Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 апреля 2014 г. N 18АП-3388/14

г. Челябинск

18 апреля 2014 г.

Дело N А47-5629/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 16 апреля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 апреля 2014 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Арямова А.А., Баканова В.В.,

при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 29.01.2014 по делу N А47-5629/2013 (судья Вернигорова О.А.).

В заседании принял участие представитель:

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области - Зинченко Л.Р. (доверенность от 16.01.2012 N 05-12/9).

Закрытое акционерное общество "Орский бекон" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ЗАО "Орский бекон") обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орску Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 29.03.2013 N 13-23/23732 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решения от 29.03.2013 N 13-23/936 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Решением суда первой инстанции от 29.01.2014 заявленные требования общества удовлетворены, оспариваемые решения инспекции признаны недействительными.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда отменить, в связи с неправильным применением норм материального права, принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы заинтересованное лицо ссылается на отсутствие у налогоплательщика права на налоговый вычет НДС по счетам-фактурам ООО "Стройтекс", выставленным на аванс в счет строительства 2-ой очереди свинокомплекса, поскольку ранее указанный вычет был уже заявлен правопредшественником налогоплательщика - закрытым акционерным обществом "Орский мясокомбинат" (далее - ЗАО "Орский мясокомбинат") до его реорганизации в форме выделения ЗАО "Орский бекон".

Тот факт, что ЗАО "Орский мясокомбинат" восстановило ранее предъявленный к вычету по счетам-фактурам ООО "Стройтекс" НДС, по мнению инспекции, не имеет правового значения, поскольку такая обязанность не предусмотрена налоговым законодательством, а, кроме того, восстановление произведено уже после его реорганизации и выделения ЗАО "Орский бекон".

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что в нарушение ст. 59 Гражданского кодекса Российской Федерации в разделительном балансе не указано на передачу ЗАО "Орский бекон" права на вычет НДС по переданной кредиторской задолженности ООО "Стройтекс".

Также налоговый орган ссылается на то, что ЗАО "Орский мясокомбинат" продолжает пользоваться кредитной линией, предоставленной Внешэкономбанк по договору целевого финансирования строительства 2-ой очереди свинокомплекса, замена должника в кредитном обязательстве на ЗАО "Орский бекон" не произведена.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что у него имеются основания полагать, что ООО "Стройтекс" является номинальной организацией, которая строительство 2-ой очереди свинокомплекса фактически не осуществляла, в связи с чем, по мнению инспекции, ЗАО "Орский мясокомбинат" отказалось от права на использование вычета по счетам-фактурам данного контрагента с целью сокрытия информации об организациях, которые фактически осуществляют строительство свинокомплекса, поскольку это приведет к определенным трудностям при проведении комплекса мероприятий налогового контроля по сделке с ООО "Стройтекс".

Заявителем представлен отзыв на апелляционную жалобу, где отклонены доводы инспекции со ссылкой на соблюдение условий, установленных ст. 162.1, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) для принятия НДС по счетам-фактурам ООО "Стройтекс" к вычету, в том числе в виду того, что ЗАО "Орский мясокомбинат" отказалось от заявленных ранее вычетов по данной сделке, восстановив НДС, в связи с чем повторность возмещения отсутствует.

По мнению общества, в налоговом законодательстве отсутствует запрет на восстановление реорганизуемой организацией ранее заявленного к вычету НДС в случае передачи прав и обязанностей по сделке в результате реорганизации выделяемому лицу.

Все иные доводы инспекции общество считает несостоятельными, как не имеющие правового значения для правильного разрешения дела.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации ЗАО "Орский бекон" по НДС за 3 квартал 2012 года, по результатам которой составлен акт проверки от 05.02.2013 N 13-23/26461 и вынесены решение от 29.03.2013 N 13-23/23732 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 554 752, 90 рублей, доначислен НДС в размере 15 547 529 рублей, пени по НДС в сумме 550 123, 38 рублей, а также уменьшена излишне заявленная к возмещению сумма НДС в размере 4 613 472 рублей, а также решение от 29.03.2013 N 13-23/936 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в соответствии с которым обществу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 4 613 472 рублей.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что заявитель неправомерно воспользовался правом на налоговый вычет в сумме 20 161 001,14 рублей, в нарушение п. 5 ст. 162.1 НК РФ, в виду того, что право на указанный вычет уже было реализовано ЗАО "Орский мясокомбинат" в налоговой декларации за 3 квартал 2011 г.

