Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16 апреля 2014 г. N 07АП-1930/14

г. Томск

16 апреля 2014 г.

Дело N А27-12282/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 11 апреля 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 апреля 2014 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего М.Х. Музыкантовой

судей: Л.А. Колупаевой, О.А. Скачковой

при ведении протокола судебного заседания до перерыва в судебном заседании помощником судьи Кульковой Т.А., после перерыва помощником судьи Левенко А.С.

с использованием средств аудиозаписи

с участием в заседании

от заявителя : Шандрова А.Н. по доверенности N 23 от 17.06.2013 г., паспорт, Мазанов М.Ю. по доверенности N 16 от 28.03.2014 г., паспорт,

от заинтересованного лица: Зубков А.Л. по доверенности N 03-22/60 от 20.12.2013 г., удостоверение,

рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционным жалобам Общества с ограниченной ответственностью "Кемеровский автоцентр КАМАЗ", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области

на решение Арбитражного суда Кемеровской области

от 17 января 2014 г. по делу N А27-12282/2013 (судья Потапов А.Л.)

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" (ОГРН 1044205052836, ИНН 4205072941, 650000, Кемеровская обл., г. Кемерово, ул. Терешковой, 76)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (650024, г. Кемерово, ул. Глинки, 19)

о признании недействительным решения в части,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" (далее по тексту - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 Кемеровской области (далее по тексту - налоговый орган, Инспекция) N 7 от 28.06.2013 г. "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 781 711 руб., пени в размере 32 651,66 руб. и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) в размере 156 342,20 руб., НДС в размере 4 635 036 руб., пени в размере 837 237,23 руб., штрафа по статье 122 НК РФ в размере 927 007, 20 руб., штрафа по налогу на доходы физических лиц по статье 123 НК РФ в размере 41 919 руб., с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 17 января 2014 г. заявленные требования удовлетворены в части. Признано недействительным, как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решение N 7 от 28.06.2013 г. "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", принятое Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в части привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 33 535, 20 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.

Не согласившись с решением суда, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Седьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Кемеровской области об отказе в удовлетворении заявленных требований о признании незаконным решения Инспекции N 7 от 28.06.2013 года в части доначисления налога на прибыль в размере 781 711 руб., пени по налогу на прибыль в размере 32 651, 66 руб., штрафа по статье 122 НК РФ в размере 156 342,20 руб., НДС в размере 4 635 036 руб., пени по НДС в размере 837 237,23 руб., штрафа по НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 927 007, 20 руб., отменить, принять в указанной части новый судебный акт, которым решение налогового органа N 7 от 28.06.2013 г. в части доначисления налога на прибыль в размере 781 711 руб., пени по налогу на прибыль в размере 32 651,66 руб., штрафа по налогу на прибыль по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 155 072,8 руб., НДС в размере 4 635 036 руб., пени по НДС в размере 837 237,23 руб., штрафа по НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 927 007, 20 руб., признать незаконным, в оставшейся части решение Арбитражного суда Кемеровской области оставить в силе.

В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель ссылается на нарушение судом норм материального права (неправильное истолкование закона) и норм процессуального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Подробно доводы Общества изложены в апелляционной жалобе.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу Общества, в котором просит оставить решение Арбитражного суда Кемеровской области в части отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований без изменения, а апелляционную жалобу ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" - без удовлетворения.

Инспекция также обратилась в апелляционный суд с жалобой, в которой просит, с учетом уточнения просительной части апелляционной жалобы, отменить решение Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-12282/2013 в части рассмотрения судом первой инстанции требований ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" о признании недействительным решения налогового органа N 7 от 28.06.2013 года в части привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 41 919,00 рублей, удовлетворения судом первой инстанции требований ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" о признании недействительным решения налогового органа N 7 от 28.06.2013 года в части привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 33 535,20 руб., отказа в удовлетворении судом первой инстанции требований ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" о признании недействительным решения налогового органа N 7 от 28.06.2013 года в части привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 8 383,80 руб. Оставить заявленные ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" требования о признании недействительным решения налогового органа N 7 от 28.06.2013 года в части привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 41 919,00 руб. без рассмотрения.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на нарушение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, неполное выяснение фактических обстоятельств дела, вследствие чего судебный акт в оспариваемой части подлежит отмене как незаконный и необоснованный.

