Новации в учете расчетов будущих периодов (Н.В. Лактионова, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 7, июль 2011 г.)

Новации в учете расчетов будущих периодов

С 1 января 2011 г. вступили в силу поправки в разд. "Незавершенное производство и расходы будущих периодов" Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Из п. 65 Положения исчезло упоминание о расходах будущих периодов и возможном порядке их списания. О расходах будущих периодов по-прежнему говорится в положениях по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) и "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008). Рассмотрим, какие расходы остались в составе расходов будущих периодов с учетом новых норм законодательства.

Постоянно проводимая работа Минфином России по совершенствованию системы нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности привела к реклассификации расходов, учитываемых до 2011 г. на счете 97 "Расходы будущих периодов". Это обусловлено стратегическими направлениями Концепции на сближение российских стандартов с международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности.

Внесенные Минфином России поправки в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации приказом от 24.12.2010 N 186н устанавливают новые подходы к отражению расходов будущих периодов как активов, учитываемых по специальным правилам.

Пункт 65 данного положения звучит так: "затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида" [1].

Как видно, к расходам будущих периодов относятся только те расходы, которые поименованы в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету: в положениях по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н), Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н).

Рассмотрим специфику учета расходов будущих периодов в рамках данного нормативно-правового поля.

Так, в соответствии с п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) в составе расходов будущих периодов отражаются расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами [6].

Порядок учета предварительных расходов в основном зависит от степени вероятности подписания договора строительного подряда, которые признаются при одновременном выполнении двух условий:

- если в отчетном периоде существует вероятность подписания договора;

- их сумму можно достоверно определить.

При невыполнении хотя бы одного из указанных условий предварительные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они произведены:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета 2 "Прочие расходы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В бухгалтерском учете подрядной организации для ее участия в конкурсе (аукционе) в целях заключения контракта до его подписания будут сделаны следующие записи:

- на стоимость работ по разработке технико-экономического обоснования проекта:

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- на сумму НДС, предъявленного проектной организацией:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- на величину возмещенного из бюджета налога:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Поскольку расходы организации на разработку технико-экономического обоснования проекта в налоговом учете признаются в момент их возникновения, а в бухгалтерском учете - в первом отчетном периоде выполнения работ по договору подряда, возникает налогооблагаемая временная разница и как следствие - отложенное налоговое обязательство:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства".

По мере признания выручки по договору строительного подряда расходы и обязательства, обусловленные данным договором, погашаются в первом отчетном периоде выполнения работ (п. 18 ПБУ 18/02):

- на стоимость разработки технико-экономического обоснования проекта, включенной в расходы по договору подряда:

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов";

- списано отложенное налоговое обязательство:

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В абзаце 2 п. 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) фактически приводится расшифровка расходов будущих периодов, к которым относятся:

- стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора;

- арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам.

По мнению автора, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, необоснованно отнесена к расходам будущих периодов.

При наличии условий, предусмотренных п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, передача материалов в производство по договору подряда формирует себестоимость подрядных работ:

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 10 "Материалы", субсчета 1 "Сырье и материалы".

При этом понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам (абз. 2 п. 21 ПБУ 2/2008). Стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, не включается в сумму понесенных на отчетную дату расходов. Она остается числиться на счете 20 "Основное производство".

Себестоимость работ формирует финансовый результат в период признания выручки от выполнения этих работ (пп. 16, 19 ПБУ 10/99).

При применении метода начисления материальные расходы в составе прямых расходов формируют налоговую базу по налогу на прибыль в период подписания акта приемки-сдачи работ, выполненных с использованием этих материалов (пп. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Если организация применяет кассовый метод, то для учета стоимости материалов в составе расходов для целей налогообложения прибыли необходимо соблюдение двух условий: материалы должны быть переданы в производство, а обязательство перед поставщиком, которое непосредственно связано с приобретением материалов, - погашено (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если материалы переданы для выполнения работ в одном месяце, а задолженность перед поставщиком погашена в другом, то их стоимость учитывается в составе расходов на дату погашения задолженности перед поставщиком.

При применении кассового метода учета доходов и расходов в налоговом учете материальные расходы в виде стоимости материалов могут признаваться и раньше, чем в бухгалтерском учете.

В результате возникнет налогооблагаемая временная разница и, соответственно, отложенное налоговое обязательство (пп. 12, 15 ПБУ 18/02):

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Для признания выручки "по мере готовности" степень завершенности работ может определяться по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (абз. 3 п. 20 ПБУ 2/2008). При этом понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам (абз. 2 п. 21 ПБУ 2/2008). В месяце, когда себестоимость выполненных работ, включая использованные материалы, сформирует финансовый результат, составляется запись (п. 16 ПБУ 2/2008):

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчета 2 "Себестоимость продаж"

К-т сч. 20 "Основное производство".

При этом в бухгалтерском учете погашается отложенное налоговое обязательство (п. 18 ПБУ 18/02):

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Следующий вид расходов - арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам, на взгляд автора, является предоплатой или авансовым платежом. Это подтверждается п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: "не признается расходами организации выбытие активов в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг".

Расходы в бухгалтерском учете признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Если же расходы относятся к получению доходов в будущих периодах, то это уже не расходы, а дебиторская задолженность. На взгляд автора, арендная плата, уплаченная заранее, относится к авансам, так как услуга еще не оказана.