Налоговый орган, считая, что нормы ст. 162.1 НК РФ не предоставляют указанным в ней лицам право выбора порядка налогообложения, уменьшила заявленный, по ее мнению, в завышенных размерах ЗАО "Орский бекон" вычет по НДС в общей сумме 20 161 001, 14 рублей по счетам-фактурам ООО "Стройтекс" от 31.08.2011 N 21А и от 27.09.2011 N 24А.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 28.02.2013 N 16-15/02358, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции от 29.03.2013 N 13-23/23732 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения утверждено.

Общество, полагая, что решения инспекции от 29.03.2013 N 13-23/23732 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и от 29.03.2013 N 13-23/936 об отказе в возмещении полностью суммы НДС не соответствуют нормам Налогового кодекса Российской Федерации и нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанных ненормативных правовых актов недействительными.

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции пришел к выводу, что налогоплательщиком соблюдены условия для принятия НДС в спорной ситуации к вычету, в том числе в виду формирования в бюджете источника для возмещения НДС. Доводы инспекции о недобросовестности действий ЗАО "Орский мясокомбинат" отклонены судом как не имеющие правового значения и носящие предположительный характер.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются ошибочными, не соответствуют действующему законодательству.

В соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В ст. 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Кроме того, п. 12 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Основанием для принятия НДС к вычету в таком случае в соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ будут: счет-фактура, который продавец обязан выставить не позднее пяти календарных дней со дня получения аванса (абз. 2 п. 1, абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ); платежные документы, подтверждающие, перечисление денег в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, указания услуг), передачи имущественных прав; договор, в котором должно содержаться условие о предоплате.

Статьей 162.1 НК РФ установлены особенности налогообложения НДС операций при реорганизации юридических лиц.

Так, п. 5 ст. 162.1 НК РФ предусмотрено, что в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом настоящего пункта, производятся правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (реорганизуемой) организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной (реорганизуемой) организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику (правопреемникам) продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной (реорганизуемой) организацией сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником (правопреемниками) этой организации.

В целях настоящей главы не признается оплатой товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиком права требования правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации. При переходе права требования от реорганизованной (реорганизуемой) организации к правопреемнику (правопреемникам) налоговая база определяется правопреемником (правопреемниками), получающим (получающими) право требования, в момент определения налоговой базы в соответствии с порядком, установленным статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом положений, предусмотренных подпунктами 2 - 4 пункта 1 и пунктом 2 статьи 162 настоящего Кодекса.

В случае реорганизации организации положения, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 5 статьи 169 настоящего Кодекса для принятия сумм налога к вычету или возмещению правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (реорганизуемой) организации, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Кроме того, п. 8 ст. 162.1 НК РФ прямо предусмотрено, что при передаче правопреемнику товаров (работ, услуг, имущественных прав при приобретении которых суммы налога были приняты реорганизованной организацией к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

В случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, которые в соответствии со статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса подлежат возмещению, но не были до момента завершения реорганизации возмещены реорганизованной (реорганизуемой) организацией, возмещаются правопреемнику (правопреемникам) в порядке, установленном настоящей главой.

Анализ указанных норм права позволяет сделать вывод, что, только если реорганизованная организация по каким-либо причинам не предъявила к вычету уплаченную поставщику, в том числе в составе аванса, сумму НДС, то это может сделать ее правопреемник.

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу, что нормы ст. 162.1 НК РФ устанавливая порядок исчисления и уплаты НДС, предоставляют правопреемнику право воспользоваться вычетом и, соответственно, возмещением НДС, уплаченного реорганизованной организацией контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг) в рамках обязательств, впоследствии переданных правопреемнику, только в случае, если право на указанный вычет (возмещение) не было реализовано реорганизованной организации.

Как следует из материалов дела, ЗАО "Орский бекон" создано в результате реорганизации в форме выделения из состава ЗАО "Орский мясокомбинат" на основании решения единственного акционера ЗАО "Орский мясокомбинат" от 02.07.2012 (т. 1 л. 124).

На основании разделительного баланса и передаточного акта заявителю переданы, в частности, права и обязанности по договору генерального строительного подряда от 25.07.2011 N 25/07/722, заключенному между ЗАО "Орский мясокомбинат" и ООО "Стройтэкс" (т. 1 л. 125-129). Так согласно приложению N 4 к передаточному акту ЗАО "Орский бекон" в результате выделения из ЗАО "Орский мясокомбинат" передана дебиторская задолженность, в том числе по договору строительного подряда N 25/07/722 от 25.07.2011 в сумме 674 660 563,03 рублей, по сделке с ООО "Стройтекс".

