Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 апреля 2014 г. N 17АП-3242/14

г. Пермь

22 апреля 2014 г.

Дело N А71-10073/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 21 апреля 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 апреля 2014 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Савельевой Н. М.

судей Голубцова В.Г., Гуляковой Г.Н.,

при ведении протокола судебного заседания Никифоровой И.А.,

при участии:

от заявителя ООО "Удмуртская птицефабрика" (ОГРН 1111837000483, ИНН 1837008416) - Бушмелева Е.Ю., доверенность от 08.07.2013; Лялина Л.Ю., доверенность от 27.12.2013,

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (ОГРН 1041804000116, ИНН 1833028059) - Куликов А.Ю., доверенность от 31.12.2013,

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 22 января 2014 года

по делу N А71-10073/2013

принятое судьей З.Ш. Валиевой

по заявлению ООО "Удмуртская птицефабрика"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике

об оспаривании ненормативных актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц,

установил:

ООО "Удмуртская птицефабрика" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - заинтересованное лицо, МРИ ФНС по КН по УР) N 06-79/3 от 22.05.2013 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 22.01.2014 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с указанным судебным актом, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В апелляционной жалобе ее заявитель указывает на то, что оплата процентов в 2011 году признается внереализационным доходом в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном налоговом периоде, на дату его получения, что соответствует требованиям п.10 ст.250, п.п.6 п.4 ст.271 НК РФ, в связи с чем налог на прибыль организаций доначислен в 2011году законно и обоснованно.

Представитель заинтересованного лица в судебном заседании доводы жалобы поддержал, просит решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС по КН по УР проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации N 3 по налогу на прибыль организаций за 2011 год, представленной обществом 24.12.2012. В указанной декларации из налогооблагаемой базы исключена сумма начисленных процентов по договорам займа с ООО "Русская нива" в размере 32 986 274 руб. Результаты камеральной налоговой проверки оформлены актом N 06-83/3 от 04.04.2013.

По результатам налоговой проверки декларации и возражений налогоплательщика Межрайонной ИФНС по КН по УР вынесено решение N 06-79/3 от 22.05.2013 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 16-37).

На основании решения заявителю доначислен налог на прибыль организаций в сумме 6 597 254 руб., пени по налогу в сумме 35 845, 14 руб. Обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, направить уплаченные ранее суммы налога на прибыль и пени в счет погашения доначисленных сумм налога и пени. В привлечении к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ отказано в связи с тем, что согласно карточке расчетов с бюджетом на день вынесения решения сформировалась переплата в размере 7 172 048 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 28.06.2013 по апелляционной жалобе ООО "Удмуртская птицефабрика" решение Межрайонной ИФНС по КН по УР от 22.05.2013 оставлено без изменений, жалоба без удовлетворения (т. 1 л.д.40-43). В решении Управления помимо ссылки на нарушение п. 7 ст. 346.6 НК РФ заявителю также вменено нарушение п. 10 ст. 250 и подп. 6 п. 4 ст. 271 главы 25 Кодекса.

Считая решение налогового органа незаконным и необоснованным, нарушающим права и законные интересы налогоплательщика, заявитель обратился в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу, что налоговым органом в нарушение требований статьи 65 АПК РФ не представлено доказательств, безусловно свидетельствующих о необходимости при исчислении налога на прибыль за 2011 год учесть в составе внереализационных доходов проценты по договорам займов в размере 32 986 274 руб., начисленные за период с 01.04.2010 по 31.12.2010, но не оплаченные должником ООО "Русская нива" в период применения заявителем единого сельскохозяйственного налога в 2010 году.

Заявитель апелляционной жалобы оспаривает выводы суда первой инстанции, ссылаясь на то, что оплата процентов в 2011 году признается внерелизационным доходом в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном налоговом периоде, на дату его получения, что соответствует требованиям п.10 ст.250, п.п.6 п.4 ст.271 НК РФ, в связи с чем налог на прибыль организаций за 2011год доначислен законно и обоснованно.

Исследовав доводы жалобы и отзыва на нее, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии со ст.41 НК РФ доходов признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций", настоящего Кодекса.

Пунктом 1 ст. 247 Кодекса предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком, которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 248 Кодекса к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Согласно и. 10 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.

Согласно подп.6 п.4 ст.271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) по доходам прошлых лет.

Как следует из материалов дела, ОАО "Удмуртская птицефабрика" в 2010 г. являлось плательщиком единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН). С 01.01.2011 ОАО "Удмуртская птицефабрика" перешло на общую систему налогообложения. 31.03.2011 ОАО "Удмуртская птицефабрика" преобразовано в ООО "Удмуртская птицефабрика" в форме присоединения ООО "Птицефабрика "Глазовская".

В 2010 г. между ООО "КОМОС ГРУПП" и ООО "Удмуртская птицефабрика" был заключен договор уступки прав (цессии) N 89/10 от 01.04.2010. Цедентом являлся ООО "КОМОС ГРУПП", цессионарием - ООО "Удмуртская птицефабрика". Согласно условиям договора цедент уступает, а цессионарий принимает право требования к ООО "Русская нива" (должник) на общую сумму 281 439 085 руб., в том числе сумма займа 273 760 572 руб. 15 коп. и проценты, начисленные по состоянию на 31.03.2010, в размере 7 678 511 руб. 89 коп. Право требования возникло у цедента на основании договоров займа: N 02/10-зм от 14.01.2010, N1/09 от 12.01.2009, N109/09-ЗМ от 14.09.2009, N127/09-ЗМ от 11.11.2009, N36/09-ЗМ от 13.03.2009, N140/09-ЗМ от 10.12.2009, N141/08-ЗМ от 16.12.2008.