Подробно доводы Инспекции изложены в апелляционной жалобе.

Общество отзыв на апелляционную жалобу в порядке статьи 262 АПК РФ не представило.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции отменить в обжалуемой части, апелляционную жалобу Инспекции оставить без удовлетворения.

В свою очередь, представитель налогового орган возражал против удовлетворения апелляционной жалобы Общества, просил решение суда первой инстанции отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе Инспекции.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалоб и отзыва налогового органа на апелляционную жалобу Общества, письменных дополнений Общества к апелляционной жалобе, письменных пояснений Общества по довода Инспекции, письменных пояснений Инспекции по апелляционной жалобе Общества, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим изменению по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции, по итогам выездной налоговой проверки МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 Кемеровской области принято решение N 7 от 28.06.2013 г. "о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также статей 123 НК РФ в общей сумме 1 177 461,60 руб., доначислены суммы налога на прибыль в размере 978 515 руб., налога на добавленную стоимость в размере 4 698 341 руб., налога на имущество в размере 857 руб., начислены пени в общем размере 894 480,04 руб.

Не согласившись с правомерностью данного решения, Общество обжаловало его в УФНС по Кемеровской области. По итогам рассмотрения жалобы общества УФНС России по Кемеровской области принято решение N 442 от 16.08.2013 г., которым оставлено решение налогового органа без изменения, жалоба без удовлетворения, решение нижестоящего налогового органа утверждено, что и послужило основанием для обращения Общества в суд с соответствующим заявлением.

30.08.2013 года Общество обжаловало в Федеральную налоговую службу решение Инспекции N 7 от 28.06.2013 г. и решение УФНС России по Кемеровской области N 442 от 16.08.2013 г.

Решением ФНС России от 25.11.2013 г. N СА-4-9/21063@ решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области N7 от 28.06.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части начисления налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пени и штрафов по эпизоду, связанному с восстановительным ремонтом арендованного автомобиля Lexus LX 570, а также налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям с ООО "Каскад" и соответствующих сумм пени и штрафов, что послужило основанием для уточнения в суде заявленных Обществом требований.

Исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, рассмотрев доводы, изложенные в апелляционных жалобах, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.

По эпизоду включения Обществом в рассматриваемом периоде в состав основных средств двух объектов - вентиляционное оборудование АБК и вентиляционное оборудование СТО.

Арбитражный суд Кемеровской области, отказывая в удовлетворении заявленных требований по рассматриваемому эпизоду, обоснованно исходил из недоказанности Обществом обстоятельства ввода в эксплуатацию зданий с неработающей системой вентиляции, из недоказанности обстоятельств согласования установки в арендуемых зданиях оборудования арендатора, которое носит в данном случае характер неотделимых улучшений.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Исключение составляют расходы, указанные в статье 270 кодекса и не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Критерии отнесения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, установлены статьей 252 НК РФ. В силу пункта 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 года N 1072-О-О).

Положениями подпункта 3 пункта 2 статьи 253, статьи 256, подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ определен порядок включения затрат, связанных с приобретением основных средств, в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Общество по вентиляционному оборудованию АБК и вентиляционному оборудованию СТО начисляло амортизацию в период 2010-2011 гг., уменьшало налоговую базу по налогу на прибыль организаций в указанный период.

В обоснование заявленных требований Общество ссылается на правомерность учета такого оборудования, правомерность исчисления амортизации по нему. Так оборудование было принято по акту формы ОС-1 (N 60, N 59 от 28.12.2009 г.) и введено в эксплуатацию приказом генерального директора ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" (от 28.12.2009 года N 46/1, от 28.12.2009 N46/2). Оборудование отнесенное к четвертой амортизационной группе.

