Учет расходов и калькулирование себестоимости произведенной продукции (М.О. Денисова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2011 г.)

Учет расходов и калькулирование себестоимости произведенной продукции

Принципы калькулирования себестоимости продукции (произведенной и проданной), выпускаемой предприятием промышленности, во многом предопределяют варианты оценки для целей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности таких активов, как незавершенное производство (НЗП) и готовая продукция (ГП). Именно поэтому автор решил обратиться к данной теме.

Себестоимость продукции

Согласно учебной литературе по бухгалтерскому учету себестоимостью проданной продукции считаются затраты на ее производство и продажу. Соответственно, производственной себестоимостью являются затраты на производство продукции. Различают полную и сокращенную производственную себестоимость. Сокращенная производственная себестоимость определяется без учета общехозяйственных расходов, полная - с учетом.

Данные подходы к исчислению себестоимости нашли свое место в Плане счетов и Инструкции по применению Плана счетов*(1). Коротко напомним, в чем это выражается. В разделе III "Затраты на производство" Плана счетов информация об одноименных затратах собирается на счетах 20-39. Инструкция по применению Плана счетов дает описание счетов 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, согласно которому расходы на производство разделены на прямые и косвенные. Под прямыми расходами понимаются расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, а под косвенными - расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства. Отметим, что и прямые, и косвенные расходы в терминологии ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(2) следует считать расходами по обычным видам деятельности (п. 4).

Прямые расходы списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др., а также с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы сначала обобщаются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", а затем списываются в дебет счета 20. Однако, как известно, расходы, учтенные на счете 26, могут по выбору организации списываться в дебет счета 20 или сразу относиться в дебет счета 90 "Продажи" в качестве условно-постоянных расходов.

Конечно, нельзя забывать, что Инструкция по применению Плана счетов, как указано в ее преамбуле, устанавливает лишь единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств и операций, в том числе их признания, оценки, группировки, определяются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. Поэтому вывод о том, что общехозяйственные расходы могут быть списаны на финансовый результат непосредственно в периоде их возникновения (минуя счета 20 "Основное производство" и 43 "Готовая продукция"), требует дополнительного обоснования, которое можно найти в п. 9 ПБУ 10/99. В соответствии с этим пунктом коммерческие и управленческие расходы (аккумулируются на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу") могут признаваться в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Порядок признания коммерческих и управленческих расходов подлежит раскрытию в учетной политике организации (п. 20 ПБУ 10/99).

Таким образом, можно утверждать, что в системе российского бухгалтерского учета в определенном смысле нашел применение метод калькулирования сокращенной себестоимости продукции (метод директ-костинга) без учета общехозяйственных расходов. В целом же по правилам п. 9 ПБУ 10/99 структура себестоимости проданной продукции формируется на базе нескольких групп расходов, которые можно представить в виде следующей схемы.

К сведению. Директ-костинг - это подсистема управленческого (производственного) учета, основанная на разделении затрат на переменные и постоянные в зависимости от изменения объемов производства и учете себестоимости для целей управления только по переменным затратам.

/----------------------------------------------\

|В себестоимость проданной продукции включаются|------------------------\

\----------------------------------------------/                        |

/--------------------\   /------------------------------\   --------------------------\

|Расходы,  признанные|   |Расходы, признанные в отчетном|   |Переходящие расходы,     |

|в предыдущих        |   |году, в том числе  расходы  по|   |имеющие отношение к полу-|

|отчетных периодах, а|   |обычным  видам   деятельности,|   |чению доходов в последую-|

|именно      расходы,|   |предварительно  собираемые  на|   |щих отчетных периодах, а |

|сформировавшие саль-|   |счете  20  включая  показатели|   |именно расходы будущих   |

|до по счету 20 (НЗП)|   |счетов 25, 26 или только счета|   |периодов (счет 97), в со-|

|                    |   |25),  подлежащие  списанию  на|   |ответствующей части      |

|                    |   |счет 43 для целей формирования|   |учтенные  в составе рас- |

|                    |   |производственной     себестои-|   |ходов по обычным видам   |

|                    |--|мости  продукции  (полной  или|--|деятельности             |

|                    |   |сокращенной)   с   последующим|   |                         |

|                    |   |отнесением    на    финансовый|   |                         |

|                    |   |результат (на счет 90) вместе |   |                         |

|                    |   |с коммерческими (счет 44)  и  |   |                         |

|                    |   |управленческими      (счет 26)|   |                         |

|                    |   |расходами  (при условии, что  |   |                         |

|                    |   |последние не были учтены при  |   |                         |

|                    |   |расчете производственной      |   |                         |

|                    |   |себестоимости)                |   |                         |

