Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 марта 2011 г. N ВАС-18476/10 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи В.М.Тумаркина, судей Ю.В.Гросула, М.Г.Зориной рассмотрела в судебном заседании заявление закрытого акционерного общества "Ванкорнефть" (ул. Мира, д. 19, кор. 1, г. Красноярск, 660049) от 24.12.2010 о пересмотре в порядке надзора постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 27.08.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19.11.2010 по делу Арбитражного суда Красноярского края N А33-11830/2008 по заявлению закрытого акционерного общества "Ванкорнефть" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Красноярскому краю (ул. Дружбы народов, д. 14, с. Туруханск, Красноярский край, 663230) о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Красноярскому краю от 07.04.2008 N 06-05 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Суд установил.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 13 по Красноярскому краю (далее - инспекция) по результатам выездной налоговой проверки закрытого акционерного общества "Ванкорнефть" (далее - общество "Ванкорнефть", общество) за период с 1 января по 31 декабря 2006 года принято решение от 07.04.2008 N 06-05 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 10.06.2008 N 25-0304 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Общество "Ванкорнефть" обжаловало решение инспекции в Арбитражный суд Красноярского края.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 09.06.2009 требования общества удовлетворены частично. Решение инспекции в части доначисления 14 204 648 рублей налога на имущество, 1 624 407 рублей налога на добычу полезных ископаемых, 7 510 664 рублей водного налога, 35 рублей транспортного налога, начисления на доначисленные суммы налогов пеней, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания штрафов по названным налогам в соответствующих суммах и уменьшения предъявленных к возмещению в 2006 году сумм налога на добавленную стоимость на 22 672 067 рублей 71 копейку признано недействительным. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 06.10.2009 решение суда первой инстанции изменено. В требовании о признании недействительным решения инспекции в части доначисления 500 603 рублей налога на имущество, 7 510 664 рублей водного налога, доначисления соответствующих сумм пеней, начисления штрафов и уменьшения на 22 672 067 рублей 71 копейку предъявленного к возмещению налога на добавленную стоимость отказано. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 21.01.2010 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части уменьшения на 22 672 067 рублей 71 копейку предъявленных обществом к возмещению сумм налога на добавленную стоимость отменил. В отмененной части направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части указанные судебные акты оставил без изменения.

При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда Красноярского края от 11.05.2010 решение инспекции в части уменьшения предъявленных к возмещению сумм налога на добавленную стоимость на 22 672 067 рублей 71 копейку признано недействительным.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 27.08.2010 решение суда первой инстанции отменено. В удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции в указанной части отказано.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 19.11.2010 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, общество просит постановления судов апелляционной инстанции от 27.08.2010 и кассационной инстанции от 19.11.2010 отменить как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, решение суда первой инстанции от 11.05.2010 оставить без изменения.

Проверив доводы, изложенные в заявлении, и материалы дела, коллегия судей считает, что дело N А33-11830/2008 Арбитражного суда Красноярского края подлежит передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по следующим основаниям.

Общество "Ванкорнефть" занимается поиском, разведкой, добычей и реализацией нефти и газа на Ванкорском газонефтяном месторождении в Туруханском районе Красноярского края.

В 2006 году общество осуществляло строительство нефтяных скважин и нефтепровода путем привлечения подрядных организаций без производства строительно-монтажных работ собственными силами.

Технический надзор за качеством выполнения подрядчиками строительных работ осуществляли работники подразделения капитального строительства общества.

Расходы, связанные с обеспечением деятельности указанного подразделения, общество "Ванкорнефть" учитывало в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по счету 26 "Общехозяйственные расходы" (предназначен для обобщения информации о расходах организации для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом) и по окончании каждого месяца относило на увеличение стоимости строящихся объектов по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" (предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств).

Инспекция сочла, что затраты по обеспечению деятельности подразделения капитального строительства в силу пункта 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций), являются расходами на содержание общества как заказчика-застройщика и понесены для собственных нужд общества.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные обществом по приобретенным для названного подразделения товарам (работам, услугам), на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпунктов 2 и 3 пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 171 Кодекса не подлежат учету в качестве налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость как не связанные с операциями, признаваемыми объектом обложения этим налогом, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов основных средств.

