Офшорные юрисдикции - инструмент налогового планирования (Т. Кобзева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 25, 26, июнь 2011 г.)

Офшорные юрисдикции - инструмент налогового планирования

Актуальность выбранной темы обусловливается тем, что в условиях углубления глобализации финансов важное значение в перераспределении денежного капитала между иностранными государствами имеет офшорный бизнес, роль которого в этом процессе оценивается неоднозначно как участниками международных экономических отношений, так и международными экономическими организациями, участвующими в многостороннем регулировании взаимовыгодного экономического сотрудничества.

Следует отметить, что о значении офшорного бизнеса для мировой экономики свидетельствует и тот факт, что, по экспертным оценкам, приблизительно 1/4 глобального денежного предложения находится в офшорных юрисдикциях и через них проходит около половины стоимости международной торговли, а, по оценкам ЮНКТАД, глобальная офшорная индустрия оценивается в 12 трлн. долл. США. Не обходятся без использования офшорного бизнеса для международной инвестиционной и внешнеторговой деятельности и российские организации, которые, по данным Министерства финансов Российской Федерации, свыше 40% внешнеторговых операций и около 70% инвестиционных потоков осуществляют через офшорные компании.

Надо признать, что использование российскими организациями офшорных юрисдикций затрагивает не только их внутренние интересы, но и интересы российского государства в целом. В основном это связано со снижением налоговых поступлений в бюджет Российской Федерации за счет использования офшорных юрисдикций (предоставляемых ими льгот и преференций и несовершенств российского законодательства) в целях уклонения от уплаты налогов. Уклонение от уплаты налогов представляет собой значительную общественную опасность, так как сокращается финансирование общественного сектора экономики, и неплательщики налогов оказываются в более выгодном положении по сравнению с законопослушными налогоплательщиками, что может спровоцировать ответную реакцию последних.

Активными направлениями использования офшорных юрисдикций являются структурирование активов компании и отмывание незаконно полученных доходов их собственниками. Несовершенство российского налогового законодательства и отсутствие необходимой правовой базы, регулирующей отношения с иностранными государствами и обеспечивающей действенный обмен информацией с ними, предоставляют достаточные возможности для налогового планирования с использованием офшорных юрисдикций и способствуют уклонению от уплаты налогов в значительных масштабах.

Анализ российского и иностранного опыта по противодействию уклонению от уплаты налогов с использованием зарубежных офшорных юрисдикций позволяет выработать рекомендации и предложения по совершенствованию российского налогового законодательства, направленные на обеспечение фискальных интересов российского бюджета.

Офшорная юрисдикция как основной инструмент международного налогового планирования

Стремительное развитие в России цивилизованных деловых отношений, использование компаниями высоких технологий в производстве, внедрение новых управленческих решений создают все большую потребность во включении в свою деятельность иностранных структур и грамотном международном налоговом планировании.

С одной стороны, ведение бизнеса в нескольких странах приводит к усложнению налогового планирования в связи с необходимостью учета большого количества налоговых факторов. При инвестировании за рубеж российской организации следует учитывать особенности налогового законодательства и правоприменительной практики не только тех юрисдикций, в которые осуществляются капиталовложения, но и стран, где могут размещаться вспомогательные компании, а также юрисдикции, налоговыми резидентами которых являются партнеры по бизнесу. Кроме того, необходимо учитывать, что любое изменение международной структуры бизнеса (например, ликвидация компании, заключение контракта между компаниями одной группы и т.д.) приводит к налоговым последствиям сразу в нескольких странах.

С другой стороны, отличия в налоговых системах стран предоставляют более широкий инструментарий для налогового планирования - возможность выбора форм организации бизнеса в определенных юрисдикциях, выбора юрисдикции для ведения определенных видов деятельности и т.д.

При рассмотрении практики международного налогообложения выделяются следующие инструменты международного налогового планирования:

размещение хозяйственной деятельности или управление ею в странах или регионах с льготным налоговым режимом;

инвестирование капитала в страны, имеющие низкие налоговые ставки или освобождение от налогообложения у "источника выплаты" пассивных доходов: дивидендов, процентов, роялти и др.;

использование налоговых преимуществ, предоставляемых странами, выплачивающими доходы по определенным видам активных операций: строительство, судоходство, инвестиции, малый бизнес и др.;

применение трансфертного ценообразования и распределения прибылей в зоны с наиболее благоприятным налоговым климатом;

использование преимуществ двусторонних и многосторонних налоговых соглашений;

применение выгод интеграционных объединений (беспошлинная торговля, гармонизация налогообложения в Евросоюзе)*(1).

Выделяют пять основных признаков офшорной компании:

офшорная компания, как правило, является нерезидентом по отношению к территории регистрации. Это означает, что центр "контроля и управления" компании находится за рубежом и любые ее коммерческие операции также должны проводиться за пределами юрисдикции, в которой она зарегистрирована;

офшорная компания обычно выплачивает ежегодный регистрационный сбор и не платит налоги на капитализацию, на выплату дивидендов, процентов за кредит и платежи роялти. Впрочем, в некоторых офшорных зонах налоги могут взиматься, но в символических размерах;

существует упрощенная процедура регистрации и управления офшорной компанией, требования к проведению общих собраний и советов директоров носят формальный характер, при этом управление офшором чаще всего осуществляется с помощью услуг секретарской компании;

по отношению к офшорной компании на территории регистрации обычно не применяется валютный контроль, требования по финансовой отчетности сведены к минимуму;

владение офшорной компанией может осуществляться на анонимной основе с высокой гарантией конфиденциальности. "Тайное" владение офшорной компанией гарантировано правовыми нормами и законодательством юрисдикции, в которой зарегистрирован бизнес*(2).

