О доле, перешедшей к ООО от выбывшего участника (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2011 г.)

О доле, перешедшей к ООО от выбывшего участника

При выходе участника из ООО его доля в уставном капитале отчуждается обществу. Доля переходит в момент получения обществом заявления участника о его выходе, причем она отчуждается полностью, в том числе в случае, если доля оплачена лишь частично. Об этом мы писали в прошлом номере журнала *(1). В данной статье речь пойдет о том, какова судьба доли, перешедшей к обществу от участника, подавшего заявление о выходе из ООО.

Переход к обществу доли выбывшего участника влечет для ООО и его участников правовые последствия, предусмотренные ст. 24 Закона об ООО*(2).В соответствии с п. 2 этой статьи в течение года со дня перехода доли к обществу по решению общего собрания участников ООО*(3) она должна быть:

- распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале;

- предложена для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено его уставом, третьим лицам.

Если доля не будет распределена или продана в установленный срок, ее следует погасить.

Обратите внимание: как отметили судьи ФАС ВВО (постановления от 18.01.2011 N А43-3766/2010, N А43-3549/2010), Законом об ООО не предусмотрено таких последствий нарушения требований ст. 24 данного закона, как признание недействительной сделки (сделок), совершенной без одобрения общим собранием участников общества. В связи с этим сделка, совершенная с нарушением требований, установленных указанной статьей, не может быть признана ничтожной. В то же время такая сделка может считаться недействительной по нормам ст. 174 ГК РФ как совершенная единоличным исполнительным органом с превышением полномочий. Согласно этой статье сделка может быть признана судом недействительной по иску лица, в интересах которого установлены ограничения, лишь в тех случаях, когда будет доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать об указанных ограничениях.

Распределение доли

Решение о распределении доли между участниками может быть принято только в том случае, если до ее перехода к обществу она была полностью оплачена выбывшим участником (п. 3 ст. 24 Закона об ООО). Считаем, если доля была оплачена не в полном объеме, между участниками можно распределить оплаченную часть доли.

Составляем проводки

Напомним: доли общества в бухгалтерском учете отражаются на счете 81 "Собственные акции (доли)" (по действительной стоимости, если выбывший участник оплатил долю, и номинальной, если доля не была оплачена). При распределении доли между оставшимися участниками ее действительная стоимость списывается с этого счета в дебет счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Данный субсчет в Инструкции по применению Плана счетов рекомендуется использовать для учета расчетов с учредителями (участниками) организации по вкладам в ее уставный (складочный) капитал.

Доля распределяется между участниками общества, то есть они ее не оплачивают, а источником погашения действительной стоимости доли являются средства, за счет которых участнику, подавшему заявление о выходе из ООО, была выплачена действительная стоимость его доли. Это могут быть нераспределенная прибыль (счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), средства резервного (счет 82 "Резервный капитал") или добавочного (счет 83 "Добавочный капитал") капитала.

Пример 1

К ООО "Завод винтов" перешла доля участника, подавшего заявление о выходе из ООО, действительная стоимость которой составляет 950 000 руб., а номинальная - 150 000 руб. (доля была оплачена участником полностью). Величина уставного капитала общества (700 000 руб.) состоит также из номинальных долей:

- ОАО "Кровельный дом" - 300 000 руб.;

- Смирнова К.М. - 250 000 руб.

Действительная стоимость доли была выплачена выбывшему участнику за счет нераспределенной прибыли общества. По решению общего собрания участников доля, перешедшая к обществу, была распределена между всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале ООО "Завод винтов".

В бухгалтерском учете ООО "Завод винтов" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату государственной регистрации изменений, связанных с переходом доли к обществу
Отражена действительная стоимость доли участника, подавшего заявление о выходе из общества*	81	75-3	950 000
На дату выплаты действительной стоимости доли
Участнику, подавшему заявление о выходе из общества, выплачена действительная стоимость его доли	75-3	51	950 000
На дату внесения изменений в ЕГРЮЛ
Отражено распределение доли общества в пользу участников	75-1	81	950 000
Отражено уменьшение прибыли общества (это источник, за счет которого выбывшему участнику была выплачена действительная стоимость его доли)	84	75-1	950 000
* Субсчет 75-3 "Расчеты с участниками, подавшими заявление о выходе из общества".

