Подготовка революции в учете основных средств (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2011 г.)

Подготовка революции в учете основных средств

Для бухгалтерского сообщества День космонавтики текущего года ознаменовался не только полувековым юбилеем первого полета человека в космос, но и круглым столом, организованным Фондом НСФО*(1) и Минфином для обсуждения проектов положений по бухгалтерскому учету "Учет аренды", "Учет вознаграждений работникам", "Учет запасов", "Учет основных средств".

По итогам заседания его участники отметили высокую значимость разработанных проектов и необходимость их скорейшего внедрения.

Всем желающим предложено ознакомиться с этими проектами и прокомментировать их, чем, собственно, мы и займемся. Однако в рамках данной статьи сосредоточимся лишь на одном - проекте стандарта, посвященного учету основных средств (далее - Проект).

На круглом столе отмечено, что Проект разработан на основе IAS*(2) 16 "Основные средства", IAS 36 "Обесценение активов" и IAS 23 "Затраты по займам". Но в отличие от МСФО, которые являются отчетными стандартами, наши стандарты - учетно-отчетные. Итак, посмотрим, что из этого получилось, но сразу предупреждаем: мы будем останавливаться только на ключевых положениях, которые предлагается изменить.

Признание объекта

Кардинальных изменений в признании основных средств не планируется, в Проекте лишь вводится одно уточняющее условие - объект должен иметь материально-вещественную форму. Кроме того, поясняется, что положение не применяется в отношении активов, связанных с поиском, разведкой и оценкой полезных ископаемых (в международной системе отчетности раскрытие информации о данных активах регулируется отдельным стандартом - IAS 6, и в РСБУ с отчетности 2012 года также планируется ввести соответствующий аналог*(3)).

Плюс к тому термин "актив", используемый в действующем стандарте, предлагается поменять на понятие "объект". Суть данных поправок не вполне понятна, возможно, авторы проекта готовят нас к тому, чтобы отражать в составе основных средств не столько имущество, принадлежащее организации на праве собственности*(4), сколько имущество, контролируемое предприятием, например, при аренде с правом выкупа. Впрочем, это тема для отдельной статьи.

Важным представляется тот факт, что в Проекте официально закрепляется принцип профессионального суждения. Именно на основании данного суждения организация разрабатывает собственную классификацию ОС на экономически и функционально однородные группы с учетом специфики деятельности и критериев существенности, утвержденных в учетной политике. От этого принципа зависит и минимальный объект учета, подлежащий индивидуальному признанию (п. 6, 7 Проекта). Напомним, по правилам ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(5) (п. 4, абз. 4 п. 5) объект дороже 40 000 руб., если выполняются другие условия признания ОС, должен отражаться в составе ОС. То есть сейчас организация в описанной ситуации не вправе применять принцип профессионального суждения.

В пункте 9 Проекта говорится, что объект основных средств, включающий несколько компонентов, отражается в отчетности как единый актив. Дальше интересно. Компонент может иметь материально-вещественную форму либо представлять собой затраты на проведение ревизий технического состояния и капитальный ремонт. Затем в Проекте поясняется, что условием продолжения эксплуатации ОС может быть проведение регулярных ревизий технического состояния и капитальный ремонт на предмет наличия дефектов вне зависимости от того, производится ли при этом замена элементов объекта. Причем данные затраты признаются в качестве отдельного компонента ОС только в отношении регулярных существенных затрат, возникающих через определенные интервалы времени.

Пример 1

Для деловых поездок управленческого персонала предприятием приобретается автомобиль Toyota Camry стоимостью 1 360 000 руб. Согласно финансовой политике организации эксплуатация автомобилей осуществляется в течение 3 лет, затем они продаются. Средний годовой пробег составляет 35 000 км. Суммарная стоимость технического обслуживания данного автомобиля у официального дилера через 100 000 км пробега равна 124 260 руб., что в силу учетной политики предприятия является существенным.

Таким образом, стоимость технического обслуживания автомобиля будет признана компонентом ОС (см. также пример 5).

Пункт 10 Проекта предусматривает возможность объединения в один объект учета однородных по характеру и предполагаемому использованию предметов, которые по отдельности незначительны (шаблоны, штампы, инструменты), и применения к ним положения по учету ОС. Причем разнородные единицы не объединяются.

Первоначальная оценка

Кроме традиционных затрат по приобретению ОС и приведению его в состояние, пригодное для использования, в пп. "в" п. 14, п. 18 Проекта предлагается включать в первоначальную стоимость (внимание!) расчетную оценку затрат на демонтаж и ликвидацию ОС, а также восстановление окружающей среды на занимаемом им участке. Однако последнее требование (восстановление окружающей среды) распространяется лишь на случаи, когда организация принимает на себя соответствующую обязанность и признает в учете оценочное обязательство. По всей видимости, здесь имеются в виду законные или договорные обязательства.