Правовая суть офшорных территорий заключается в достижении компромисса между властью и хозяйствующими субъектами. Суть компромисса - власть отказывается от своего права осуществлять контроль над деятельностью организации и претендовать на часть ее дохода в виде налога, а организация берет на себя обязательство не осуществлять свою деятельность на той территории, где она зарегистрирована, и не обслуживать ее резидентов.

Необходимо отметить, что экономический интерес офшорной территории удовлетворяется за счет фиксированных поступлений либо за счет сбора минимального налога.

Офшорные юрисдикции весьма неоднородны по своему составу. В настоящее время отсутствует унифицированный подход к систематизации данных о государствах и территориях, предоставляющих льготные режимы ведения хозяйственной деятельности. В связи с этим предлагается несколько квалификационных признаков, которые представлены на рис. 1.

                    /----------------------\    /----------------------------------------\

                    |                      |    |- "классические офшоры"                 |

                    |  Особенности режима  |----|- "низконалоговые гавани"               |

                 /--|   налогообложения    |    |- респектабельные престижные            |

                 |  |                      |    |юрисдикции                              |

                 |  \----------------------/    \----------------------------------------/

                 |  /----------------------\    /----------------------------------------\

                 |  |По наличию соглашений |    |- юрисдикции, имеющие СИДН;             |

                 |--|об избежании двойного |----|- юрисдикции, не имеющие СИДН           |

                 |  |   налогообложения    |    |                                        |

                 |  \----------------------/    \----------------------------------------/

                 |  /----------------------\    /----------------------------------------\

                 |  |                      |    |- полное освобождение                   |

 /-------------\ |--|                      |    |- предоставление льгот для нерезидентов |

 |  Основания  |-/  |     По способу       |    |- полное освобождение определенных видов|

 |классификации|----|   предоставления     |----|деятельности или компаний               |

 |             |-\  |   налоговых льгот    |    |- пониженные ставки для отдельных видов |

 \-------------/ |  |                      |    |предпринимательской деятельности        |

                 |  |                      |    |- использование территориального        |

                 |  |                      |    |принципа налогообложения                |

                 |  \----------------------/    \----------------------------------------/

                 |  /----------------------\    /----------------------------------------\

                 |  |                      |    |- юрисдикции высокой надежности         |

                 |--|По степени надежности |----|- юрисдикции средней надежности         |

                 |  |                      |    |- юрисдикции низкой надежности          |

                 |  \----------------------/    \----------------------------------------/

                 |  /----------------------\    /----------------------------------------\

                 |  |      По объему       |    |- функциональные офшорные юрисдикции    |

                 |--|       реально        |----|- формальные офшорные юрисдикции        |

                 |  | совершаемых операций |    |- смешанные офшорные юрисдикции         |

                 |  \----------------------/    \----------------------------------------/

                 |  /----------------------\    /----------------------------------------\

                 |  |                      |    |    - офшорные юрисдикции Европы        |

                 \--|                      |----|       - Карибского бассейна            |

                    |По месту расположения |    |        - Северной Америки              |

                    |                      |    |   - Азиатско-Тихоокеанского региона    |

                    \----------------------/    \----------------------------------------/

Рис. 1. Системная классификация офшорных юрисдикций

В международной коммерческой деятельности для классификации офшорных территорий в качестве основного признака используются особенности режима налогообложения. Офшорные юрисдикции условно подразделяются на три категории.

К классическим офшорам относят территории, предоставляющие возможность полного освобождения от уплаты налогов (Сейшелы, острова Гернси и Джерси, Барбадос, Гренада, Доминика, Сент-Люсия, Сент-Винсент и Гренадины, Невис, Ангилья, Бермудские острова, Британские Виргинские острова, Каймановы острова, Монтсеррат, Терке и Кайкос и др.). В таких офшорах обязательными являются только платежи при создании компании и текущие ежегодные выплаты (в пределах 500-1000 долл./год). Местное законодательство не предъявляет никаких требований к ведению бухгалтерии или налоговой отчетности зарегистрированных компаний. Как правило, в этих государствах отсутствует, точнее, не ведется реестр акционеров.

Ко второй группе офшоров - "низконалоговым гаваням" - относятся юрисдикции, предоставляющие привлекательный режим налогообложения, который связан с относительно низкими ставками налога на прибыль (корпоративными налогами) и прочими экономическими льготами (Гибралтар, Люксембург, Сингапур, Ирландия, Кипр и др.). Как правило, компании, зарегистрированные в "гавани", должны вести бухучет, а по итогам отчетных периодов - сдавать налоговую отчетность. В некоторых "гаванях" предусмотрено прохождение обязательного аудита для офшорных компаний.

Существует также третья категория офшоров - респектабельные престижные юрисдикции. К ним относятся внутренние территории ряда западных стран (например, американский штат Делавэр, некоторые кантоны Швейцарии) или отдельные европейские государства, в которых ставка корпоративного налога достаточно высока, но при этом существуют другие привлекательные режимы налогообложения, в частности Нидерланды, Австрия, Лихтенштейн, Великобритания и др.