Вместе с тем, исследовав в порядке статьи 71 АПК РФ материалы дела, суд первой инстанции верно указал, что данное вентиляционное оборудование установлено в здании АБК и здании СТО по адресу г.Кемерово, ул.Терешковой, 76. Указанные здания ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" построены и введены в эксплуатацию 30.03.2009 г. (Разрешение на ввод в эксплуатацию N RU 42305000-, выданное Администрацией г.Кемерово).

Обществом не оспаривается тот факт, что вентиляционное оборудование смонтировано на объекте. Разрешение на ввод в эксплуатацию АБК и СТО не содержит оговорок относительно не законченных на объекте работах. Кроме того, Общество не оспорило доводы налогового органа о том, что актами о приемке выполненных работ ф.КС-2 от 28.02.2009 г., от 15.08.2008 г., от 30.09.2008 закреплены обстоятельства выполнения работ по установке системы вентиляции в зданиях.

В соответствии с Договором купли-продажи недвижимого имущества N 3464/32/07100-09 от 26.11.2009 года ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" передало в собственность ОАО "КАМАЗ" недвижимое имущество, в том числе здание АБК и СТО с мойкой и диагностикой. Передача недвижимого имущества оформлена актом приема-передачи, переход права собственности зарегистрирован Управлением ФРС по Кемеровской области 13.01.2010 года.

Из пункта 2.1.1. Договора N 3464/32/07100-09 от 26.11.2009 года следует, что Продавец обязуется передать в собственность по акту приема-передачи недвижимое имущество без каких-либо изъятий. Акт приема-передачи подписан сторонами без разногласий, без каких-либо оговорок.

09.04.2010 г. указанные здания приняты ООО "Кемеровский автоцентр "КАМАЗ" в аренду по договору аренды N 1108/32/01100-10. В договоре, приложениях к нему, в акте приема-передачи недвижимого имущества не имеется каких-либо оговорок относительно состава имущества, установления арендатором собственного оборудования. В ходе судебного разбирательства заявителем не представлено каких-либо доказательств, свидетельствующих о согласовании с покупателем недвижимого имущества ОАО "КАМАЗ" условий относительно установки в зданиях вентиляционного оборудования, не представлено доказательств непринятия по договору аренды установленных в здании вентиляционного оборудования, не представлено доказательств согласования возможности установки в зданиях собственного вентиляционного оборудования.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 года N 1, вентиляционное оборудование отнесено к основным средствам.

В связи с недоказанностью Обществом наличия вентиляционного оборудования по проекту строительства рассматриваемых зданий, недоказанностью обстоятельств ввода в эксплуатацию зданий с неработающей системой вентиляции, не доказанностью обстоятельства согласования установки в арендуемых зданиях оборудования арендатора, которое носит в данном случае характер неотделимых улучшений, суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы Общества о разном порядке учета системы вентиляции и оборудования по нему.

С учетом изложенного, спорное вентиляционное оборудование не подпадают под условия, предусмотренные абзацем 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ.

Основания для переоценки указанных выводов суда первой инстанции и удовлетворения в данной части апелляционной жалобы Общества отсутствуют.

По эпизоду получения ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" от ОАО "КАМАЗ" премии за выполнение условий по объемам продаж.

Арбитражный суд Кемеровской области, отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, исходил из того, что полученные Обществом премии фактически уменьшили цену сделки по поставке товаров, следовательно, размер налоговых вычетов по НДС в рамках таких сделок должен быть уменьшен на суммы предоставленных скидок.

Седьмой арбитражный апелляционный суд не может согласиться с данными выводами суда, находит их ошибочными по следующим основаниям.

Согласно статье 143 НК РФ Общество является плательщиком НДС.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 и пунктом 1 статьи 154 НК РФ поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Во втором абзаце данной нормы указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 указанной статьи, не может являться основанием для отказа принятия к вычету суммы налога, предъявленной продавцом (п. 2 указанной статьи).

Федеральным законом от 19.07.2011 года N 245-ФЗ статья 171 НК РФ дополнена пунктом 13, статья 172 дополнена пунктом 10.

В частности, согласно абзацу 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 13 статьи 171 НК РФ при уменьшении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уменьшения их цен, у продавца этих товаров положительная разница между суммами налога на добавленную стоимость, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до ее уменьшения и после уменьшения, подлежит вычету.