\--------------------/   \------------------------------/   \-------------------------/

Состав прямых и косвенных расходов

Если предположить, что в организации отсутствуют вспомогательные и обслуживающие производства, алгоритм применения счетов разд. III "Затраты на производство" достаточно прост: прямые расходы собираются на счете 20 (по видам затрат и выпускаемой продукции), а косвенные - на счетах 25 (по подразделениям и статьям) и 26 (по статьям и местам возникновения). Затем косвенные расходы распределяются относительно выбранного организацией базиса (или не распределяются в части общехозяйственных расходов) между видами выпускаемой продукции. Полученные показатели являются основанием для расчета себестоимости готовой продукции и оценки НЗП. Однако, по наблюдениям автора, многие бухгалтеры уже на этапе разделения расходов на прямые и косвенные сталкиваются с определенными трудностями ввиду отсутствия нормативного регулирования этой важной области формирования учетных данных. Поэтому мы решили уделить указанному вопросу особое внимание.

Согласно общей теории бухгалтерского учета под прямыми расходами понимаются расходы, которые непосредственно связаны с производством определенного вида продукции и которые могут быть прямо отнесены на его себестоимость: стоимость сырья и основных материалов, основная заработная плата производственных рабочих и некоторые другие расходы (например, страховые взносы, начисленные по основной заработной плате производственных рабочих). В состав косвенных расходов включаются расходы, которые не могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных видов продукции, то есть все остальные расходы, отвечающие признакам расходов по обычным видам деятельности.

К сведению. Прямые расходы прямо пропорционально связаны с объемом работ по изготовлению каждого вида продукции. Косвенные расходы такой связи с выпуском продукции не имеют.

Однако ошибочно считать, что любой расход, который невозможно прямо отнести на себестоимость определенного вида продукции, является косвенным. Так, в комплексных производствах, где из одного вида сырья в едином технологическом процессе получается несколько продуктов, значительная часть расходов, в том числе стоимость сырья и основная заработная плата производственных рабочих, также распределяется между видами продукции (их себестоимостью) косвенным способом. Поэтому мы решили взять определения прямых и косвенных расходов из документа, разработанного с учетом особенностей различных типов производств, - из Методических положений по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях химического комплекса*(3). Согласно п. 5.7 данного документа деление затрат на прямые и косвенные следует осуществлять не по их функциональной роли, целесообразности и прочим подобным признакам, а исключительно по характеру связи с продуктом. Поэтому одни и те же по своему содержанию расходы в зависимости от типа производства могут быть как прямыми (например, в узкоспециализированном производстве), так и косвенными (в многопрофильном производстве). Так, затраты вспомогательных производств являются в основном прямыми, а в цехах основного производства они рассматриваются как косвенные, поскольку относятся ко всей совокупности производимой продукции.

К сведению. Методические положения по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях химического комплекса подразделяют прямые расходы на материальные и трудовые. В составе материальных прямых расходов рекомендуется выделить в особую статью амортизацию основных фондов. К трудовым прямым расходам следует относить затраты на оплату труда и другие затраты на рабочую силу, распределяемые пропорционально затратам на оплату труда.

Следуя логике документа, в состав прямых расходов необходимо включать расходы, которые непосредственно связаны с производством конкретного вида продукции либо относятся к нескольким видам продукции, но прямо пропорционально связаны с объемом работ по изготовлению каждого из видов и могут быть распределены по признаку прямой связи, а в состав косвенных - расходы, которые не имеют такой связи с отдельными продуктами.

Калькулирование себестоимости продукции: задачи, объекты, методы

Рассмотрев понятия производственной себестоимости, а также прямых и косвенных расходов, скажем несколько слов о значимости процесса калькулирования себестоимости продукции в целом. В соответствии с п. 5.2 Методических положений по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях химического комплекса процесс калькулирования затрат на производство продукции заключается в исчислении затрат на весь выпуск продукции (отдельных групп, видов, единиц продукции). При этом под расчетом затрат на весь выпуск продукции понимается определение совокупных затрат организации по статьям калькуляции и общих затрат (путем их суммирования) с последующим исключением из полученной величины расходов на НЗП, переходящих на будущий период, и добавлением расходов на НЗП на начало расчетного периода.

Соответственно, объектами калькулирования являются:

- единичный продукт, группа однородных продуктов, базовый продукт;

- процесс, передел, производство, заказ;

- полуфабрикат, деталь.