Следует отметить, что в большинстве респектабельных офшоров также обеспечивается конфиденциальность владельцев компании. В то же время подавляющее большинство престижных офшорных юрисдикций являются членами Европейского союза, на территории которого применяются общие директивы и иные нормативные акты, например законодательно определены нормы, обязывающие банки раскрывать информацию о своих клиентах. Вместе с тем такие государства, как Швейцария, Лихтенштейн, Австрия и Нидерланды, применяют подобные нормы с оговорками, в результате чего местные офшорные компании имеют высокую степень защищенности информации, в том числе и в отношении раскрытия такой информации третьим лицам и государственным органам*(3).

По состоянию на начало 2011 г. в мире насчитывается более 60 стран, предлагающих в том или ином виде экономические льготы зарегистрированным в них организациям, не ведущим никакой деятельности на их территории. Выбор юрисдикции зависит от потребностей организации на том или ином этапе развития, особенностей бизнес процессов и характера совершаемых сделок. Традиционно основным критерием при выборе юрисдикции остаются, с одной стороны, дешевизна и простота регистрации и содержания организации, а с другой - имидж государства-юрисдикции.

Кроме того, к основным факторам, определяющим выбор юрисдикции в целях налогового планирования, относят: политическую и экономическую стабильность территории; традицию взаимоотношений между бизнесом и государством. Иными словами, учитываются не только так называемый уровень бюрократии и коррупции, но и наличие международных налоговых соглашений, развитие инфраструктуры для дистанционного управления компанией из-за рубежа, а также величина налогов в юрисдикции базирования материнской компании и др.*(4)

Отметим, что при выборе юрисдикции налоговым факторам отводится последнее место. Это связано с тем, что, во-первых, любая транснациональная структура заинтересована в принципе налоговой нейтральности, во-вторых, существует не слишком много видов деятельности, предполагающей полную виртуальность операций. Требования к инфраструктуре, персоналу компании, общему характеру экономической и политической стабильности в принимающей стране, неизменность законодательства являются более весомыми при принятии инвестиционных решений.

В целях использования офшорных юрисдикций основными мотивами являются: налоговая оптимизация, владение, управление и продажа активов, использование для международных инвестиций и осуществление зарубежной экспансии, диверсификация рисков, сокрытие информации об истинных участниках сделки или владельцах собственности и т.п.*(5)

Таким образом, офшорные юрисдикции вряд ли получили бы большое распространение, если бы наряду с другими преимуществами не были бизнесу так экономически эффективны и полезны.

Влияние офшорных юрисдикций на мировую экономику в части уклонения от уплаты налогов

Факт существования офшорных государств оказывает как положительное, так и отрицательное влияние на мировую экономику. Подробнее ее влияние представлено в таблице.

Влияние офшорных юрисдикций на мировую экономику

Положительные стороны	Отрицательные стороны
Активизация трансграничных финансовых потоков и ускорение оборота финансовых активов в международном масштабе Содействие развитию финансовых рынков Создание условий для диверсификации инвестиций, расширения доступа к кредитам и лучшей аллокации капитала	Возникновение недобросовестной налоговой конкуренции, отнимающей доходы у офшорных стран
Побуждение к снижению общего налогового бремени и на этой основе стимулирование экономической активности в глобальной экономике	Создание элемента нестабильности в мировой экономике и финансах вследствие возможности накопления в офшорных зонах больших объемов капиталов, прежде всего спекулятивных
Снижение риска экспроприации и создание условий для защиты прав собственности, что в свою очередь может инициировать повышение экономического роста, прежде всего в странах-донорах	Содействие оттоку капитала
	Поддержка теневой экономики
Содействие процветанию тех государств, где офшоры расположены, что способствует более гармоничному развитию мировой экономики в целом	Сокращение занятости в странах-донорах
	Неблагоприятное влияние на социальную ситуацию в странах-донорах, связанное с негативное оценкой ухода от налогов в общественном мнении
Повышение конкурентоспособности компаний на национальном и глобальном уровнях за счет использования более гибких стратегий развития	Предоставление неоправданных конкурентных преимуществ отдельным компаниям

Как видно из таблицы, одно и то же свойство офшоров может трактоваться и как преимущество, и как недостаток в зависимости от конкретных интересов частных инвесторов, национальных властей или международных организаций*(6).

Массовое развитие бизнеса в России с использованием зарубежных офшорных компаний началось с 1991 г. в период либерализации внешнеэкономической деятельности. Это было связано с отменой монополии государства на ведение внешнеэкономической деятельности.

Следует отметить, что создание офшорных компаний связано с утечкой капитала из России и, следовательно, сокращением налоговых поступлений в российский бюджет. В этом случае речь может идти:

а) о легальном сокращении налоговых доходов в связи с использованием соглашений об избежании двойного налогообложения и либерализацией режима трансграничного перемещения инвестиций;

б) о целенаправленной передаче части налоговых доходов в формально иностранные компании, зарегистрированные в офшорных государствах;

в) о нелегальном уходе от налогов в результате вывоза капиталов из России, в том числе капиталов, которые по различным причинам не были учтены в России.

С 1 января 2007 г. в силу внесения изменений в Федеральный закон N 173-ФЗ была отменена обязательная продажа валютной выручки и обязанность резервировать средства участниками валютных расчетов при проведении любых операций по движению капиталов, в том числе при проведении операций с внешними ценными бумагами, а также в целях осуществления российскими юридическими лицами переводов средств со своих счетов в российских банках на свои счета за пределами Российской Федерации. В том же году упразднили правило об обеспечении исполнения обязательства резидента перед нерезидентом в целях проведения определенных валютных операций.

С 1 января 2007 г. были сняты требования об использовании специальных счетов при осуществлении расчетов, связанных с предоставлением и получением кредитов и займов при проведении операций с внешними ценными бумагами и приобретении прав на внутренние ценные бумаги.