ООО "Удмуртская птицефабрика" (заимодавец) и ООО "Русская нива" (заемщик) заключили 30.09.2010 дополнительные соглашения к договорам займа от 14.01.2010 N 02/10-зм; от 12.01.2009 N 1/09; от 14.09.2009 N 109/09-ЗМ; от 11.11.2009 N 127/09-ЗМ; от 13.03.2009 N 36/09-ЗМ; от 10.12.2009 N 140/09-ЗМ; от 16.12.2008 N 141/08-ЗМ об установлении с 01 октября 2010 г. процентной ставки за пользование заемными средствами в размере 12% процентов годовых.

В период применения ЕСХН с 01.04.2010 по 31.12.2010 ООО "Удмуртская птицефабрика" начислены проценты по вышеуказанным договорам займа в размере 32 986 274 руб. В оборотно-сальдовой ведомости ООО "Удмуртская птицефабрика" по счету 76.09 за январь 2011 г. по контрагенту ООО "Русская нива" задолженность (сальдо) на начало периода (месяца) по договорам займа составила 32 986 274 руб.

Согласно рабочему плану счетов бухгалтерского учета ООО "Удмуртская птицефабрика" по счету 76.09 отражаются "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В 2010 г. ООО "Русская нива" задолженность по договорам займа не погашена. Данные начисленные проценты не были включены в налоговую базу по ЕСХН за 2010 г.

С 2011 г. ООО "Удмуртская птицефабрика" перешло на общую систему налогообложения с использованием метода начислений.

ООО "Русская Нива" погасило в 2011 г. задолженность перед ООО "Удмуртская птицефабрика" в полном объеме, в том числе, проценты в сумме 43 304 844,82 руб.

В ходе выездной налоговой проверки, проведенной Межрайонной ИФНС России N 2 по Удмуртской Республике, 22.05.2012 налогоплательщиком была представлена уточненная налоговая декларация N 2 по налогу на прибыль организаций и были уточнены внереализационные доходы на сумму 32 986 274 руб.

В уточненной налоговой декларации N 3 по налогу на прибыль организаций за 2011 г., представленной 24.12.2012, исключена сумма начисленных процентов по договорам займа в размере 32 986 274 руб.

Согласно пояснениям заявителя к уточненной налоговой декларации N 3 от 21.03.2013 исх. N28-09/0315 общество ошибочно 22.05.2012 представило уточненную налоговую декларацию N 2, поскольку займы и проценты по смыслу ст. 38 НК РФ не являются товаром (работой, услугой), не являются передачей имущественных прав, и, соответственно, не образуют доход в виде выручки от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, которые в соответствии с п. 7 ст. 346.6 НК РФ подлежат включению в налоговую базу в целях исчисления налога на прибыль по методу начисления при переходе с ЕСХН.

Учитывая, что положения п.7 ст.346.6 НК РФ предусматривают специальный порядок налогообложения только для доходов от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), следовательно, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что указанная норма по настоящему делу применению не подлежит.

Между тем, налогоплательщик, перешедший с 01.01.2011 г. с ЕСХН на общую систему налогообложения (с кассового метода на метод начисления), в целях исчисления налога на прибыль организаций ведет учет доходов и расходов по операциям 2011года в порядке, предусмотренном главой 25 "Налог на прибыль организаций", следовательно, в отношении внереализационных доходов действуют общие положения главы 25 НК РФ.

К внереализационным доходам 2011года в рассматриваемом случае в соответствии с п. 10 ст.250 НК РФ относятся проценты, начисленные в 2010 году, но полученные налогоплательщиком (оплаченные контрагентом) в 2011 году.

Следовательно, денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, но не включенные в доходы при исчислении налоговой базы при применении ЕСХН, следует учитывать при формировании налоговой базы после перехода на общий режим налогообложения, то есть в 2011году.

При этом каких-либо неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах, при применении п.10 ст.250 НК РФ, судом апелляционной инстанции не усматривается.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом положения данной статьи распространяются только на случаи обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым периодам.

Между тем, как верно указывает налоговый орган, каких-либо ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлому налоговому периоду (2010 г.- периоду применения ЕСХН), установлено не было. В связи с чем ошибочным является вывод суда со ссылкой на положения статьи 54 НК РФ, о том, что перерасчет налоговых обязательств в текущем периоде (2011году) невозможен.

На основании изложенного, оплата процентов ООО "Русская нива" по договору цессии, начисленных за период применения ЕСХН, но фактически оплаченных в период применения общей системы налогообложения, должна учитываться при исчислении налога на прибыль организаций в составе доходов на основании статей 247 НК РФ. Оплата процентов в 2011 году признается внереализационным доходом в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде, на дату его получения (п. 10 ст.250, п.п.6 п.4 ст.271 НК РФ).

При указанных обстоятельствах решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 22 января 2014 года по делу N А71-10073/2013 следует отменить. В удовлетворении заявленных требований отказать полностью.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, ч.1 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 22 января 2014 года по делу N А71-10073/2013 отменить.

В удовлетворении заявленных требований отказать полностью.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Н.М.Савельева

Судьи

В.Г.Голубцов Г.Н.Гулякова