До распределения доли, перешедшей к обществу, уставный капитал состоял из номинальных долей:

- самого общества - в размере 150 000 руб., что составляет 21,43% (150 000 руб. / 700 000 руб. х 100) в уставном капитале;

- ОАО "Кровельный дом" - 300 000 руб. (42,86%);

- Смирнова К.М. - 250 000 руб. (35,71%).

В результате распределения доли общества между двумя участниками пропорционально их долям доли участников увеличились до 54,55% (42,86 / (100 - 21,43) х 100) у ОАО "Кровельный дом" и 45,45% (35,71 / (100 - 21,43) х 100) у Смирнова К.М. В связи с этим номинальные стоимости их долей теперь равны 381 850 и 318 150 руб. соответственно.

Возникает ли у участников налогооблагаемый доход при распределении между ними доли общества?

Минфин считает, что у участника - физического лица в указанной ситуации возникает объект обложения НДФЛ. В Письме от 09.03.2010 N 03-04-06/2-26 приведены такие рассуждения. В соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде:

- дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их долям и видам акций;

- разницы между новой и первоначальной номинальными стоимостями акций или их имущественной доли в уставном капитале.

Поскольку увеличение номинальной стоимости доли участника ООО - физического лица производится за счет распределения доли вышедшего из общества участника, а не в результате переоценки основных фондов (средств), положения ст. 217 НК РФ в данном случае не применяются. Следовательно, доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальными стоимостями доли участника общества подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ.

Данное мнение финансисты излагают не впервые. Ранее в Письме от 25.10.2007 N 03-04-06-01/360 они указали: доход физических лиц в виде дополнительных долей, полученный в результате распределения принадлежащей ООО доли, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.

Автор придерживается другой позиции по следующим причинам. При распределении доли между участниками ООО у них появляется новая доля в уставном капитале, то есть возникает имущественное право, которое не является объектом обложения НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. На основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23, 25 НК РФ. Что такое получение дохода в денежной форме, понятно. В натуральной форме могут быть получены товары (работы, услуги), иное имущество (ст. 211 НК РФ). Имущественные права не отнесены Налоговым кодексом к имуществу. Это следует из п. 2 ст. 38 НК РФ: под имуществом в НК РФ подразумеваются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом.

Доля в уставном капитале, которой владеет участник ООО, дает ему право на получение таких доходов, как:

- чистая прибыль, распределяемая между участниками пропорционально их долям в уставном капитале ООО (ст. 28 Закона об ООО);

- действительная стоимость доли (выплаченной в денежной или натуральной форме) при выходе из общества либо исключении из состава участников (п. 6.1, 4 ст. 23 Закона об ООО);

- часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость в случае ликвидации общества (п. 1 ст. 8 Закона об ООО).

Кроме того, участник может продать свою долю в уставном капитале. Только тогда у него появится доход, признаваемый объектом обложения НДФЛ.

Что касается участников - юридических лиц, то здесь дело обстоит следующим образом. В отличие от НДФЛ в целях налогообложения прибыли получение имущественных прав считается объектом обложения. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав*(4) признаются внереализационными доходами. Исключениями являются случаи, указанные в ст. 251 НК РФ, в которой перечислены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. К таким доходам среди прочего относятся доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций (пп. 15 п. 1 данной статьи). В нашем случае ситуация аналогичная: доля распределяется между участниками пропорционально уже имеющимся у них долям.