Таким образом, система валютного регулирования с 2007 г. была значительно упрощена, и, как следствие, это явилось одним из стимулов увеличения вывоза капитала из Российской Федерации в 2007 г.

С 2009 г. показатели нелегально вывезенного капитала из России снижены почти в 2 раза - с 44,95 млрд. до 27,70 млрд. долл.

По итогам 2010 г. уровень нелегального вывоза капитала из России составил 33,57 млрд. долл. Причем резко возрос сразу на 22,7 млрд. долл. в последнем квартале. Надо отметить, что в 2010 г. усиление оттока капитала было компенсировано ростом профицита счета текущих операций в результате значительного сокращения импорта и меньшим востребованием валюты в связи с окончанием сезона летних заграничных турпоездок.

Вместе с тем отток капитала по итогам 2010 г. заметно превысил прогнозы Банка России - первого, представленного в сентябре на заседание Правительства Российской Федерации вместе с бюджетом на 2011 г. (8,7 млрд. долл.), и последнего, представленного в ноябре (22 млрд. долл.) в Основных направлениях единой государственной денежно-кредитной политики.

Таким образом, доля "чистых ошибок и пропусков" в платежном балансе Российской Федерации составляет 3,97 млрд. долл., а "своевременно не полученной экспортной выручки" - 29,6 млрд. долл. В результате за 2010 г. их доля превышает показатели за весь 2006 г.

Очевидно, для беспокойства о том, что капитал "бежит из страны", повод имеется, поскольку растет его "серый" вывоз, фиксируемый в статистике платежного баланса как невозвращенная экспортная выручка, фиктивные сделки по импорту и с ценными бумагами, а также как позиция "чистые ошибки и пропуски".

Необходимо отметить применение легальных методов сокращения налоговых доходов в связи с использованием соглашений об избежании двойного налогообложения и либерализацией режима трансграничного перемещения инвестиций. Так, соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - Соглашение) с офшорными государствами позволяют значительно экономить на налогообложении дивидендов с целью владения российской собственностью и получения дивидендов в низконалоговой юрисдикции, к которым относится, например, Кипр, или в государствах с преференциальным налогообложением холдингов, например Люксембург или Нидерланды. Если в таковых юрисдикциях регистрируется головная зарубежная холдинговая компания (или ряд организаций), дивиденды в них соответственно не облагаются. Например, Кипр признается офшорной территорией. У России с Кипром заключено Соглашение. В настоящее время на территории Кипра расположено около 25 тыс. организаций, контролируемых российским капиталом. В силу п. 2 ст. 10 Соглашения с Кипром дивиденды могут облагаться налогом в размере, не превышающем 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 тыс. долл., а в соответствии с Протоколом от 7.10.2010 г. - 100 тыс. евро; вместо российской ставки в 15%, а по роялти и процентам - 0% вместо 20%. Это объективно объясняет тот факт, что на Кипр приходится значительная часть всех офшорных компаний, связанных с российскими активами.

Объем инвестиций из России, накопленных за рубежом, на конец 2010 г. составил 82,0 млрд. долл. В 2010 г. из России за рубеж направлено 96,2 млрд. долл. иностранных инвестиций, или на 16,1% больше, чем в 2009 г.

Объем погашенных инвестиций, направленных ранее из России за рубеж, составил 90,9 млрд. долл., или на 19,3% больше, чем в 2009 г.

Более половины накопленных внешних инвестиций за 2010 г. направлялись в офшорные или тесно связанные с ними территории. Среди них выделяются классические офшорные юрисдикции (на Нидерланды приходилось 24,8% всех накопленных инвестиций, на Кипр - 23,9%). Крупнейшими странами - получателями инвестиций по показателю накопленных инвестиций являются Нидерланды, Кипр и Швейцария.

Точно представить географию связанных с Россией внешних офшоров сложно, поскольку достоверная информация публично не размещается. Однако представление о ней дает анализ вывозимых и накопленных за рубежом российских инвестиций. Наглядные сведения предоставляет Федеральная служба государственной статистики об объеме иностранных инвестиций в российскую экономику, хотя ее данные не отражают полной картины о реальном положении дел в этой области. В частности, Росстат не производит переоценку накопленных инвестиций с учетом увеличения стоимости активов и реинвестиций. Это делает Банк России, но он публикует данные по накопленным прямым и портфельным инвестициям только в целом и по двум крупным группам стран - страны СНГ и страны дальнего зарубежья, не отражая статистику по отдельным государствам.

Важно учитывать, что в сумму инвестиций включаются выплаты по кредитам и ссудам, которые иногда являются многоходовыми банковскими проводками, поэтому данные по текущим инвестициям могут иногда расходиться с данными о накопленных инвестициях.

Например, за 2010 г. размер инвестиций в Швейцарию составил 41 млрд. долл., а "прирост" накопленных российских инвестиций в этой стране был всего 38 212, в Австрию - 13,8 млрд. долл., "прирост" - -14 135. Соответствующие данные (в млн. долл.) по Кипру составили 7148 и 4103, по Нидерландам - 7759 и 12 002, по США - 692 и 2430, по Виргинским (Британским) островам - 3206 и 3610.

Основными странами-инвесторами по показателю накопленных инвестиций считаются Кипр, Нидерланды, Люксембург, которые в свою очередь являются офшорными и низконалоговыми зонами, на долю которых приходится соответственно 20,7, 13,5 и 11,7% всех накопленных инвестиций в страну. Но при этом основными инвесторами по инвестициям, поступившим в 2010 г., являются Великобритания, Германия, Нидерланды, Кипр. Люксембург находится на шестом месте по величине поступивших инвестиций в 2010 г. (рис. 2).

