Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2014 г. N 15АП-3662/14

город Ростов-на-Дону

25 апреля 2014 г.

дело N А53-11519/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 07 апреля 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 апреля 2014 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.,

судей А.Н. Стрекачёва, Н.В. Сулименко

при ведении протокола судебного заседания Красиной А.Ю.

при участии:

от ОАО "Агрофирма "Приазовская": представитель Ким К.Б. по доверенности от 14.06.2013;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области: представитель Кобец М.Л. по доверенности от 14.03.2014, Костюченко А.А. по доверенности от 21.01.2014, Приходько Т.В. по доверенности от 18.09.2013.

после перерыва в судебное заседание явились:

от ОАО "Агрофирма "Приазовская": представитель Ким К.Б. по доверенности от 14.06.2013;

рассмотрев в открытом судебном заседании

апелляционную жалобу

открытого акционерного общества "Агрофирма "Приазовская" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 31.01.2014 по делу N А53-11519/2013 по заявлению открытого акционерного общества "Агрофирма "Приазовская"

ИНН 6113001052, ОГРН 1026101066200 к заинтересованному лицу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области о признании недействительным решения принятое в составе судьи Маковкиной И.В.

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Агрофирма "Приазовская" ИНН 6113001052, ОГРН 1026101066200 (далее также - ОАО "Агрофирма "Приазовская", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области (далее также - налоговая инспекция) от 19.03.2013 N 09 в части доначисления 2 278 414 рублей налога на прибыль за 2009 год, пени в сумме 386 058 рублей, привлечения к налоговой ответственности предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 227 841 рубля.

Решением суда от 31.01.2014 в удовлетворении заявления отказано. Отменены обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Ростовской области от 10.06.2013.

Открытое акционерное общество "Агрофирма "Приазовская" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило отменить судебный акт, принять новый.

В судебном заседании от налогового органа через канцелярию поступил отзыв на апелляционную жалобу и судебная практика для приобщения к материалам дела. Отзыв приобщен к материалам дела.

Объявлен перерыв в судебном заседании до 07.04.2014 до 12 час. 45 мин.

Суд разместил на своем официальном сайте в сети Интернет информацию о времени и месте продолжения судебного заседания 07.04.2014 г. в 12 час. 45 мин. (публичное объявление о перерыве и продолжении судебного заседания). В определении о принятии апелляционной жалобы к производству указана возможность получения информации о движении дела на официальном сайте суда в сети Интернет по соответствующему веб-адресу.

После перерыва представитель ОАО "Агрофирма "Приазовская" заявил ходатайство о приобщении к материалам дела копии договора на оказание юридических услуг от 29.09.2010. Протокольным определением суда копия договора от 29.09.2010 приобщена к материалам дела.

Представитель ОАО "Агрофирма "Приазовская" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представители налогового органа поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 (ЕСН за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, НДФЛ за период с 01.01.2009 по 14.02.2012, страховые взносы за период с 01.01.2009 по 31.12.2009), по результатам которой составила акт от 25.12.2012 N 536.

Рассмотрев материалы проверки и представленные налогоплательщиком возражения, налоговая инспекция приняла решение от 19.03.2013 N 09 о доначислении, в частности, 2 278 414 рублей налога на прибыль за 2009 год, пени в сумме 386 058 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 227 841 рубль.

Решением УФНС России по Ростовской области от 20.05.2013 N 15-15/2307 решение от 19.03.2013 N 09 в оспариваемой части утверждено.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 19.03.2013 N 09 в части доначислении 2 278 414 рублей налога на прибыль за 2009 год, пени в сумме 386 058 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 227 841 рубль.

При вынесении решения суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Общество является сельскохозяйственным производителем, не перешедшим на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Общество осуществляло также прочие виды деятельности, прибыль от которых подлежала обложению по ставке 20% (п.1 ст.284 НК РФ).

В соответствии со ст.2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", с 1 января 2008 г. по 31 декабря 2014 г. под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным п.2 и п.п.1 п.2.1 ст.346.2 Кодекса.

В соответствии со статьей 2.1 вышеназванного ФЗ N 110-ФЗ в 2004 - 2012 гг. налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0 процентов.