Напомним: законодательством о налогах и сборах, которое основано на признании всеобщности и равенства налогообложения, запрещено установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (п. 1, 2 ст. 3 НК РФ). В связи с этим считаем, что норма пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяется не только на акционеров акционерных обществ, но и на участников ООО. Вполне вероятно, что налоговики не согласятся с этой точкой зрения, тем более что Минфин в Письме от 15.02.2010 N 03-03-06/1/69 указал: положения пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяются только на участников акционерного общества, налогоплательщики - участники ООО данную норму не применяют.

Продажа доли

При продаже доли необходимо учитывать, что п. 4 ст. 24 Закона об ООО установлена минимальная цена продажи. При продаже долей вышедших из общества участников цена не должна быть ниже той, которая была уплачена обществом в связи с переходом к нему доли, если только иная цена не определена решением общего собрания участников ООО. Напомним: как правило, при выходе участника из общества ему выплачивается действительная стоимость его доли. Однако если продается не оплаченная выбывшим участником доля (часть доли), продажная цена не должна быть ниже номинальной стоимости этой доли (части доли).

Продажа доли (части доли) участникам ООО, в результате которой изменяются размеры долей его участников, а также продажа доли (части доли) третьим лицам и определение иной цены на продаваемую долю осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками единогласно. Заметим, что при определении результатов голосования на общем собрании участников доли, принадлежащие обществу, не учитываются (п. 1 ст. 24 Закона об ООО).

О бухгалтерском учете

Считаем, что при продаже оплаченной части доли в бухгалтерском учете следует формировать проводки, аналогичные тем, которые в Инструкции по применению Плана счетов предлагается сделать при размещении акций, выкупленных организацией у своих акционеров, но только с применением счета 75. Итак, при размещении указанных акций на вторичном фондовом рынке осуществляется запись по кредиту счета в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств, счетов учета расчетов. Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и стоимостью, по которой они размещены на вторичном фондовом рынке, относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В случае продажи неоплаченной части доли следует учитывать рекомендации, данные в отношении продажи акций, осуществляемой при создании акционерного общества. В комментариях к счету 75 в Инструкции по применению Плана счетов указано: если акции организации, созданной в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостями относится в кредит счета 83. То, что именно эти рекомендации актуальны в нашем случае, подтверждает и позиция Минфина, изложенная в Письме от 09.08.2004 N 07-05-12/18. Финансисты рассмотрели ситуацию, когда по действующему законодательству у ООО возникает превышение стоимости вклада участника в уставный капитал общества над номинальной стоимостью оплаченной им доли. В этом случае сумму указанного превышения можно принимать к бухгалтерскому учету общества в порядке, аналогичном порядку учета суммы разницы между продажной и номинальной стоимостями акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества. Сумма разницы между продажной и номинальной стоимостями акций отражается по дебету счета 75 в корреспонденции с кредитом счета 83.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Участник общества, подавший заявление о выходе из ООО, оплатил долю в уставном капитале частично (в размере 100 000 руб.). На момент выхода из общества участник отказался от погашения задолженности по внесению вклада. ООО "Завод винтов" выплатило ему действительную стоимость оплаченной части доли (633 333 руб.). Неоплаченная часть доли была продана ОАО "Кровельный дом" за 80 000 руб., а оплаченная часть - третьему лицу за 700 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Завод винтов" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Участником общества произведена частичная оплата доли в уставном капитале	51	75-1	100 000
Сформирован уставный капитал общества, состоящий в том числе из номинальной стоимости вклада участника, подавшего заявление о выходе из ООО, в размере 150 000 руб.	75-1	80	700 000
На дату государственной регистрации изменений, связанных с переходом доли к обществу
Отражен переход к обществу оплаченной части доли участника, подавшего заявление о выходе из общества, в размере действительной стоимости этой части	81	75-3	633 333
Отражен переход к обществу неоплаченной части доли участника, подавшего заявление о выходе из общества, в размере номинальной стоимости этой части	81	75-1	50 000
На дату выплаты действительной стоимости доли
Участнику, подавшему заявление о выходе из общества, выплачена действительная стоимость оплаченной части его доли	75-3	51	633 333
На дату получения денежных средств
Получены денежные средства от ОАО "Кровельный дом" в качестве оплаты доли, проданной ему обществом	51	75-1	80 000
Получены денежные средства от третьего лица в качестве оплаты доли, проданной ему обществом	51	75-1	700 000
На дату внесения изменений в ЕГРЮЛ
Отражен переход неоплаченной части доли общества к ОАО "Кровельный дом"	75-1	81	80 000
Отражен переход оплаченной части доли общества к третьему лицу	75-1	81	700 000
Увеличен добавочный капитал общества на разницу между продажной стоимостью неоплаченной части доли общества и ее номинальной стоимостью (80 000 - 50 000) руб.	81	83	30 000
Разница между продажной стоимостью оплаченной части доли общества и ее действительной стоимостью, которая была выплачена выбывшему участнику (фактическими расходами общества), включена в состав прочих доходов (700 000 - 633 333) руб.	81	91-1	66 667