Затраты, понесенные обществом "Ванкорнефть" для обеспечения деятельности подразделения капитального строительства, включают в себя стоимость легкового автотранспорта, предназначенного для использования административным аппаратом общества в городе Красноярске, горюче-смазочных материалов, систем видеонаблюдения, канцелярских и иных товаров (в том числе с символикой общества "Ванкорнефть"), спецодежды, средств пожарной безопасности, хозяйственных и бытовых товаров, полиграфической продукции, абонентной платы телефонной связи, услуг по добыче и сбору природного газа, услуг электросвязи, обслуживания оборудования корпоративной компьютерной сети, услуг сети Интернет и правовых баз, вертолетных и авиационных перевозок, аудиторских и охранных услуг, объявлений в средствах массовой информации о наборе персонала, арендой платы за помещения административного назначения, командировочных расходов, коммунальных платежей.

Суды апелляционной и кассационной инстанций согласились с доводами инспекции и пришли к выводу о том, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные обществу при приобретении указанных товаров (работ, услуг), использованных для осуществления не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций, не могут быть приняты к вычету, а подлежат включению в стоимость объектов основных средств.

Операцией, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, признана деятельность подразделения капитального строительства по контролю и техническому надзору за строительством, в связи с осуществлением которой общество "Ванкорнефть" выступало в роли заказчика-застройщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

При этом налогоплательщик наделен правом на предъявление указанных сумм налога на добавленную стоимость к вычету на условиях и в порядке, определенных статьями 171 и 172 Кодекса.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 Кодекса установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, поименованных в пункте 2 статьи 170 Кодекса).

Пунктом 2 статьи 170 Кодекса установлены исключения из этого правила и перечислены случаи, когда суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются, в частности, в стоимости основных средств.

Приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, Кодекс относит к одному из таких случаев (подпункт 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса).

Пунктом 4 статьи 170 Кодекса также предусмотрено изъятие из общего правила, которое касается налогоплательщиков, осуществляющих одновременно как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции. Этой категорией налогоплательщиков суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), также учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 названной статьи Кодекса - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

В данном случае общество "Ванкорнефть" приобретало вышеуказанные товары (работы, услуги) для содержания подразделения, оказывающего услуги по контролю за ходом строительства и техническому надзору в интересах и для собственных нужд общества, то есть для операций, не признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Поэтому общество не вправе заявлять к вычету соответствующие суммы налога на добавленную стоимость.

Согласно части 4 статьи 299 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд передает дело для пересмотра оспариваемых судебных актов в порядке надзора при наличии оснований, предусмотренных статьей 304 указанного Кодекса.

Изучение судебных дел выявило различную практику применения арбитражными судами положений главы 21 Кодекса по вопросу о допустимости отнесения к вычетам по налогу на добавленную стоимость сумм названного налога, уплаченных налогоплательщиком - организацией за приобретенные товары (работы, услуги) для содержания подразделения, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, в случае если упомянутая организация является заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объектов недвижимости подрядным способом без производства строительных работ собственными силами.

I. Так, постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.12.2010 по делу N А56-10812/2010, от 21.12.2010 по делу N А56-13852/2010, от 14.02.2011 по делу N А56-94985/2009 содержатся выводы о том, что суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания аппарата заказчика-застройщика, не подлежат налоговым вычетам.

Указанный вывод обоснован названным судом следующим.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" как инвестор, так и заказчик являются субъектами инвестиционной деятельности.

Инвесторы предоставляют капитальные вложения (с использованием собственных и (или) привлеченных средств), а заказчики реализуют инвестиционные проекты.

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

В соответствии с пунктом 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора. Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Следовательно, при строительстве объекта организация вправе совмещать функции инвестора и заказчика-застройщика. В этом случае услуги заказчика-застройщика организация оказывает для собственных нужд, а стоимость этих услуг подлежит отнесению на расходы принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль через амортизационные отчисления по построенному объекту, в инвентарную стоимость которого включена стоимость услуг заказчика-застройщика.