Пунктом 2 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Таким образом, организации, признаваемой в целях ст. 2.1 Федерального закона N 110-ФЗ сельскохозяйственным товаропроизводителем, необходимо обеспечить раздельный учет доходов и расходов по деятельности, связанной с реализацией произведенной ею сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данной организацией собственной сельскохозяйственной продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, и по иным видам деятельности.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Внереализационные расходы, которые непосредственно связаны с осуществлением деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагаемой налогом на прибыль организаций по ставке 0 процентов, учитываются при определении налоговой базы по данному виду деятельности.

В случае если не представляется возможным определить принадлежность внереализационных расходов к конкретному виду деятельности, то такие расходы подлежат распределению между ними пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Из смысла приведенных норм следует, что все доходы и расходы, связанные с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, в том числе внереализационные доходы и расходы от сельхоздеятельности, не учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль от иных видов деятельности.

Статьей 269 НК РФ установлены следующие особенности отнесения процентов по полученным долговым обязательствам к расходам.

Долговыми обязательствами считаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от того, как они оформлены.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Согласно же правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как следует из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, общество является сельскохозяйственным производителем, не перешедшем на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН). В связи с этим в 2008-2009 г. по деятельности, связанной с реализацией произведенной обществом сельхозпродукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельхозпродукции, ставка налога на прибыль установлена в размере 0%. В эти периоды общество также осуществляло прочие виды деятельности, прибыль от которых подлежала обложению по ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ), что обязывает организацию вести раздельный учет прибыли и убытка.

С 2007 г. обществу в ОАО "Альфа-Банк" открыта кредитная линия по финансированию нескольких этапов реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса: договор N 2931 от 29.12.2007 - финансирование первого этапа реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса с целью увеличения производства мясопродукции птицы до 27 тыс. тонн в год (13,8%), договор N 2934 от 26.12.2007 -финансирование второго этапа реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса с целью увеличения производства мясопродукции птицы до 27 тыс. тонн в год (14,8%), договор N 2935 от 26.12.2007 - финансирование третьего этапа реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса с целью увеличения производства мясопродукции птицы до 27 тыс. тонн в год (14,8%), договор N 2936 от 26.12.2007 -финансирование четвертого этапа реконструкции и модернизации птицеводческою комплекса с целью увеличения производства мясопродукции птицы до 27 тыс. тонн в год (15%).

28.04.2008 банк перечислил обществу денежные средства, которые предприятие перечислило ООО "Продо ДК" в качестве предоплаты за оборудование, приобретенное по договору N 2008/45 от 28.03.2008 (т.1 л.д. 57-63). Оплата производилась платежными поручениями N 10512 от 28.04.2008 на сумму 100 000 000,00 рублей, N 10513 от 28.04.2008 на сумму 70 000 000,00 рублей, N 10514 от 28.04.2008 на сумму 3 856 155 рублей, всего на сумму 173 856 155 рублей (т.2 л.д. 6-8).

С апреля 2008 г. общество начисляло и уплачивало проценты за пользование кредитом и относило их по бухгалтерскому учету на счет 97 "Расходы будущих периодов" на основании статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам по сельхоздеятельности.

В 1 квартале 2009 г. оборудование для цеха по убою и переработке мяса птицы доставлено и оприходовано обществом на счет 07 "Оборудование к установке", в бухгалтерском учете "Инвестиционный актив".

С 2008 г. и в течение 2009 г. общество планировало строительство нового убойно-перерабатывающего комплекса и производило затраты: проектирование цеха по убою птицы и другие, которые аккумулировались на счете 08 "Внеоборотные активы".

ОАО "АФ "Приазовская" реализовало оборудование для цеха по убою и переработке мяса птицы по договору от 17.08.2010 N АФП 2010/28, заключенному с ОАО "Линдовская птицефабрика - племенной завод" (т.2 л.д. 1-5). Выручка от реализации была включена в доход от реализации по прочей деятельности и исчислен налог на прибыль.