Распределение производственных затрат по видам продукции, разграничение затрат на готовую и незавершенную производством продукцию, определение суммарных затрат на производство каждого вида готовой продукции и затрат на единицу изделий - все эти задачи решаются (чаще всего вовсе не в одно действие) непосредственно в процессе калькулирования. Выбор методов, которые при этом используются, зависит от типа производства и характера выпускаемой продукции. Как указано в п. 5.3 Методических положений по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях химического комплекса, методы калькулирования в моно- и многопродуктовых производствах отличны друг от друга. Так, в организациях, выпускающих несколько видов продукции, для определения себестоимости продукции каждого вида простому делению общей суммы затрат на количество продукции, как это принято в монопродуктовых производствах, предшествует сложный процесс подсчета данных затрат. С этой целью, во-первых, прямые расходы соотносятся с конкретными видами продукции, а во-вторых, расходы комплексного производства и косвенные расходы распределяются по продуктам.

Прямые расходы: распределение затрат комплексных производств

Мы уже упоминали о том, что в комплексных производствах из одного вида сырья в едином технологическом процессе получается несколько продуктов, поэтому при исчислении их себестоимости даже прямые расходы (стоимость сырья и величину заработной платы) приходится распределять. В этом есть необходимость как минимум до достижения определенной точки в процессе производства (точки разделения), когда появляется возможность идентификации изготавливаемой продукции. После точки разделения последующие затраты на обработку уже могут быть прямо отнесены на отдельные виды продукции. В пункте 5.6 Методических положений по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях химического комплекса представлено несколько методов распределения (калькулирования) прямых расходов комплексных производств по продуктам, в частности:

- метод прямой локализации затрат. В этом случае стоимость сырья, приходящегося на каждый вид продукции комплексного производства, определяется согласно рассчитываемым коэффициентам прямого отнесения компонентов исходного сырья на отдельные виды выпускаемой продукции;

- метод условного соотношения. Здесь определяется соотношение (например, весовое) между сырьем и продуктом (в натуральной форме);

- метод исключения затрат, когда один из получаемых продуктов принимается за основной, а остальные считаются побочными. При использовании данного метода стоимость побочных продуктов (по принятым для них условным измерителям) вычитается из общей величины прямых расходов, свойственных конкретному технологическому процессу. Разница между общей суммой затрат и стоимостью попутных продуктов представляет собой затраты на производство основного продукта. Этот метод характерен для производств с преобладающей частью основного продукта и небольшой долей попутной продукции, оцениваемой либо по аналогии с ее затратами при обособленном производстве, либо по цене реализации за вычетом средней прибыли;

- комбинированный метод, при котором сочетаются разные способы, в том числе указанные выше.

Косвенные расходы: распределение по видам продукции

Как указано в п. 5.10 Методических положений по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях химического комплекса, косвенные расходы могут распределяться между видами продукции различными способами, выбираемыми предприятием с учетом особенностей производства и структуры затрат. Кроме того, общепроизводственные и общехозяйственные расходы (при калькулировании полной производственной себестоимости) также могут распределяться по-разному.

Назовем несколько методов распределения общепроизводственных расходов, которые являются основными, в частности, для химической промышленности:

- пропорционально прямым расходам. Этот метод применяется в производствах с высоким уровнем материальных затрат и трудоемких производствах с долей расходов на оплату труда и других затрат, связанных с его использованием, в суммарных прямых затратах, превышающей 50%;

- пропорционально условным коэффициентам, рассчитанным и принятым в организации;

- пропорционально ценам реализации, принятым организацией для распределения затрат комплексных производств (цехов);

- пропорционально весу выпущенной продукции либо другому натуральному измерению (в м, кв. м и т.д.).

Общехозяйственные расходы неоднородны по составу, поэтому они могут распределяться пропорционально цеховой себестоимости продукции, скалькулированной с применением описанных выше методик распределения прямых и общепроизводственных расходов.

Пример

Предприятие выпускает несколько видов продукции (А, Б, В). Вся продукция изготавливается на базе одного вида сырья в едином технологическом процессе, что соответствует признакам комплексного производства. В течение одного технологического цикла (пять дней) потребляются (в стоимостном выражении - тыс. руб.) сырье стоимостью 300 тыс. руб. и вспомогательные материалы стоимостью 150 тыс. руб. В месяц сумма материальных прямых затрат на основные и вспомогательные материалы составляет 1 200 и 600 тыс. руб. соответственно. Затраты на оплату труда производственного персонала (с отчислениями в страховые фонды) в месяц составляют 670 тыс. руб. Ежемесячная сумма амортизации основных производственных фондов - 250 тыс. руб. Затраты на коммунальные ресурсы, проведение ремонтных работ основных производственных фондов, заработную плату с отчислениями и т.д. (общепроизводственные расходы) за месяц составляют 1 000 тыс. руб. Общехозяйственные расходы - 500 тыс. руб.