Полагаем, большой интерес вызовет и п. 17 Проекта. При приобретении ОС на условиях отсрочки платежа на период, превышающий по деятельности обычные сроки кредитования, цена приобретения по такому договору определяется как сумма, которую организация уплатила бы за аналогичный актив на условиях немедленной оплаты. А разница между договорной суммой и ценой приобретения признается расходами по займу на протяжении всего периода отсрочки платежа.

Пример 2

Организация приобрела производственную линию на условиях коммерческого кредита сроком на полгода за 3 200 000 руб. Если бы оплата была произведена немедленно, то стоимость производственной линии составила бы 3 000 000 руб. Затраты по монтажу линии составили 300 000 руб., а сами работы длились 3 нед. Расчетная стоимость демонтажа - 50 000 руб.

Первоначальная стоимость актива составит 3 350 000 руб. (3 000 000 + 300 000 + 50 000).

Амортизация

Серьезные изменения предполагаются в правилах начисления амортизации. Они начинаются с уточнения понятия "срок полезного использования" - это период, в течение которого, как ожидается, актив будет иметься в наличии для использования организацией с целью получения экономических выгод.

Сравните, в п. 4 ПБУ 6/01 закреплено: сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

Что сейчас делает бухгалтер для определения СПИ? Он руководствуется Классификацией ОС *(6). Так, для легковых автомобилей большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л) и высшего класса СПИ составит свыше 7 до 10 лет включительно. А вот как нужно поступать по правилам Проекта.

Пример 3

Предприятие приобретает автомобиль Merсеdеs-Benz S-класса за 3 700 000 руб. Согласно Классификации ОС данный автомобиль относится к 5-й амортизационной группе (СПИ свыше 7 до 10 лет). Однако в силу финансовой политики организации эксплуатация автомобилей осуществляется в течение 3 лет, затем они продаются.

СПИ составит 3 года.

Изменения должны коснуться и самого института амортизации. Во-первых, вводится ее определение. Амортизацией является систематическое в течение СПИ ОС погашение амортизируемой величины, которая определяется как фактическая или переоцененная стоимость ОС (внимание!) за вычетом расчетной ликвидационной стоимости (суммы возмещения, ожидаемой к получению при выбытии объекта после завершения эксплуатации).

Во-вторых, для погашения амортизируемой величины актива могут применяться различные способы амортизации (п. 37 Проекта).

В-третьих, начисление амортизации начинается тогда, когда объект становится доступен для использования, а не с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 19 ПБУ 6/01). Амортизация будет прекращаться с наиболее ранней из дат: даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи, даты прекращения признания актива или даты полного начисления амортизации по объекту.

В-четвертых, при консервации объекта ОС начисление амортизации не приостанавливается (в проекте, правда, есть непонятное для нас уточнение: "за исключением случаев, когда объект полностью самортизирован").

В-пятых, расчетная ликвидационная стоимость, СПИ и способ амортизации, применяемые в отношении объекта ОС, должны пересматриваться как минимум в конце каждого отчетного периода. В случае значительного изменения в предполагаемой структуре и сроках потребления будущих экономических выгод от объекта ОС способ должен быть изменен с целью отражения такого изменения, а само изменение необходимо отразить как изменение в бухгалтерской оценке*(7).

Примечание. Проект не предусматривает такого способа начисления амортизации, как сумма чисел лет СПИ.

Пример 4

Продолжим пример 3. Автомобиль приобретен в январе, его ликвидационная стоимость (ориентировочная сумма выручки от продажи объекта) при принятии объекта к учету равна 1 500 000 руб., амортизация начисляется линейным способом. После первого года эксплуатации необходимости отражать изменения в бухгалтерской оценке не возникло, а после 2 лет эксплуатации ликвидационная стоимость автомобиля составила 2 000 000 руб.

В бухгалтерском учете будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно первые 24 месяца эксплуатации
Начислена амортизация ((3 700 000 - 1 500 000) руб. / 36 мес.)	26	02	61 111
Ежемесячно последние 12 месяцев эксплуатации
Начислена амортизация ((3 700 000 руб. - 2 000 000 руб. - 61 111 руб. х 24 мес.) / 12 мес.)	26	02	19 444

Восстановление стоимости ОС

Восстановление стоимости ОС осуществляется посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Основное нововведение состоит в следующем: если элементы объекта ОС требуют регулярной замены, то организация должна признавать в фактической стоимости ОС затраты по замене таких элементов в момент их возникновения. При этом остаточная стоимость заменяемых частей подлежит прекращению признания. Аналогичный порядок предусмотрен для затрат на регулярные ревизии.

Пример 5

В январе для деловых поездок управленческого персонала предприятием был приобретен автомобиль Toyоtа Camry стоимостью 1 360 000 руб. Согласно финансовой политике организации эксплуатация автомобилей осуществляется в течение 3 лет, затем они продаются. Средний пробег в квартал составляет 10 000 км.