27.10.2010 обществом сданы уточненные декларации по налогу на прибыль за 2008 г. и 2009 г., в которых были изменены показатели (т.1 л.д. 89-121): в декларации по налогу на прибыль за 2008 г. в графе "Внереализационные расходы" проценты по кредиту, взятому на приобретение оборудования для реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса в сумме 11 392 070 рублей, в листе 02 "Расчеты налога на прибыль организаций" перенесены с сельскохозяйственной деятельности на прочую.

В результате прочей деятельности убыток увеличился с 196 782 рублей до 11 588 852 рублей, что повлекло за собой уменьшение налоговой базы для исчисления налога в декларации по налогу на прибыль за 2009 г. на сумму полученного убытка за 2008 г. на 11 588 852 рублей.

Общество полагает ошибочным вывод инспекции о неправомерном уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. от прочей деятельности на сумму понесенного убытка за 2008 г.

Суд первой инстанции, отклоняя вышеуказанный довод о неправомерном уменьшении налоговой инспекцией налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. от прочей деятельности на сумму перенесенного убытка за 2008 год, правомерно руководствовался следующим.

Как установлено выше, с 2008 г. и в течение 2009 г. общество планировало строительство нового убойно-перерабатывающего комплекса и производило затраты: проектирование цеха по убою птицы и другие, которые аккумулировались на счете 08 "Внеоборотные активы".

Спорные расходы в виде процентов по долговым обязательствам образовались в результате получения кредитов, взятых в связи с реализацией обществом этапов реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса на приобретение оборудования для цеха (комплексная технологическая линия "MEYN").

При этом то обстоятельство, что налогоплательщик не использовал оборудование (находилось на ответственным хранении на складе по договору от 17.08.2010 N ПК-2010/97), выручка от реализации оборудования была включена в доход от реализации по прочей деятельности, строительство нового УПК прекращено (приказ от 21.12.2010 N 635, акт о списании объекта от 31.12.2010 N 87) не имеют правового значения в рассматриваемой ситуации. Факт реализации обществом 17.08.2010 оборудования для цеха по убою и переработке мяса птицы не изменяет природу возникновения расходов в виде процентов по долговым обязательствам - осуществление предприятием сельхоздеятельности.

Следовательно, указанные внереализационные расходы возникли в связи с осуществлением обществом сельскохозяйственной деятельности и поэтому не могут учитываться при формировании финансового результата и уменьшать налогооблагаемую прибыль по иным видам деятельности.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что поскольку ООО "АФ "Приазовье" приобрело оборудование для цеха по убою и переработке мяса птицы в 2008 году в связи с запланированным проведением реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса, непосредственного связанного с деятельностью сельхозпроизводителя, а для осуществления мероприятий по улучшению птицеводческого комплекса привлекались заемные средства, проценты по кредитам в соответствии со ст. 265 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль, связанных с осуществлением деятельности сельскохозяйственного производителя в 2008-2009г.г.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что общество неправомерно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль за 2009 г. от прочей деятельности на сумму перенесенного убытка за 2008 г.

Аналогичные выводы сделаны в письме Минфина России от 03.11.2011 N 03-0306/1/710, постановлении ФАС ВВО от 21.03.2006 N А11-4267/2005-К2-23/169.

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено:

Для ведения деятельности ОАО "АФ Приазовская" в проверяемом периоде привлекались кредитные средства у ОАО "Альфа-Банк":

-договор N 2931 от 29.12.2007 г. на 30 ООО 000,00 рублей - финансирование первого этапа реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса с целью увеличения производства мясопродукции птицы до 27 тысяч тонн в год (13,8%),

-договор N 2934 от 26.12.2007 г. на 100 000 000,00 рублей - финансирование второго этапа реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса с целью увеличения производства мясопродукции птицы до 27 тысяч тонн в год (14,8%),

-договор N 2935 от 26.12.2007 г. на 100 000 000,00 рублей - финансирование третьего этапа реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса с целью увеличения производства мясопродукции птицы до 27 тысяч тонн в год (14,8%),

- договор N 2936 от 26.12.2007 г. на 100 000 000,00 рублей - финансирование четвертого этапа реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса с целью увеличения производства мясопродукции птицы до 27 тысяч тонн в год (15%).