"Рис. 2. Иностранные инвестиции в Российской Федерации за 2010 г. по странам-инвесторам"

По состоянию на начало 2011 г. накопленный иностранный капитал в экономике России составил 300,1 млрд. долл., что на 11,9% больше по сравнению с предыдущим годом. Наибольший удельный вес в накопленном иностранном капитале приходился на прочие инвестиции, осуществляемые на возвратной основе, - 58,3% (на начало 2010 г. он составлял 55,5%), доля прямых инвестиций равна 38,7% (40,7%), портфельных - 3,0% (3,8%). При этом в 2010 г. в экономику России поступило 114,7 млрд. долл. иностранных инвестиций, что на 40,1% больше, чем в 2009 г.

Анализ структуры полученных и вывезенных инвестиций позволяет сделать вывод о том, что значительная часть вывезенного капитала аккумулируется на счетах контролируемых российскими гражданами иностранных компаний в офшорных и низконалоговых юрисдикциях, а впоследствии тратится на финансирование неучтенного импорта или возвращается в Россию под видом иностранных инвестиций.

Следует отметить, что поступления из офшорных юрисдикций искажают реальную статистику иностранных инвестиций, что затрудняет выработку соответствующей политики и корректировку курса в отношении привлечения средств из-за рубежа.

Рассмотрим динамику вывоза капитала за последние годы начиная с 2000 г. в сравнении с фундаментальными экономическими индикаторами. При этом к фундаментальным экономическим индикаторам, в частности, относятся счет текущих операций, счет операций с капиталом и финансовыми инструментами, "чистые ошибки" и пропуски, изменение валютных резервов (рис. 3).

"Рис. 3. Основные показатели платежного баланса Российской Федерации (млн. долл. США)"

К показателям вывоза капитала отнесены:

общее увеличение зарубежных активов российского частного сектора (банков, нефинансовых предприятий и домашних хозяйств). В этот показатель входит как легальный вывоз капитала в виде прямых, портфельных и кредитных инвестиций, так и нелегальный - в виде невозвращенной валютной выручки и сумм, перечисленных за рубеж по фиктивным контрактам;

чистый вывоз капитала частного сектора, вычисленный по методике Банка России (статистические данные Банка России);

"утечка", или нелегальный вывоз капитала, оцениваемый как сумма показателей "своевременно не полученная экспортная выручка, не поступившие товары и услуги в счет переводов денежных средств по импортным контрактам, переводы по фиктивным операциям с ценными бумагами" и "чистые ошибки и пропуски".

Показатели легального вывоза капитала (равно как и его ввоза) весьма существенно зависят от общей макроэкономической ситуации в стране и в мире в целом. Чистый вывоз капитала частного сектора (в отличие от просто вывоза) в последние годы заметно сократился и имеет все шансы вскоре превратиться в чистый ввоз, как до кризиса. Однако показатель нелегальной утечки капитала с начала 2000-х годов имеет тенденцию к росту (за исключением "аномалии" 2006 г.) и в 2008 г. достиг своего пика (44,9 млрд. долл.). Эта величина составляет около 1% ВВП России (41 428,6 млрд. руб.) за 2008 г. После 2008 г. наблюдается снижение утечки капитала, но они также значительны. По результатам оценки в 2010 г., размер утечки капитала составил 35,57 млрд. руб.

Оценку масштаба уклонения от уплаты налогов в результате утечки капиталов можно провести с помощью:

а) величины показателей платежного баланса Российской Федерации, таких как "чистые ошибки и пропуски" и "своевременно не полученная экспортная выручка, не поступившие товары и услуги в счет переводов денежных средств по импортным контрактам, переводов по фиктивным операциям с ценными операциями с ценными бумагами";

б) сведений Федеральной службы государственной статистики об объеме иностранных инвестиций в российскую экономику и российских инвестиций за рубеж, а также сведений об основных странах-инвесторах и получателей инвестиций.

По предварительной оценке платежного баланса Российской Федерации за 2010 г., подготовленной Банком России, уровень нелегального вывоза капитала из России демонстрирует рост и возвращение к уровню показателей 2007-2008 гг. и составил 38,3 млрд. долл.

Крупнейшими странами - получателями инвестиций по показателю накопленных инвестиций являются Кипр, Нидерланды и Швейцария, среди которых Кипр и Нидерланды в свою очередь являются офшорными зонами. Как видно, основные страны-инвесторы и получатели инвестиций совпадают, что позволяет судить о том, что вывезенный из России капитал впоследствии вновь возвращается в Россию под видом иностранных инвестиций.

Основные меры борьбы с уклонением от уплаты налогов в зарубежных странах

Апелляция к зарубежному опыту противодействия теневой экономике, в первую очередь опыту развитых стран, представляется объективным и уместным элементом анализа данной проблемы, поскольку стабильно невысокие размеры теневого сектора свидетельствуют об эффективности принимаемых в этих странах мер.

С точки зрения налоговых аспектов, выбор иной юрисдикции места учреждения дочерней компании является полностью законным, что подтверждает суд Европейского союза (ЕС).

"Цель минимизации налогового бремени является действительным коммерческим аспектом до тех пор, пока использующиеся для ее достижения схемы не начинают использоваться исключительно для искусственного перераспределения доходов"*(7). Установление полностью искусственных схем сводится к анализу, преобладает ли существо экономической операции над ее формой.