Согласно пункту 10 статьи 172 НК РФ указанный вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом товаров их покупателю, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены.

В свою очередь, покупатель в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, обязан восстановить соответствующие суммы налога в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Данные изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом N 245-ФЗ, действуют с 01.10.2011 года.

Как следует из материалов дела, ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" является официальным дилером ОАО "Торгово-финансовая компания КАМАЗ" по реализации автомобилей КАМАЗ и запасных частей к данным автомобилям, а также выполняет гарантийный ремонт в сертифицированном сервисном центре ОАО "КАМАЗ" и предоставляет услуги по техническому обслуживанию автомобилей КАМАЗ в Кемеровской области.

В рассматриваемый период ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" получало от ОАО "КАМАЗ" премии за выполнение условий по объемам продаж. Так, между ОАО "ТФК "КАМАЗ" и ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ" заключены договоры купли-продажи на поставку автомобилей "КАМАЗ" и на поставку запасных частей к автомобильной технике "КАМАЗ". Также между этими же сторонами заключено Соглашение о сотрудничестве от 18.12.2010 года N 1, которое является неотъемлемой частью вышеуказанных договоров купли-продажи. Пунктом 3 такого Соглашения установлено, что Продавец (ОАО "ТФК КАМАЗ") ежеквартально применяет регрессивный бонус в размере 2 % на весь объем реализованной продукции и производит выплату бонуса в адрес Покупателя (ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ") с 25.04.2011 и с 25.07.2011 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Сторонами вышеуказанных договоров систематически составлялись протоколы расчета премии (поквартально). Прогрессивная стимулирующая премия рассчитана путем умножения объема реализованной продукции без учета НДС, установленного соглашением о сотрудничестве и поручением, на процент установленной премии в разрезе каждого договора. Сумма начисленной премии была перечислена в адрес общества и последним получена.

В 2011 году Обществом заключен договор купли-продажи запасных частей с ООО "АвтоЗапчасть КАМАЗ". В соответствии с пунктом 4.7 данного договора Продавец (ООО "АвтоЗапчасть КАМАЗ") вправе выплатить Покупателю (ООО "Кемеровский автоцентр КАМАЗ") премии (бонусы), не связанные с возникновением обязанности Покупателя передать Продавцу товары, выполнить работы или оказать услуги, при условии максимально полного, надлежащего и качественного выполнения Покупателем соответствующих условий, указанных в плане-задании. Продавец выплачивает Покупателю премии (бонусы) на основании подписанного двумя сторонами Протокола расчета премии и предоставленных Покупателем всех необходимых документов по требованию Продавца. Продавец по собственному усмотрению вправе выплатить премию Покупателю как путем перечисления соответствующих денежных средств на расчетный счет Покупателя, так и путем соразмерного уменьшения дебиторской задолженности покупателя за товар перед Продавцом (пункты 4.8 - 4.10 договора от 19.05.2011 года N 124/ПР).

Размер бонуса рассчитывается ООО "АвтоЗапчасть КАМАЗ" путем умножения суммы, рассчитанной для начисления бонуса (реализация запасных частей ОАО "Автозапчасть КАМАЗ" без НДС), на процент размера бонуса (от 1 % до 2% от базы для начисления премии), определенный в каждом месяце за выполнение заданных целей (выполнение плана закупок отдельных позиций, выкуп не менее 90% от количества позиции по подтвержденной заявке, выполнение условий по равномерности оплат в течение соответствующего месяца, наличие аттестованного ОАО "КАМАЗ" сервисного центра).

В рамках указанного договора сторонами составлялись протоколы расчета премии за выполнение установленных показателей. Обществу выплачена премия за период с июня по декабрь 2011 года, путем перечисления на расчетный счет.

Общество полагает, что при выплате такой премии реализация товара (услуг) не происходит, в связи с чем, отсутствует база для исчисления НДС.