Инспекцией был затребован расчет процентов для целей налогового учета за 2008 г по оборудованию для цеха по переработке мяса птицы, согласно которому сумма процентов составила 11 392 096,90 рублей.

Согласно предоставленным документам, между ОАО "АФ Приазовская" (покупатель) и ООО "Продо ДК" (продавец) ИНН 7714539200, был заключен договор поставки оборудования N 2008/45 от 28.03.2008 г на сумму 173 856 155 рублей (в том числе НДС -18% - 26 520 430 рублей). Согласно договору, оплата покупателем должна быть произведена до 20 мая 2008 г. Срок доставки - не позднее шести месяцев после получения платежа.

17.08.2010 г оборудование было реализовано по договору поставки N АПФ 2010/28 открытому акционерному обществу "Линдовская птицефабрика - племенной завод" ИНН 5246000377. Согласно этому договору, Продавец обязан поставить оборудование в срок не позднее 3-х дней с даты подписания настоящего договора. Предоставлены счет-фактура N 0000001858 от 20.08.2010 г на сумму 189 301 294,76 рублей (в том числе НДС - 28 876 468,69 рублей) и товарная накладная N 00001015 от 20.08.2010 г.

Таким образом, по результатам контрольных мероприятий установлено, что ОАО "Агрофирма "Приазовская" в проверяемом периоде денежные средства привлекались у ОАО "Альфа-Банк" для реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса с целью увеличения производства мясопродукции птицы до 27 тысяч тонн в год, т.е. для создания инвестиционного актива.

В соответствии с ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н (далее - ПБУ 15/2008), расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива.

Как следует из материалов дела и правомерно установлено судом первой инстанции, 27.10.2010 обществом сданы уточненные декларации по налогу на прибыль за 2008 г. и 2009 г., в которых были изменены показатели: в декларации по налогу на прибыль за 2008 г. в графе "Внереализационные расходы" проценты по кредиту, взятому на приобретение оборудования для реконструкции и модернизации птицеводческого комплекса в сумме 11 392 070 рублей, в листе 02 "Расчеты налога на прибыль организаций" перенесены с сельскохозяйственной деятельности на прочую. В результате по прочей деятельности убыток увеличился с 196 782 рублей до 11 588 852 рублей, что повлекло за собой уменьшение налоговой базы для исчисления налога в декларации по налогу на прибыль за 2009 г. на сумму полученного убытка за 2008 г. на 11 588 852 рублей.

Основанием для подачи названных уточненных деклараций послужил факт продажи спорного оборудования по договору от 17.08.2010 N АФП 2010/28, заключенному с ОАО "Линдовская птицефабрика - племенной завод".

Пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), а также в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Как указано в письме Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, абз. 2 и 3 пункта п. 1 ст. 54 Кодекса сформированы с учетом периода, за который производится перерасчет налоговой базы и суммы налога, а не с учетом периода, к которому относятся выявленные ошибки (искажения) (в том числе при возможности установить таковой).

На основании п. 1 ст. 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010, утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

В пункте 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Выявление прошлых налоговых (отчетных) периодов, налоговые обязательства по которым подлежат корректировке в случае обнаружения ошибок (искажений), связанных с выявлением расхода прошлых лет, базируется на определении периода, к которому относится выявленный расход, то есть на анализе первичных документов. Для того чтобы определить, в каком налоговом периоде учитывается перерасчет расходов, необходимо установить, является ли такой перерасчет результатом обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде.

Налогоплательщик имеет право отразить понесенные им в предыдущем налоговом периоде расходы в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения этих расходов неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете в соответствии с требованиями статьи 54 и статьи 272 НК РФ.

Основанием для подачи обществом уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2008 г. и 2009 г. послужил факт реализации спорного оборудования сторонней организации в 2010 году.

Таким образом, на момент уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. от прочей деятельности на сумму перенесенного убытка за 2008 г. фактические обстоятельства продажи оборудования (2010 год) не существовали, в связи с чем не могут быть признаны ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы 2009 г.