Во многих развитых странах предпринимаются определенные меры для предотвращения применения инструментов международного налогового планирования исключительно в целях сокрытия доходов и уменьшения налогов. Эти меры можно условно подразделить на две группы:

меры против неправомерного перевода налогооблагаемых доходов за рубеж, включающие: Правила трансфертного ценообразования, устанавливающие требования о рыночном характере цен по сделкам между взаимосвязанными сторонами (предусмотрены законодательством США, Великобритании, Нидерландов и других стран Европейского союза); Правила "недостаточной капитализации", ограничивающие принятие к вычету процентов по займам, предоставленным зависимыми лицами (введены в Великобритании, США, Швейцарии, Германии, Франции); Положения о налогообложении деловой репутации (goodwill), применяемые при выводе бизнеса в другую юрисдикцию (действуют в Швейцарии, Великобритании, Германии, Франции, Италии);

меры против сокрытия налогооблагаемых доходов за рубежом, в частности критерии налогового резидентства юридических лиц, позволяющие признать иностранную компанию подлежащей налогообложению в стране, из которой она управляется или контролируется (применяется в Великобритании, Нидерландах и т.д.); Положения о "контролируемых иностранных компаниях", предусматривающие включение в налогооблагаемый доход материнской компании нераспределенной прибыли, полученной дочерними компаниями в низконалоговых юрисдикциях (действуют в США, Великобритании, Японии, Дании, Франции, Италии и др.).

Правила трансфертного ценообразования предполагают корректировку цен, установленных по сделкам между зависимыми лицами, в случае их отклонения от рыночного уровня для целей расчета налоговой базы. Соответствующие положения налогового законодательства основываются на рекомендациях по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых управлений, разработанных Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Приведение к единому образцу этих Правил способствует облегчению положения национальных организаций, осуществляющих инвестиции и заключающих контракты с разными европейскими компаниями.

Под Правилами "недостаточной капитализации" в общем виде необходимо понимать положения международного и национального налогового права, направленные против уклонения от уплаты налогов путем выплаты иностранной материнской организацией дивидендов под видом процентов по долговому обязательству. Они применяются только в ситуациях, когда иностранный акционер активно участвует в деятельности резидентной дочерней компании. Как в национальных налоговых законодательствах, так и на уровне СИДН, налоговые права государства-источника обычно более ограничены в отношении процентов, чем дивидендов. Это делает долговое финансирование значительно более привлекательным в трансграничном отношении, так как может уменьшить налоговую базу в государстве дочерней компании.

Суть Правил заключается в ограничении вычета процентов для целей налогообложения в стране компании-заемщика, а также в отдельных странах, и в их переквалификации в дивиденды, если размер такого займа превысит установленное соотношение с капиталом компании-заемщика.

Основным предметом регулирования Правил "недостаточной капитализации" является свобода учреждения и экономической деятельности компаний государств без каких-либо ограничений. Законодательство ЕС не накладывает никаких ограничений, но они могут быть предусмотрены СИДН, договорами об ассоциированном членстве в ЕС или о сотрудничестве. Эти Правила в ЕС применяются исключительно в отношении полностью искусственных схем, в том числе в отношении третьих стран (за исключением, когда отсутствует адекватный обмен налоговой информацией).

Для соответствия данных Правил Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения необходимо, чтобы они распространялись на компании как с иностранным капиталом, так и акционерами-резидентами. Страны также имеют право доначислить налог по сделкам между зависимыми лицами при отличии условий сделки от рыночных условий.

Суть Положений о налогообложении деловой репутации (goodwill), применяемых при выводе бизнеса в другую юрисдикцию, заключается в оценке стоимости выводимого бизнеса (контрактов, клиентской базы, сотрудников) и уплате налогов с этой суммы.

Помимо перечисленных мер против неправомерного перевода налогооблагаемых доходов за рубеж следует уделить особое внимание мерам против сокрытия налогооблагаемых доходов за рубежом.

Принцип резидентства предполагает, что лицо, являющееся резидентом какой-либо юрисдикции, выступает в качестве налогоплательщика в этой юрисдикции в отношении всех своих доходов независимо от источника их образования. В настоящее время для определения страны резидентства юридического лица используется один из следующих критериев:

места инкорпорации, т.е. юридическое лицо считается резидентом той юрисдикции, где оно зарегистрировано в соответствии с национальным законодательством. Данный критерий применяется в России, США, Финляндии, Швеции, Японии и других странах;

места нахождения органов управления и контроля, т.е. подразумевается определение резидентства юридического лица исходя из места - страны нахождения органов стратегического управления и контроля компании (например, Гонконг, Кипр, Португалия, Малайзия, Норвегия, Сингапур и др.).

Применение государством второго критерия больше соответствует налоговой политике, направленной на предотвращение уклонения от уплаты налогов, чем применение критерия места инкорпорации.

В то же время ряд стран совмещают оба принципа, считая лицо своим налоговым резидентом, если оно подпадает хотя бы под один из критериев. Так, в Люксембурге компания признается резидентом, если она либо зарегистрирована в Люксембурге, либо место ее основного управления и контроля является Люксембург. Аналогичные положения содержатся в законодательстве Германии, Израиля, Канады, Румынии, Чехии и других стран. Во Франции в отличие от общепринятого подхода подлежит налогообложению не весь мировой доход, а только доход, полученный компанией-резидентом на территории Франции. Доход от иностранных источников освобождается от налогообложения, за исключением дохода, полученного материнской компанией от филиалов или дочерних компаний, расположенных в низконалоговых юрисдикциях, если доля материнской более 10%. Этот доход подлежит включению в доход французской компании.