Согласно материалам дела, Обществу перечислена премия (бонусы) за выполнение определенных условий договоров поставки. Условия выплаты такой премии (бонусов) согласовано сторонами в рамках вышеуказанных договоров поставки, а расчет премии (бонусов) производился от объема и стоимости поставленных товаров. По приобретенным товарам НДС по счетам-фактурам на основании ст. 169, 171-172 НК РФ Обществом поставлен на вычет.

Материалами дела подтверждено и Инспекцией по существу не оспаривается, что при покупке автомобилей налогоплательщиком счета-фактуры с начислением НДС, выставленные поставщиком, зарегистрированы в установленном порядке в книге покупок.

В бухгалтерском и налоговом учете Общества хозяйственные операции по полученным бонусам от ОАО "КАМАЗ" учитывались как прочие внереализационные доходы и отражены проводками Дебет счета 76.09 Кредит счета 91.01 "Прочие доходы" в сумме фактически поступившей на расчетный счет.

Согласно разъяснениям, данным Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации при принятии решения от 11.01.2013 года N 13825/12 по результатам рассмотрения заявления об оспаривании положений Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 года N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры и правил его заполнения, в частности, в отношении случаев изменения стоимости реализованных товаров в связи с предоставленными продавцами покупателям премиями, скидками, бонусами.

Изменения, внесенные Федеральным законом N 245-ФЗ в главу 21 Кодекса, рассчитаны на случаи изменения цены товара в соответствии с соглашением сторон.

В соответствии с частью 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Несмотря на то, что изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров названы в главе 21 НК РФ в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров, однако они являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Тогда как нормы о премиях, предоставляемых продавцами покупателям в отношении совокупной стоимости приобретенных определенного соглашением сторон количества (объема) товаров без изменения цены товара, отсутствуют в главе 21 НК РФ.

Из правил заполнения корректировочных счетов-фактур усматривается, что названные счета-фактуры рассчитаны исключительно на случаи изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров и не предусматривают возможности их применения к иным случаям, оказывающим влияние на стоимость товаров.

Иное налоговым органом не доказано.

Как следует из материалов дела, изменение цены поставленных товаров (автомобилей) на основании соглашения сторон не происходило, соответственно, НДС от реализации товаров не корректируется.

Кроме того, материалами дела подтверждается, что соответствующие первичные документы применительно к изменению стоимости поставленных товаров сторонами не оформлялись (изменения в товарные накладные, содержащие сведения о цене товара, не вносились); корректировочные счета-фактуры поставщиком не выставлялись.

Таким образом, если продавец не уменьшает сумму реализации, которая производится только после внесения исправлений в первичные документы и выставления корректировочного счета-фактуры, то у покупателя не возникает обязанности восстановить сумму вычета по НДС.

На основании изложенного, в отсутствие доказательств изменения сторонами стоимости товаров, а также получения покупателем первичных документов об уменьшения стоимости приобретенных товаров и корректировочных счетов-фактур, на заявителя в данном случае не может быть возложена обязанность по восстановлению ранее правомерно принятого к вычету налога в части полученных от поставщика премий.

Доводы Инспекции о наличии обязанности у Общества по корректировке налоговых вычетов подлежат отклонению, поскольку у покупателя товаров налоговые вычеты на сумму выплаченной премии корректируются не автоматически, а при соблюдении определенной процедуры, связанной с выставлением поставщиком корректировочных счетов-фактур; такая процедура была основана на правовой природе НДС как косвенного налога.

Инспекция не представила в материалы дела доказательств того, что поставщик Общества корректировал на суммы выплачиваемых премий налоговую базу, связанную с реализацией товаров покупателю, и выставлял последнему корректировочные счета-фактуры.

Обязанность скорректировать налоговые вычеты у Общества в периоде проверки не возникла, ссылка Инспекции на то, что Общество обязано восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету при получении премии, не соответствует положениям пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Относительно ссылки суда первой инстанции на правовую позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.02.2012 года N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297, суд апелляционной инстанции отмечает, что нашедшая отражение в указанном Постановлении позиция ВАС РФ не опровергает указанных выводов применительно к оценке обстоятельств рассматриваемого спора.