Затраты на содержание заказчика-застройщика учитываются в первоначальной стоимости строящегося объекта (субсчета "Строительство объектов основных средств", "Затраты на содержание службы заказчика" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы").

Из положений статьи 146 Кодекса следует, что услуги заказчика-застройщика, оказанные для собственных нужд, стоимость которых включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость, так как в состав объекта обложения этим налогом включен ограниченный перечень услуг, выполняемых налогоплательщиком для себя, а именно: оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (подпункт 2 пункта 1); выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (подпункт 3 пункта 1).

Таким образом, если организация является застройщиком и заказчиком при осуществлении строительства объекта подрядным способом без производства строительно-монтажных работ собственными силами, работы (услуги) по контролю за ходом строительства и техническому надзору она выполняет (оказывает) для собственных нужд.

Выполнение этих работ (оказание услуг), расходы на которые включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта, не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания аппарата заказчика-застройщика, не подлежат вычетам на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса, предусматривающего возможность налогового вычета по товарам (работам, услугам), приобретаемым только для совершения операций, являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Такое же толкование главы 21 Кодекса дано в письмах Минфина России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088, от 29.08.2006 N 03-04-10/12, от 21.06.2007 N 03-07-10/10 и доведена для сведения налоговых органов письмом ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@.

II. Иные выводы содержатся в постановлениях Федеральных арбитражных судов Московского округа от 08.07.2009 по делу N А41-8111/08, от 15.06.2010 по делу N А41-37128/09, от 16.06.2010 по делу N А41-37129/09, Северо-Кавказского округа от 11.12.2007 по делу N А32-4371/2007-3/126, Уральского округа от 16.10.2008 по делу N А76-566/08.

По мнению инспекций, не могут приниматься к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по расходам на содержание подразделения заказчика-застройщика, поскольку вычетам подлежат суммы налога по тем товарам (работам, услугам), которые приобретены для совершения операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

В случае, когда строительно-монтажные работы выполняются не хозяйственным способом (то есть не силами самого налогоплательщика), а подрядным способом, у организации, являющейся заказчиком-застройщиком, осуществляющим контроль за ходом строительства и технический надзор, объект обложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса (выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления), не возникает.

Поэтому основания для применения налоговых вычетов отсутствуют.

Названные суды отклонили доводы инспекций как противоречащие главе 21 Кодекса.

Из содержания статей 171 и 172 Кодекса следует, что в случае осуществления строительно-монтажных работ как хозяйственным, так и подрядным способом у налогоплательщика возникает право на применение налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 6 статьи 171 Кодекса.

Ссылка инспекции на статью 146 Кодекса по указанным делам признана судами необоснованной, поскольку данная норма устанавливает объект налогообложения и не регламентирует правила применения налоговых вычетов.

Из подпункта 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса следует, что выполнение строительно-монтажных работ хозяйственным способом влечет возникновение объекта налогообложения. В этом случае налогоплательщик исчисляет налоговую базу и вправе применить налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Кодекса.

Если названые работы произведены налогоплательщиком подрядным способом, то обязанности по исчислению налоговой базы не возникает. Однако право на налоговые вычеты на основании пункта 6 статьи 171 Кодекса сохраняется, поскольку налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги) как производственного, так и управленческого назначения для строительства объектов основных средств, эксплуатация которых влечет совершение операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Таким образом дело N А33-11830/2008 Арбитражного суда Красноярского края на основании статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на предмет пересмотра оспариваемых обществом "Ванкорнефть" судебных актов как нарушающих единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

ОПРЕДЕЛИЛ:

1) передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А33-11830/2008 Арбитражного суда Красноярского края о пересмотре в порядке надзора постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 27.08.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19.11.2010;

2) направить копии определения, заявления и прилагаемых к нему документов лицам, участвующим в деле;

3) предложить участвующим в деле лицам представить отзывы в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора до 1 мая 2011 г.

Председательствующий судья

В.М.Тумаркин

Судьи

М.Г.Зорина Ю.В.Гросул