Пунктом 39 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированных разовых платежей, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

При приобретении экземпляра программы для ЭВМ к приобретателю экземпляра программы не переходят авторские права на использование программы. Поэтому стоимость права на использование программы для ЭВМ отражается на забалансовом счете: Д-т сч. 012 "Права полученные"

Затраты на приобретение права использования программного продукта в бухгалтерском учете оформляются записью:

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

На сумму НДС, выделенную в документах:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Суммы НДС, предъявленные при приобретении программы для ЭВМ, расходы по которой в целях исчисления налога на прибыль не нормируются, а учитываются равными долями в течение определенного периода, принимаются к вычету единовременно в полной сумме (письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-11/132):

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Поскольку права использования программного продукта действуют в течение лицензионного соглашения (n), то ежемесячно со счета 97 "Расходы будущих периодов" списывается по 1/n суммы затрат на его приобретение:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов".

В налоговом учете расходы на приобретение неисключительных прав на программные продукты также учитываются равномерно в течение срока действия лицензии на использование программы.

Если по условиям договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срока использования программ для ЭВМ, то, по мнению Минфина России, произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. Когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если Гражданским кодексом РФ не предусмотрено иное.

К числу расходов будущих периодов также относятся:

- дополнительные расходы по займам и кредитам;

- начисленные проценты на вексельную сумму;

- начисленные проценты и (или) дисконт по облигации.

Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора), или единовременно.

Поэтому организация-заемщик должна выбрать и закрепить в своей учетной политике порядок включения дополнительных расходов в состав прочих расходов:

- либо относить их к прочим расходам в том отчетном периоде, в котором они произведены;

- либо предварительно учитывать их как дебиторскую задолженность, а затем включать в состав прочих расходов равномерно в течение срока погашения кредита.

Дополнительными расходами по займам являются (п. 3 ПБУ 15/2008):

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Так как перечень дополнительных расходов по займам фактически является открытым, то организация-заемщик должна в своей учетной политике подробно перечислить все возможные виды расходов, которые она будет включать в расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.

Если в учетной политике организации записано, что дополнительные расходы по займам и кредитам предварительно учитываются как расходы будущих периодов, то в бухгалтерском учете оформляется запись:

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Ежемесячно в течение времени, на которое заключен кредитный договор, организация обязана включать расходы равными долями в состав прочих расходов:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета 2 "Прочие расходы"

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов".

Получение займа путем выдачи заимодавцу собственного простого векселя предусматривает начисление процентов. Эти проценты отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств (абз. 2 п. 15 ПБУ 15/2008).

На дату получения займа сумму дисконта по векселю отражают записью:

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчета 2 "Расходы по займам".

Сумма дисконта, учтенная на счете 97, равномерно (ежемесячно) в течение срока, на который выдан вексель, списывается:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета 2 "Прочие расходы"

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов".

В налоговом учете определяется предельный размер расходов в виде процентов (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ). Ввиду превышения процентов, признаваемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над суммой процентов, учитываемых при определении налоговой базы (независимо от применяемого организацией метода признания доходов и расходов в налоговом учете) у организации ежемесячно в течение срока, на который выдан вексель, возникает постоянная разница. Исчисленное из него постоянное налоговое обязательство оформляется записью:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Начисление причитающегося дисконта по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Методика отражения в бухгалтерском учете данных затрат аналогична вышеприведенной.

Согласно абз. 4, 6 п. 1 ст. 269, п. 8 ст. 270 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль организация учитывает только ту часть начисленных процентов, которая не превышает предельной величины процентов, исчисленных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату размещения облигаций, увеличенной в 1,8 раза.

Итак, рассмотрев расходы будущих периодов, предусмотренные законодательными актами второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, остановимся на представителях третьего уровня - актах методического характера, обязательных для исполнения.

В состав расходов будущих периодов согласно п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов можно относить стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, в случаях:

- подготовительных работ в сезонных производствах;

- горно-подготовительных работ;

- освоения новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);

- подготовки и освоения производства новых видов продукции и новых технологий;

- рекультивации земель;

- в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.

При реорганизации хозяйствующих субъектов расходы на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, не включаются в передаточный акт. В соответствии с п. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н) они относятся к расходам будущих периодов.

Рассмотренные ранее нормативные акты свидетельствует о том, что в российском бухгалтерском учете отсутствует специальный документ, в нормах которого заложена методика учета расходов будущих периодов. Международные стандарты финансовой отчетности же вообще не содержат термина "расходы будущих периодов", а соответственно и не регулируют принципа их учета.

Расходы, произведенные организацией, международными стандартами условно делятся на две категории:

- расходы текущего периода;

- отложенные расходы, т.е. затраты, связанные с использованием ресурсов организации для создания или приобретения внеоборотных активов.

Все остальные расходы по своей сути являются предоплатой.

При составлении бухгалтерского баланса в соответствии с международными требованиями расходы будущих периодов не включаются в показатель по строке "Запасы", а показываются отдельной статьей как предоплаченные расходы.

Их наличие в бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам, как самостоятельного актива приводит, с одной стороны, к искажению состава активов, а с другой - финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта.

Итак, мы видим, что нормативная база по учету расходов требует дальнейшего совершенствования.

Список литературы

1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 24.12.2010 N 186н).

2. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 8.11.2010 N 144н).

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н (в ред. от 25.10.2010 N 132н).

4. Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007: приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н (в ред. от 24.12.2010 N 186н).

5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н (в ред. от 8.11.2010 N 144н).

6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008): приказ Минфина России от 24.10.2008 N 116н (в ред. от 8.11.2010 N 144н).

Н.В. Лактионова,

кандидат экономических наук,

профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита

Краснодарский филиал ГОУ ВПО

Российского государственного торгово-экономического университета

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 7, июль 2011 г.