При рассмотрении в надзорной инстанции дела N А40-56521/10-35-297 судом установлено, что выплата поставщиками обществу премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Так как премии в указанном случае были непосредственно связаны с поставками товаров, суд посчитал, что они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу на налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, при рассмотрении указанного дела суд пришел к выводу о том, что выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщиков и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у общества, поэтому не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые обществом поставщикам.

Вместе с тем, с учетом приведенных выводов ВАС РФ, квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки возможна в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной оцениваемой хозяйственной ситуации.

Исходя из условий, представленных в материалы дела договоров и заключенных сторонами соглашений, являющихся приложениями договора, не следует вывод о том, что предоставление дилеру предусмотренных премий в данном случае уменьшает цену товара.

Таким образом, исходя из оценки условий хозяйственных взаимоотношений поставщика товаров и заявителя по делу, отсутствуют основания для квалификации полученных налогоплательщиком в спорном периоде премий в качестве формы торговой скидки, изменяющей цену поставленных обществу товаров. Вследствие чего, выводы, изложенные в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.02.2012 года N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297, к рассматриваемому спору не применимы.

Таким образом, налоговым органом необоснованно уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, заявленного налогоплательщиком к вычету за спорные периоды.

Поскольку у Общества отсутствовали правовые основания для изменения размера вычетов, обязанность скорректировать налоговые вычеты в проверяемом периоде не возникла, следовательно, доначисление налоговым органом НДС произведено неправомерно.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик должен был скорректировать налоговые вычеты без соответствующих счетов-фактур поставщика лишь на основании расчета премий, не может быть принят во внимание, поскольку не соответствует действующим в проверяемом периоде Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 года N 914, статьям 169, 171, 172 НК РФ.

Кроме того, 05 апреля 2013 года принят Федеральный закон N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения", на основании которого статья 154 НК РФ дополнена пунктом 2.1 следующего содержания: "Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором".

Таким образом, на момент рассмотрения настоящего спора неясности налогового законодательства по определению цены товара для целей налогообложения устранены законодателем принятием Федерального закона N 39-ФЗ.

На основании изложенного, решение Инспекции N 7 от 28.06.2013 г. "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления ООО "Кемеровский автоцентр "КАМАЗ" налога на добавленную стоимость в размере 4 635 036 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 837 237 руб. 23 коп., привлечения Общества к налоговой ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 927 007 руб. 20 коп. подлежит признанию недействительным, как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации, а апелляционная жалоба Общества в данной части -удовлетворению.

По эпизоду назначения Обществу по статье 123 НК РФ штрафа размер 41 919 руб., Арбитражный суд Кемеровской области пришел к выводу о возможности применения в рассматриваемом случае положений статей 112, 114 НК РФ и снижению штрафа в пять раз, то есть до 8 383, 80 руб.

Исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, рассмотрев доводы, изложенные в апелляционной жалобе Инспекции, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В подпункте 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги, а пунктом 5 той же статьи предусмотрено привлечение налогового агента к ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей, предусмотренной законодательством Российской Федерации.

Из статьи 123 НК РФ следует, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Судом первой инстанции установлено, что сумма штрафа в размере 41919,00 руб. определена от сумм налога на доходы физических лиц, несвоевременно перечисленных в бюджет в рассматриваемый период. Факт совершения вышеуказанного правонарушения налогоплательщиком не оспаривается.

Однако, как следует из материалов дела, при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки в Инспекции, Общество не заявляло о наличии смягчающих обстоятельств, а также не представляло возражений в части правомерности привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, что отражено в решении налогового органа N 7 от 28.06.2013 года, а также подтверждается апелляционной жалобой налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган (УФНС России по Кемеровской области).

Согласно пункту 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд; подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101 НК РФ.

Пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе; в случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Данная норма регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в статье 4 АПК РФ, и предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обязательность первоначального обжалования данного решения в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии с частями 1, 5 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном АПК РФ; если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

При этом, несоблюдение заявителем претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, если это предусмотрено федеральным законом, в силу пункта 2 части 1 статьи 148 АПК РФ, является основанием для оставления арбитражным судом искового заявления без рассмотрения.