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу, что в результате реорганизации ЗАО "Орский бекон" в установленном законом порядке переданы все права и обязанности по договору строительного подряда N 25/07/722 от 25.07.2011, заключенного с ООО "Стройтекс" на строительство 2-ой очереди свинокомплекса.

При этом, как следует из материалов дела, до осуществления реорганизации, в сентябре и августе 2011 года ООО "Стройтекс" в рамках договора от 25.07.2011 N 25/07/722, предусматривающего авансирование работ, выставило в адрес ЗАО "Орский мясокомбинат" счета-фактуры от 27.09.2011 N 0000024А на сумму 100 000 000 руб., в том числе НДС 15254237, 29 руб. и от 31.08.2011 N 0000021А на сумму 32166563, 03 руб., в том числе НДС - 4 906 763, 85 руб. на уплату авансовых платежей (т. 7 л. 106, 107).

Оплата аванса произведена ЗАО "Орский мясокомбинат" за счет привлеченных по кредитному договору, заключенному с Внешэкономбанком, денежных средств.

НДС, уплаченный ЗАО "Орский мясокомбинат" в составе авансовых платежей по указанным счетам-фактурам ООО "Стройтекс" был заявлен к вычету в налоговой декларации в 3 квартале 2011 года ЗАО "Орский мясокомбинат".

В п. 1, 2 ст. 44 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Поскольку п. 8 ст. 162.1 НК РФ прямо предусмотрено, что при передаче правопреемнику работ при приобретении которых суммы налога были приняты реорганизованной организацией к вычету, то соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

Таким образом, налоговым законодательством не предусмотрена обязанность, а равно и возможность восстановления ранее правомерно предъявленного к вычету НДС, в случае передачи правопреемнику прав и обязанностей, в рамках которых был уплачен НДС.

При этом перечень случаев, когда НДС подлежит восстановлению, прямо установлен НК РФ и расширительному толкованию не подлежит.

В связи с этим тот факт, что ЗАО "Орский мясокомбинат" в нарушение п. 8 ст. 162.1 НК РФ в своей налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2012 г. необоснованно отразил сумму НДС, подлежащую восстановлению в размере 23 192 640 рублей и в том числе 20 161 001,14 рублей, заявленных ранее (в 3 квартале 2011 г.) по счетам-фактурам ООО "Стройтекс" от 27.09.2011 N 0000024А, от 31.08.2011 N 0000021А, не влияет на установленный порядок исчисления НДС реорганизованной организацией - ЗАО "Орский бекон", тем более, что ЗАО "Орский мясокомбинат" от своего права на налоговый вычет НДС в 3 квартале 2011 года не отказывалось.

Механизм отказа от вычета по НДС путем его восстановления в другом налоговом периоде налоговым законодательством не предусмотрен.

Напротив, п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, только в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), а также в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Указанные случаи в настоящем деле отсутствуют.

В п. 1 ст. 81 НК РФ прямо установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию с одновременной уплатой не только недостающей суммы налога, но и соответствующей ей пени. Однако данную обязанность ЗАО "Орский мясокомбинат" не исполнило.

Исходя из изложенного, ЗАО "Орский бекон" не выполнены все условия, установленные п. 5 ст. 162.1, для применения им, как правопреемником по спорному обязательству, вычета "входного"" НДС по товарам (работам, услугам), а также имущественным правам, которые были приобретены реорганизованной организацией, и в счет приобретения которых реорганизованной организацией уплачен аванс на основании счетов-фактур ООО "Стройтекс" от 27.09.2011 N 0000024А, от 31.08.2011 N 0000021А.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции в связи с неправильным применением норм п.п. 5, 8 ст. 162.1 НК РФ, пришел к ошибочным выводам о том у налогоплательщика имеются все основания для возмещения из бюджета НДС, в связи с чем не обоснованно признал оспариваемые решения инспекции недействительными.

Согласно ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд может отменить или изменить решение арбитражного суда первой инстанции в том случае, если установит неправильное применение норм материального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит отмене, требования заявителя о признании недействительными решений налогового органа - отклонению.

В связи с отказом в удовлетворении требований, уплаченная государственная пошлина за рассмотрение дела в суде первой инстанции относится на заявителя, обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Оренбургской области от 06.06.2013 по настоящему делу подлежат отмене.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 29.01.2014 по делу N А47-5629/2013 отменить.

В удовлетворении требований закрытого акционерного общества "Орский бекон" отказать.

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Оренбургской области от 06.06.2013 по настоящему делу, отменить.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

А.А. Арямов В.В. Баканов