О налоге на прибыль

Прежде всего обозначим, что в целях исчисления налога на прибыль продажа оплаченной и неоплаченной частей доли трактуется по-разному. Начнем с оплаченной части доли.

В целях налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации не только товаров (работ, услуг), но и имущественных прав. При этом необходимо учитывать, что согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ). Реализация оплаченной части доли общества, ранее выкупленной у его участника, не рассматривается в качестве операции по внесению имущества в уставный капитал этого общества (Письмо Минфина РФ от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32).

В силу п. 1 ст. 249 НК РФ доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Доля в уставном капитале организации для целей налогообложения является имущественным правом (Письмо УФНС по г. Москве от 03.04.2007 N 20-12/031074). Доход общества от реализации ранее выкупленной у участника доли в уставном капитале определяется в порядке, установленном ст. 268 НК РФ. На основании пп. 2.1 п. 1 этой статьи при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав, а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Таким образом, доход общества от реализации доли выбывшего участника другому участнику (третьему лицу) в целях налогообложения прибыли учитывается за вычетом расходов, связанных с приобретением и реализацией этой доли (Письмо Минфина РФ от 21.01.2010 N 03-03-06/2/5). Цена приобретения доли обществом - выплаченная участнику, подавшему заявление о выходе из ООО, действительная стоимость доли. К расходам, связанным с реализацией этой доли, можно отнести, к примеру, затраты по оценке рыночной стоимости доли (при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ).

В случае продажи неоплаченной части доли, отчужденной обществу в связи с выходом из него одного из участников, налоговые обязательства по налогу на прибыль не возникают. Это связано с тем, что неоплаченная доля в уставном капитале, перешедшая к ООО, не представляет собой имущественное право требования, а ее продажа в целях налогообложения является не реализацией, а передачей третьему лицу (участнику) обязанности совершить в пользу общества определенные действия - оплатить долю в его уставном капитале (Постановление ФАС ПО от 06.09.2007 N А65-28927/2006-СА1-23). При этом доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, в том числе доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Погашение доли

Если доля, перешедшая к обществу от выбывшего участника, не будет распределена между участниками или продана в установленный срок, она должна быть погашена. В данном случае размер уставного капитала ООО уменьшается на величину номинальной стоимости этой доли (п. 5 ст. 24 Закона об ООО). В бухгалтерском учете делаются такие же записи, как при аннулировании собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров. В соответствии с комментариями к счету 81, представленными в Инструкции по применению Плана счетов, аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91.

Пример 3

Изменим условия предыдущего примера. Доля, отчужденная ООО "Завод винтов" при выходе из него одного из участников, не была продана (распределена между оставшимися участниками) в установленный срок.