С учетом изложенного, для Общества, оспаривающего законность и обоснованность решения налогового органа в судебном порядке, предусмотрено обязательное условие о предварительном обжаловании этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Следует отметить, что досудебное урегулирование спора направлено на оценку вышестоящим налоговым органом доводов налогоплательщика относительно законности оспариваемого решения. Целью установления досудебного порядка в рассматриваемом случае является возможность досудебного урегулирования спора между налогоплательщиком и налоговым органом относительно законности принятого последним решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При таких фактических обстоятельствах, проанализировав материалы дела, с учетом положений статей 4, 125, 126 АПК РФ, статей 101.2, 138, 140 НК РФ, части 16 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 года N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Общество формально обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, поскольку по существу правомерность установления факта неполной уплаты суммы налога налогоплательщиком не оспаривалась, и такое обращение не является досудебным порядком урегулирования спора.

Кроме того, досудебный порядок урегулирования спора с налоговым органом, установленный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, нельзя считать соблюденным, если при обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик не оспаривал его в части правомерности доначисления налогов, пеней и налоговых санкций, а только просил снизить размер штрафа, ссылаясь на наличие смягчающих ответственность обстоятельств.

Как следует из материалов дела, Общество при обжаловании решения Инспекции N 7 от 28.06.2013 года в УФНС России по Кемеровской области не только не оспаривало его в части правомерности привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, а также не ссылалось на наличие смягчающих ответственность обстоятельств и не просило вышестоящий налоговый орган о снижении суммы штрафа по вышеуказанной статье, что, в свою очередь, свидетельствует о не соблюдении Обществом досудебного порядка урегулирования спора с налоговым органом в части привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ и применения смягчающих ответственность обстоятельств в указанной части.

Таким образом, заявленные требования Общества о признании недействительным решение N 7 от 28.06.2013 г. "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", принятое Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области по статье 123 НК РФ в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 41 919 руб. подлежат оставлению без рассмотрения.

Аналогичная правовая позиция указана в пункте 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 года N 57, в соответствии с которой следует, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

На основании части 5 статьи 96 АПК РФ, Постановления Пленума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 года N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер" суд первой инстанции правомерно отменил обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Кемеровской области от 28.08.2013 г. по настоящему делу.

Неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов, изложенных в решении суда первой инстанции, обстоятельствам дела, в силу пунктов 1, 3 части 1 статьи 270 АПК РФ, является основанием для изменения решения Арбитражного суда Кемеровской области, а равно, принятия в части доводов апелляционных жалоб.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по первой и апелляционной инстанции подлежат взысканию с налогового орган в пользу заявителя.

Руководствуясь статьей 110, пунктами 2, 3 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 17.01.2014 года по делу N А27-12282/2013 изменить, изложив в следующей редакции.

Заявленные требования удовлетворить в части.

Заявление ООО "Кемеровский автоцентр "КАМАЗ" о признании недействительным решение N 7 от 28.06.2013 г. "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", принятое Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области по ст. 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 41 919 руб. оставить без рассмотрения.

Признать недействительным, как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решение N 7 от 28.06.2013 г. "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", принятое Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в части доначисления ООО "Кемеровский автоцентр "КАМАЗ" налога на добавленную стоимость в размере 4 635 036 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 837 237 руб. 23 коп., привлечения Общества к налоговой ответственности по части 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 927 007 руб. 20 коп.

В удовлетворении остальной части заявленных требований ООО "Кемеровский автоцентр "КАМАЗ" отказать.

После вступления решения в законную силу отменить принятые определением суда от 28.08.2013 г. обеспечительные меры по делу.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в пользу ООО "Кемеровский автоцентр "КАМАЗ" 4000 руб. в качестве понесенных расходов по уплате государственной пошлины по первой инстанции.

В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу ООО "Автоцентр "КАМАЗ" без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в пользу ООО "Кемеровский автоцентр "КАМАЗ" 1000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной по апелляционной инстанции.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

М.Х. Музыкантова

Судьи

Л.А. Колупаева О.А. Скачкова