Правила контролируемых иностранных компаний (КИК) являются наиболее важной мерой при пресечении злоупотребления использования транснациональной компанией низконалоговых и офшорных юрисдикций. По данным ОЭСР, правила КИК приняты или находятся в процессе принятия в 25 странах мира*(8).

Суть положений правил КИК состоит в том, что доходы (часть нераспределенной прибыли) зарубежной компании, контролируемой резидентами данной налогооблагаемой страны, в которой действуют правила КИК, зачисляются для целей налогообложения в доход этих резидентов - материнской компании (или физических лиц). В результате прямолинейное использование офшорной компании для аккумулирования зарубежного дохода не дает владельцу офшорной компании легальной возможности избежать налогообложения этого дохода по месту своего проживания.

Основная идея состоит в том, что "часть дохода иностранной дочерней компании рассматривается в действительности как прибыль акционеров (материнской компании), которая была выведена за пределы налоговой юрисдикции страны материнской компании с помощью внутрифирменных сделок"*(9).

На основе анализа данных о правилах КИК в зарубежных странах: США, Великобритания, Германия, Италия, Франция и ряде других стран можно выделить его основные принципы.

Во-первых, для применения правил КИК устанавливается критерий контроля компании, т.е. доля контрольного пакета участия в уставном капитале иностранной компании, а также вид участия. Так, в одних странах достаточно владеть 10% голосующих акций (во Франции), в других же для этого необходимо иметь 50% участие (США, Великобритания, Германия, Италия). При этом могут устанавливаться дополнительные условия для признания иностранной компании контролируемой: срок владения акциями, процент участия в капитале другого владельца, доминирующее положение при голосовании и др. Выделяют три вида участия: прямое, косвенное и конструктивное. Под конструктивным участием понимается владение акциями, формально находящимися в собственности других лиц, если налогоплательщик и эти лица являются взаимосвязанными или заключают сделки без соблюдения правил "вытянутой руки" со своими взаимосвязанными компаниями*(10).

Кроме того, необходимо определить, является ли лицо контролирующим или нет в зависимости от установленного процента владения (в США - более 10%, Германии - более 25% акций).

Во-вторых, правила КИК применяются в случае, если иностранная компания расположена в юрисдикции, где или уровень налогообложения, или ставка налога на прибыль ниже, чем в стране нахождения материнской компании. В Великобритании правила КИК распространяются на компании из низконалоговых юрисдикций или юрисдикции с льготным налогообложением, где уровень налогообложения, применимого к иностранной компании в стране регистрации, как минимум на 25% ниже уровня налогообложения британской компании при аналогичных условиях. В Германии правила КИК применяются, если прибыль иностранной компании облагается налогом в стране регистрации по ставке ниже 25%. В США установлено, что эффективная ставка за рубежом должна быть не менее 90% от максимальной ставки корпоративного налога в США, в Италии - не менее 50% от налоговой ставки*(11).

Помимо учета ставки (уровня налогообложения) в некоторых странах предусмотрено составление списков стран, состоящий из компаний, пользующихся налоговыми льготами в своих странах, на которые распространяется законодательство о КИК.

В-третьих, в отношении контролируемой иностранной компании устанавливается доля пассивных доходов, превышение которой приводит к применению законодательства о КИК. Она может варьироваться от 10% (в Германии) до 50% (в Италии). Пассивный доход обычно включает только доходы от деятельности по управлению, владению, инвестированию в ценные бумаги, доходы от реализации или использования прав на нематериальные объекты, но в Италии к пассивным доходам относятся также доходы от оказания услуг (включая финансовые) организациям, входящим в ту же холдинговую группу, что и контролируемая иностранная компания.

Несмотря на введение в некоторых странах режима КИК, компаниям могут предоставляться определенные льготы и исключения, в частности в случае осуществления реальной деятельности существует связь с внутренним рынком, не превышен установленный порог прибыли КИК и др.

В связи с желанием государств воспрепятствовать оттоку капиталов и выводу активов за свою границу правила КИК признаются одним из важнейших инструментов борьбы с проблемой вывода капиталов в низконалоговые юрисдикции.

Для качественного применения законодательства о КИК страны осуществляют межгосударственный обмен информацией и заключают договоры об избежании двойного налогообложения.

В качестве качественного инструмента обмена информацией помимо ст. 26 Модельной конвенции ОЭСР существует Модельное соглашение ОЭСР об обмене информацией в сфере налогообложения (Tax Information Exchange Agreement - далее TIEA). В соответствии с TIEA раскрытию подлежат:

любая информация, хранящаяся в банках или иных финансовых учреждениях, у номинала, агента, доверенного лица или доверительного собственника;

информация о собственниках компаний, партнерств, трастов, фондов и других лиц, включая информацию о всех участниках цепочки владения.

Соглашение фактически оставляет запрашиваемой стороне право на соблюдение его процессуальных норм в тех случаях, когда это не осложняет исполнение условий соглашения.

TIEA не предусматривает защиту банковской тайны. Информация по TIEA предоставляется не только в связи с обвинением в совершении налогового преступления, но и во всех случаях, когда запрашивающему государству требуется помощь в установлении, исчислении и сборе налогов, даже если конкретное деяние не признается уголовно наказуемым на территории запрашиваемого государства.

