Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 апреля 2014 г. N 20АП-1679/14

г. Тула

22 апреля 2014 г.

Дело N А09-7140/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 21.04.2014.

Постановление изготовлено в полном объеме 22.04.2014.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Федина К.А., судей Мордасова Е.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Батуровой И.В., при участии представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Брянской области - Рублевской Ж.В. (доверенность от 13.01.2014 N 02-01/000133), в отсутствие представителя Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации" по Брянской области извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 28.01.2014 по делу N А09-7140/2012, установил следующее.

Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Брянской области" (далее - заявитель, ФГКУ "УВО УМВД России по Брянской области", учреждение) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области (далее - инспекция, налоговый орган) N 8 от 22.05.2012 года.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 02.10.2012 заявленные требования ФГКУ "УВО УМВД России по Брянской области" оставлены без удовлетворения.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2012 решение оставлено без изменения.

Определением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 09.04.2013 кассационная жалоба ФГКУ "УВО УМВД России по Брянской области" на решение Арбитражного суда Брянской области от 02.10.2012 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2012 возвращена в связи с неустранением обстоятельств, послуживших основанием для оставления кассационной жалобы без движения.

Решение арбитражного суда от 02.10.2012 вступило в законную силу.

Заявитель 09.07.2013 обратился в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о пересмотре решения арбитражного суда от 02.10.2012 по новым обстоятельствам в связи с вынесением 23 апреля 2013 года Президиумом Высшего Арбитражного суда Российской Федерации Постановления по аналогичному делу N 12527/12 с иной правовой позицией по существу спора. Указанным Постановлением Президиум ВАС РФ удовлетворил требования налогоплательщика, признал недействительным оспариваемый акт налогового органа.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 28.01.2014 заявленные ФГКУ "УВО УМВД России по Брянской области" требования удовлетворены. Судебный акт мотивирован тем, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует предъявляемым к нему положениями пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации требованиям по исчислению размера налоговых обязательств (недоимки и пеням) учреждения, налоговым органом существенно нарушены нормы материального права при исчислении размера налоговой задолженности плательщика.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование своей позиции указывает на то, что подход арбитражного суда первой инстанции не соответствует требованиям действующего налогового законодательства и искажает реальные налоговые обязательства учреждения в сторону их необоснованной минимизации и даже избавления от налогообложения.

В отзыве на апелляционную жалобу ФГКУ "УВО УМВД России по Брянской области", опровергая доводы жалобы, считает, что судом первой инстанции сделаны правильные выводы, и просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

В судебном заседании представитель инспекции Федеральной налоговой службы России поддержал доводы апелляционной жалобы.

Проверив законность судебного акта в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обсудив доводы жалобы, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции оснований для отмены указанного акта не находит.

Как усматривается из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 1 по Брянской области проведена выездная налоговая проверка Межмуниципального отдела вневедомственной охраны при межмуниципальном отделе Министерства внутренних дел Российской Федерации "Клинцовский", который прекратил свою деятельность в результате реорганизации в форме присоединения к Федеральному государственному казенному учреждению "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Брянской области", по вопросам по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011: налога на прибыль; налога на добавленную стоимость; налога на доходы физических лиц; единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Выявленные инспекцией в ходе проверки нарушения зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 20.04.2012 N 8.

По результатам рассмотрения материалов проверки и представленных учреждением возражений Межрайонной ИФНС России N 1 по Брянской области принято решение от 22.05.2012 N 8 о привлечении учреждения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 1073069 рублей.

Кроме того, указанным решением МОВО при МОМВД РФ "Клинцовский" предложено уплатить недоимку: недоимку по налогу на прибыль в сумме 10 730 688 рублей и пени в сумме 1 727 923 рублей.

В обоснование указанного решения инспекция сослалась на занижение межмуниципальным отделом вневедомственной охраны при МО МВД Российской Федерации "Клинцовский" налоговой базы по налогу на прибыль организаций за проверяемый период с 01.01.2009 по 31.12.2011 в результате не включения в состав доходов от реализации услуг средств, полученных в соответствии с заключенными договорами по охране имущества юридических и физических лиц, предоставления иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан.

На основании статей 101, 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области с апелляционной жалобой на решение инспекции.

Решением управления от 04.07.2012 оспариваемое решение оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России N 1 по Брянской области от 22.05.2012 N 8, ФГКУ УВО УМВД России по Брянской области обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций; регулирование данного налога осуществляется в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 247 Кодекса признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом положениями статьи 321.1 НК РФ (действовавшей до 01.01.2011) были установлены особенности ведения налогового учета, исчисления и уплаты налога на прибыль бюджетными учреждениями.

На основании пункта 1 статьи 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (абзац 3 пункта 1 статьи 321.1 НК РФ).

Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета

В статье 6 Федеральных законов от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов", от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов", от 13.12.2010 N 357-ФЗ "О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов" установлено, что средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Таким образом, до перечисления полученных от осуществления услуг по охране имущества средств в бюджет подразделениям вневедомственной охраны необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Соответственно, денежные средства, полученные заявителем в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются доходом от реализации товаров (работ, услуг) и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, определенном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу подпункта "а" пункта 2 статьи 16 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее по тексту - Закон N 83-ФЗ) пункт 1 статьи 251 НК РФ дополнен подпунктом 33.1, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.