Суммарная стоимость технического обслуживания данного автомобиля у официального дилера приведена в таблице и в силу учетной политики предприятия является существенной. Ликвидационная стоимость равна 660 000 руб. Необходимости отразить изменения в бухгалтерской оценке не возникает. Для упрощения примера НДС во внимание не принимается.

Плановое обслуживание производится по графику:

Модель / Интервал	10 тыс.	20 тыс.	30 тыс.	40 тыс.	50 тыс.	60 тыс.	70 тыс.	80 тыс.	90 тыс.	100 тыс.	Итого
Camry 2GR	13 160	15 580	13 160	18 170	13 160	15 580	13 160	22 290	13 160	23 560	124 260

В бухгалтерском учете будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена покупка автомобиля	08	60	1 360 000
Автомобиль принят к учету в качестве объекта ОС	01	08	1 360 000
Погашена задолженность перед продавцом автомобиля	60	51	1 360 000
Январь-февраль
Начислена амортизация ((1 360 000 - 660 000) руб. / 36 мес.)	26	02	19 444
Март
Отражена задолженность перед организацией, производившей техническое обслуживание автомобиля	08	60	13 160
Приобретен компонент ОС в виде затрат на ревизию технического состояния автомобиля	01	08	13 160
Март-май
Начислена амортизация (19 444 руб. + 13 160 руб. / 34 мес.)	26	02	19 831
Июнь
Отражена задолженность перед организацией, производившей техническое обслуживание автомобиля	08	60	15 580
Приобретен компонент ОС в виде затрат на ревизию технического состояния автомобиля	01	08	15 580
Списана первоначальная стоимость компонента в виде предыдущего техобслуживания	01-выб.	01	13 160
Списана начисленная амортизация предыдущего техобслуживания (13 160 руб. / 34 мес. х 3 мес.)	02	01-выб.	1161
Признан прочий расход от выбытия компонента ОС (13 160 - 1161) руб.	91-2	01-выб.	11 999
Начислена амортизация (19 444 руб. + 15 580 руб. / 31 мес.)	26	02	20 334

Последующая оценка ОС

Для последующей оценки ОС организация, как и сейчас, вправе будет выбрать модель учета по исторической либо переоцененной стоимости (п. 23 Проекта).

Выбор метода учета производится по группам однородных объектов. Переоценка может осуществляться одним из двух способов:

- пропорциональный пересчет как полной фактической стоимости объекта, так и накопленной по объекту амортизации (брутто-оценка)*(8);

- уменьшение фактической стоимости объекта на сумму накопленной амортизации и последующий пересчет ее до текущей рыночной стоимости (нетто-оценка)*(9).

Подробнее о способах переоценки и отражении данной операции в бухгалтерском учете читайте в статье Р.Е. Грачевой "Амортизация основных средств в отражении операций по переоценке: два подхода - по IAS 16 и ПБУ 6/01", N 1, 2011.

Кроме того, в п. 27 Проекта предусмотрено, что организация может проводить на каждую отчетную дату анализ наличия признаков, указывающих на возможное обесценение ОС, в порядке, определенном МСФО*(10), и отражать результаты такого анализа в отчетности. К сожалению, пока мы не видели ни проекта соответствующего стандарта, ни легального перевода текста IAS 16, поэтому считаем подобные инициативы преждевременными.

Новая информация в отчетности

Наряду с ранее представлявшейся информацией (см. разд. VI ПБУ 6/01) Проект (п. 53) предполагает раскрывать:

- сумму договорных обязательств по приобретению ОС на начало и конец отчетного периода;

- сумму затрат, включенных в балансовую стоимость объекта ОС в ходе строительства, на начало и конец отчетного периода;

- наличие и величину ограничений прав собственности на ОС.

* * *

Итак, мы сделали обзор наиболее заметных нововведений, которые, как и сказали авторы Проекта, взяты из международной системы отчетности. Если по данному материалу у вас есть вопросы или замечания, предлагаем писать нам по адресу: zsn@avbn.ru или mmv@avbn.ru. Заранее благодарны.

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности.

*(2) International Accounting Standards - Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

*(3) На сайте Минфина www.minfin.ru выложен проект Положения по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011).

*(4) Именно такой принцип, правда, косвенно, подтвердил недавно Президиум ВАС в Постановлении от 29.03.2011 N 16400/10.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(6) Классификация ОС, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(7) По правилам IAS 8 изменения в учетных оценках не влияют на отчетные данные предыдущих периодов и изменяют лишь норму будущей амортизации.

*(8) Данный способ используется в настоящий момент (см. п. 15 ПБУ 6/01).

*(9) Этот способ используется для переоценки нематериальных активов (см. п. 19 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

*(10) Напомним, проверка на обесценение активов производится по правилам IAS 36.