На предприятии прямые материальные затраты на основное сырье распределяются по продуктам методом прямой локализации. На продукцию А приходится 50% сырья, на продукцию Б - 30%, на продукцию С - 20%. Вспомогательные материалы относятся непосредственно на себестоимость конкретного вида продукции (после прохождения точки раздела). На продукцию А приходятся вспомогательные материалы на сумму 200 тыс. руб., на продукцию Б - 100 тыс. руб., на продукцию В - 300 тыс. руб. Величина заработной платы производственного персонала с отчислениями и сумма амортизации производственных фондов распределяются пропорционально материальным прямым расходам, отнесенным на конкретный вид продукции. Общепроизводственные расходы распределяются пропорционально прямым расходам на производство каждого вида продукции. Общехозяйственные расходы не распределяются и списываются по окончании месяца на счет 90.

Приведем корреспонденцию счетов по учету затрат на производство трех видов продукции (А, Б, В) в соответствии с утвержденным на производственном предприятии рабочим планом счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Отражена в составе общих прямых расходов комплексного производства стоимость основного сырья	20-1-КП	10-1	1 200
Стоимость основного сырья распределена по установленным коэффициентам между видами продукции:
на продукцию А 1 200 тыс. руб. х 50%	20-1-А	20-1-КП	600
на продукцию Б 1 200 тыс. руб. х 30%	20-1-Б	20-1-КП	360
на продукцию В 1 200 тыс. руб. х 20%	20-1-В	20-1-КП	240
Отражена в составе прямых расходов стоимость вспомогательного сырья	20-1-А	10-1	200
	20-1-Б	10-1	100
	20-1-В	10-1	300
Отражены в составе общих прямых расходов комплексного производства затраты на заработную плату производственного персонала (с отчислениями) и амортизация основных производственных фондов (670 + 250) тыс. руб.	20-1-КП	70, 69, 02	920
Расходы на оплату труда и амортизация распределены по видам продукции*:
на продукцию А (670 + 250) тыс. руб. х 44%	20-1-А	20-1-КП	405
на продукцию Б (670 + 250) тыс. руб. х 26%	20-1-Б	20-1-КП	239
на продукцию В (670 + 250) тыс. руб. х 30%	20-1-В	20-1-КП	276
Собраны общепроизводственные расходы	25	10-5, 60, 70, 69	1 000
Распределены общепроизводственные расходы по видам продукции**:
на продукцию А 1 000 тыс. руб. х 44%	20-1-А	25	440
на продукцию Б 1 000 тыс. руб. х 26%	20-1-Б	25	260
на продукцию В 1 000 тыс. руб. х 30%	20-1-В	25	300
Собраны общехозяйственные расходы	26	02, 10, 60, 70, 69	500
* Чтобы распределить общие прямые расходы в виде заработной платы производственного персонала (с отчислениями) и амортизации основных производственных фондов, необходимо определить общую сумму материальных прямых расходов (1 800 тыс. руб. (1 200 + 600)) и их долю, приходящуюся на каждый вид выпускаемой продукции: продукция А - 800 тыс. руб. (600 + 200); продукция Б - 460 тыс. руб. (360 + 100); продукция В - 540 тыс. руб. (240 + 300). Затем следует найти процентное соотношение исчисленных величин: 44% (800 / 1 800 х 100), 26% (460 / 100 х 100) и 30% (540 / 1 800 х 100) соответственно. ** Для распределения общепроизводственных расходов сначала определяются общая сумма прямых расходов комплексного производства (2 720 тыс. руб. (1 200 + 600 + 670 + 250)) и их доля, приходящаяся на каждый вид выпускаемой продукции: продукция А - 1 205 тыс. руб. (600 + 200 + 405); продукция Б - 699 тыс. руб. (360 + 100 + 239); продукция В - 816 тыс. руб. (240 + 300 + 276). Затем определяется процентное соотношение найденных величин: 44% (1 205 / 2 720 х 100), 26% (699 / 2 720 х 100) и 30% (816 / 2 720 х 100) соответственно.

* * *

В рассмотренном примере представлен один из возможных вариантов учета и распределения прямых и косвенных расходов производственного предприятия, который является основой для калькуляции сокращенной производственной себестоимости выпущенных видов продукции, оценки НЗП и готовой продукции. Об этом читайте в следующих номерах журнала.

М.О. Денисова,

главный редактор журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(3) Методические положения по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса, утв. Приказом Минпромнауки РФ от 04.01.2003 N 2.