Положениями статьи 31 Закона N 83-ФЗ предусмотрено изменение правового статуса подразделений вневедомственной охраны, а именно закрепление статуса государственных казенных учреждений.

Изменение типа бюджетных учреждений в целях создания казенных учреждений после 01.10.2010 осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 17.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

Во исполнение указанного Закона издано постановление Правительства Российской Федерации от 26.07.2010 N 539 "Об утверждении порядка создания, реорганизации, изменения типа и ликвидации федеральных государственных учреждений, а также утверждения уставов федеральных государственных учреждений и внесения в них изменений", решение об изменении типа федерального учреждения в целях создания федерального казенного учреждения принимается Правительством Российской Федерации в форме распоряжения.

Таким образом, только после принятия Правительством Российской Федерации распоряжения в учредительные документы подразделений вневедомственной охраны будут внесены соответствующие изменения.

Следовательно, доходы, полученные подразделениями вневедомственной охраны от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц, включенные в Перечень государственных услуг федеральных органов исполнительной власти, не будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 Налогового Кодекса Российской Федерации только после принятия указанного распоряжения Правительства Российской Федерации.

Между тем с 01.01.2011 до 01.01.2012 установлен переходный период (часть 13 статьи 33 Закона N 83-ФЗ) для целей реализации принятых положений.

Статья 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующая особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями, с 01.01.2011 утратила силу, в связи с чем Федеральным законом от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений" глава 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций" дополнена статьей 331.1 Налогового кодекса Российской Федерации, которая с 01.01.2011 до 01.07.2012 регулирует особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениям.

Пункт 1 статьи 331.1 НК РФ определяет, что до 1 июля 2012 года бюджетными учреждениями, являющимися получателями бюджетных средств и использующими на обеспечение своей деятельности полученные ими средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и (или) правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, и средства от осуществления иной приносящей доход деятельности, применяются следующие положения:

1) если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала, расходов на все виды ремонта основных средств за счет доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, в целях налогообложения отнесение этих расходов на уменьшение доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, производится пропорционально доле доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая доходы, полученные в рамках целевого финансирования);

2) если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, не предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи (за исключением услуг сотовой (мобильной) связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, эти расходы учитываются при определении налоговой базы при оказании платных услуг и осуществлении иной приносящей доход деятельности при условии, если эксплуатация таких основных средств связана с оказанием платных услуг и осуществлением иной приносящей доход деятельности.

В общей сумме доходов для указанных в пункте 1 настоящей статьи целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде процентов по договорам банковского счета, банковского вклада, доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.

В силу данной нормы статьи Бюджетного кодекса Российской Федерации, действующей с 01.01.2011, к доходам бюджетов относятся неналоговые доходы в виде доходов от платных услуг, оказываемых казенными учреждениями.

При таких обстоятельствах учреждение в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Между тем произведенные в оспариваемом решении налогового органа доначисления по налогу на прибыль организаций являются неправомерными.

Из оспариваемого решения инспекции усматривается, что налоговым органом налог на прибыль организаций в проверяемый период был исчислен исходя из суммы выручки от реализации услуг по охране.

При этом какие-либо расходы, связанные с осуществлением такой деятельности, направленной на получение дохода, инспекцией не учтены со ссылкой на полное финансовое обеспечение учреждения за счет средств федерального бюджета. По мнению налогового органа, поскольку все расходы произведены за счет бюджетного финансирования, то у учреждения отсутствуют расходы, учитываемые для целей налогообложения.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 23.04.2013 N 12527/12, то обстоятельство, что учреждение, действуя во исполнение соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечисляло доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получало их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.

При таких обстоятельствах инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного учреждением финансирования и с учетом принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем 4 пункта 1 статьи 272 и подпунктом 1 пункта 1 статьи 331.1 Налогового кодекса Российской Федерации Налогового кодекса Российской Федерации, определить налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Однако налоговым органом данные обстоятельства не были учтены.

Таким образом, Межрайонная ИФНС России N 1 по Брянской области необоснованно исчислила налог на прибыль организаций в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства учреждения, в связи с чем оспариваемое решение инспекции обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

Доводы апелляционной жалобы Межрайонной ИФНС России N 1 по Брянской области являлись обоснованием позиции инспекции по делу, они не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств и доказательств, исследованных судом и получивших надлежащую правовую оценку.

Поскольку суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, дал оценку всем представленным сторонами в дело доказательствам, нарушений норм процессуального права, в том числе влекущих по правилам части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отмену судебного акта, апелляционной инстанцией не выявлено, то основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда первой инстанции отсутствуют.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 28.01.2014 по делу N А09-7140/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

К.А. Федин

Судьи

Е.В. Мордасов В.Н. Стаханова