В бухгалтерском учете ООО "Завод винтов" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату государственной регистрации изменений, связанных с переходом доли к обществу
Отражен переход к обществу оплаченной части доли участника, подавшего заявление о выходе из общества, в размере действительной стоимости этой части	81	75-3	633 333
Отражен переход к обществу неоплаченной части доли участника, подавшего заявление о выходе из общества, в размере номинальной стоимости этой части	81	75-1	50 000
На дату выплаты действительной стоимости доли
Участнику, подавшему заявление о выходе из общества, выплачена действительная стоимость оплаченной части его доли	75-3	51	633 333
На дату государственной регистрации изменений, внесенных в устав в связи с уменьшением уставного капитала общества, и внесения изменений в ЕГРЮЛ
Уставный капитал общества уменьшен на номинальную стоимость доли, отчужденной ООО при выходе из него одного из участников	80	81	150 000
Разница между действительной стоимостью оплаченной части доли и ее номинальной стоимостью включена в состав прочих расходов (633 333 - 100 000) руб.	91-2	81	533 333

В результате уменьшения уставного капитала номинальные стоимости участников остаются прежними (300 000 руб. у ОАО "Кровельный дом" и 250 000 руб. у Смирнова К.М.), а вот размер долей изменяется. Размер доли ОАО составлял 42,86%, стал 54,55% (300 000 руб. / 550 000 руб. х 100). Смирнов К.М. теперь владеет 45,45%-й долей в уставном капитале (а не 35,71%-й).

Погашение доли, отчужденной обществу в результате выхода из него одного из участников, не направлено на получение дохода. Поэтому разница (как положительная, так и отрицательная) между действительной стоимостью оплаченной части доли (фактическими расходами общества на ее выкуп) и ее номинальной стоимостью в целях исчисления налога на прибыль не учитывается.

Государственная регистрация изменений, связанных с распределением, продажей или погашением доли общества

В соответствии с п. 6 ст. 24 Закона об ООО нужно представить необходимые документы в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (ФНС), в течение месяца со дня принятия решения о распределении доли или части доли между всеми участниками общества, о ее оплате приобретателем либо погашении.

Как пояснила ФНС в п. 4 Письма от 25.06.2009 N МН-22-6/511@, при распределении, продаже или погашении доли общества в уставном капитале в регистрирующий орган представляются:

- заявление о внесении соответствующих изменений в ЕГРЮЛ, подписанное руководителем постоянно действующего исполнительного органа общества или иным лицом, имеющим право действовать от имени общества без доверенности;

- решение общего собрания участников общества о распределении, продаже или погашении доли, принадлежащей обществу.

Кроме того, при продаже доли в регистрирующий орган также следует представить документы, подтверждающие оплату доли в уставном капитале общества, а при погашении доли - документы, предусмотренные п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", необходимые для внесения изменений в устав общества в связи с уменьшением размера уставного капитала.

Если доля, перешедшая к обществу от выбывшего участника, будет распределена, продана или погашена в течение месяца со дня перехода, в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (ФНС), необходимо направить, помимо вышеперечисленных документов, заявление участника ООО о выходе из общества, подтверждающее основание перехода доли к обществу.

* * *

Судьба доли, отчужденной ООО при выходе из него одного из участников, должна быть решена в течение года. Эта доля может быть продана, распределена (но только в оплаченной части) или погашена. Соответствующее решение принимается на общем собрании большинством голосов от общего числа голосов участников общества. При распределении доли общества между участниками пропорционально их долям в уставном капитале у этих участников (и физических, и юридических лиц), по мнению автора, не возникает налогооблагаемого дохода. Однако велик риск, что проверяющие налоговые органы с этим не согласятся. В случае продажи доли налоговые обязательства по налогу на прибыль возникают в том случае, если эта доля в свое время была оплачена выбывшим участником. При продаже неоплаченной части доли, а также при погашении доли общества налоговые обязательства не возникают.

О.В. Давыдова,

редактор журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Сокращение количества участников ООО, или Особенности выхода из ООО".

*(2) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(3) Данное решение принимается большинством голосов от общего числа голосов участников общества (п. 8 ст. 37 Закона об ООО).

*(4) Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать ему услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).