В дополнение к основным мерам противодействия уклонению от уплаты налогов путем вывода капитала странами принимаются отдельные законы и положения. Так, в Германии в 2009 г. был принят Закон о противодействии уклонению от уплаты налогов, в основе которого лежит принцип ответственности налогоплательщика за выбор юрисдикции. Необходимость введения данного Закона объясняется существованием территорий, не желающих сотрудничать с немецкими финансовыми органами по вопросам обмена информацией (согласно расширенной редакции ст. 26 об обмене информацией Модельной конвенции ОЭСР). Если страна уклоняется от сотрудничества, то это грозит негативными последствиями национальному налогоплательщику в виде дополнительных обязанностей по содействию и предоставлению информации и налоговых ограничений. Закон предусматривает следующие меры противодействия использованию "налоговых гаваней":

расширение круга обязанностей физических лиц по содействию в получении информации, связанной с инвестициями в странах, уклоняющихся от сотрудничества;

увеличение объемов контрольных полномочий финансовых органов Германии;

ограничение применения определенных правил налогообложения для налогоплательщиков, имеющих деловые связи с юрисдикциями, уклоняющимися от сотрудничества (например, ограничение вычета расходов в связи с платежами в пользу лиц, ведущих деятельность в несотрудничающих юрисдикциях, способов уменьшения налогового бремени в отношении доходов, полученных из тех юрисдикций)*(12).

Отдельным направлением противодействия уклонению от уплаты налогов является усложнение доступа налогоплательщиков к квалифицированным услугам по разработке, распространению и использованию схем уклонения от уплаты налогов. Законодательство США и Великобритании предусматривает обязанность аудиторских компаний, налоговых промоутеров раскрывать информацию в случае участия налогоплательщика в незаконных или сомнительных операциях и схемах. В Великобритании, в частности, необходимо сообщать, если схема позволяет в совокупности сократить налоги на 10 млрд. долл.

В США финансовые органы власти запрещают аудиторским компаниям разрабатывать и продавать своим клиентам схемы уклонения от налогов. США также планируют дальнейшее ужесточение норм: окончательный запрет продажи корпорациям и их руководителям схем нелегальной оптимизации налоговых платежей, в частности, если размер оплаты за эти услуги не указывается в открытых источниках информации; запрет на разработку налоговых схем по заказу топ-менеджеров корпораций, отвечающих за подготовку финансовых отчетов. Аудиторским компаниям следует отказаться от разработки "рекомендаций в области маркетинга и планирования, основанных на агрессивной и произвольной интерпретации действующих норм налогового законодательства"*(13).

Подобные ограничения призваны снизить степень вовлеченности аудиторских компаний в разработку налоговых преступлений, подрывающих степень доверия общества к аудиторам.

Таким образом, каждая страна, заинтересованная в предотвращении ухода от налогов с использованием низконалоговых и офшорных территорий, переводе доходов и их сокрытии, предусматривает в своем налоговом законодательстве ряд целенаправленных мер борьбы. Каждое из перечисленных средств борьбы является достаточно эффективной мерой в определенной сфере, а применение мер в совокупности позволяет государству максимально уменьшить возможность незаконной минимизации налогов. Кроме того, многие страны мира переходят на новый уровень обмена информацией. Сеть международных соглашений, предусматривающих механизмы обмена информацией, охватывает теперь и офшорные зоны, что в достаточной степени позволяет снизить объем уклонения от налогообложения.

Т. Кобзева,

советник государственной гражданской

службы Российской Федерации 2 класса

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 25, 26, июнь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Киреева Е.Ф. Налогообложение в международной экономической практике: основы организации международного налогообложения: Учеб. пособие. - Мн.: БГЭУ, 2006.

*(2) Халдин М.А. Россия в офшорном бизнесе. - М.: Международные отношения, 2005.

*(3) Аксенов Д. Офшорный бизнес. Мировой опыт и российская практика // Развитие рынка. - 2009. - N 8.

*(4) Погорлецкий А.И. Международное налогообложение: Учебник. - СПб.: Издательство Михайлова В.А., 2006.

*(5) Хейфец Б. Офшорные финансовые сети российского бизнеса // Вопросы экономики. - 2009. - N 1.

*(6) Хейфец Б. Роль офшоров в глобальной экономике // Мировая экономика и международные отношения. - 2008. - N 11. - C. 69-76.

*(7) Тендрякова А.С. О введении в законодательство РФ мер против сокрытия налогооблагаемых доходов за рубежом // Налоговая политика и практика. - 2009. - N 5 (77).

*(8) Золотарева А., Киреева А., Корниенко Н. Налоговое администрирование: основные итоги реформы / Под ред. С.Г. Синельникова-Мурылева и И.В. Трунина: в 3 т. - М.: ИЭПП, 2008.

*(9) Будылин С.Л. Налог на офшоры: законодательство США о контролируемых иностранных корпорациях // Налоги. - 2009. - N 2.

*(10) Иванец Ю.Л. Контролируемые иностранные компании: анализ законодательства // Налоговая политика и практика. - 2010. - N 7 (91).

*(11) Иванец Ю.Л. Межгосударственный обмен налоговой информацией: мировые тенденции и российские перспективы // Налоговая политика и практика. - 2010. - N 8. - С. 68-72.

*(12) Орловская Е.А. Закон ФРГ о противодействии уклонению от уплаты налогов - новый виток борьбы с недобросовестной налоговой конкуренцией // Налоговед. - 2009. - N 11.

*(13) Майбуров И.А. и др. Налоговая политика. Теория и практика: Учебник для магистров, обучающихся по специальностям "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Мировая экономика". - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010.