Хозяйственные операции по начислению процентов по кредиту, полученному в 2008 г. для развития сельскохозяйственного производства и отнесенные согласно пунктам 2 и 3 статьи 252 НК РФ на внереализационные расходы, уменьшающие прибыль, облагаемую по ставке 0%, на момент их совершения определены обществом как операции, связанные с сельскохозяйственным производством и соответствовали их реальному экономическому смыслу.

В 2008 г. обществом обеспечено ведение раздельного учета предусмотренного в соответствии с п. 2 ст. 274 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (20%). Данное обстоятельство не оспаривается сторонами.

Данные факты не позволяют трактовать представление обществом уточненных налоговых декларации по налогу на прибыль в части переноса расходов с налоговой базы по ставке 0% на уменьшение налоговой базы по ставке 20% как внесения исправлений в налоговые базы в случае обнаружения ошибок и неточностей, относящихся к прошлым налоговым периодам.

Исходя из толкования пункта 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 последующая переквалификация возникших правоотношений не может повлечь возникновение у сторон по договору обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности.

Изменение в 2009 г. инвестиционной политики общества и реализация оборудования в 2010 г. не могут быть основанием для изменения экономического характера документально подтвержденных хозяйственных операций, совершенных в 2008 г., ни в налоговом учете, так как эти операции не является ошибкой (искажением) на момент их совершения, ни в бухгалтерском учете, так как утвержденная годовая бухгалтерская отчетность в силу п. 10 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" не подлежит корректировке, замене и повторному представлению.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Поволжского округа от 29.11.2012 N А65-12846/2012, ФАС Московского округа от 20.12.2012 N А40-3532/12-90-17 (Определение ВАС РФ от 22.04.2013 N ВАС-3321/13), ФАС Центрального округа от 02.08.2012 N А68-8716/2011 (Определение ВАС РФ от 29.11.2012 N ВАС-15595/12).

Судом первой инстанции дана надлежащая оценка доводам общества о нарушении налоговой инспекцией статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, в обоснование указанного довода общество ссылается на то, что инспекция не наделена полномочиями по проверке правильности исчисления налога на прибыль налогового периода, предшествующего периоду проверки, в случае представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций до назначения проверки. В ходе проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль за 2009 г. налоговым органом исследованы, в том числе, уточненные декларации по налогу на прибыль за 2008 и 2009 г., поданные 27.10.2010.

Выездная налоговая проверка ОАО Агрофирма "Приазовская" проводилась за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, начата 14.02.2012 и окончена 12.12.2012.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (глубина выездной налоговой проверки) (абзац второй пункта 4 статьи 89 Кодекса). Из этого правила абзацем третьим пункта 4 статьи 89 Кодекса предусмотрено единственное исключение - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Пункт 4 статьи 89 Кодекса предоставляет налоговому органу право в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация, провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация. Указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой. Момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения) для применения названной нормы значения не имеет (письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622, письмо Минфина России от 29.05.2012 N АС-4-2/8792).

Согласно письму ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613 в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация, в том числе если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Таким образом, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, а также при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организации, в которой увеличена сумма первоначального заявленного убытка, налоговые органы вправе провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена такая декларация, в том числе, если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Кроме того, судом первой инстанции правомерно принято внимание, что подав уточненную декларацию по налогу на прибыль организаций за 2009 г., общество внесло изменения по сумме убытка за 2008 г., в связи с чем инспекция использовала право исследования обоснованности изменившейся суммы внереализационных доходов и, соответственно, убытка, заявленного в 2009 г.

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности решения налогового органа от 19.03.2013N 09 в части доначисления 2 278 414 рублей налога на прибыль за 2009 год, пени в сумме 386 058 рублей, привлечения к налоговой ответственности предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 227 841 рубля и отсутствии оснований для удовлетворения требования заявителя.

При этом инспекцией были учтены смягчающие обстоятельства, применены статьи 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, размер штрафа снижен на 50% (стр. 15 решения).

Суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что учитывая разъяснения, данные в пункте 16 постановления Пленума ВАС Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при отсутствии дополнительных обстоятельств для снижения штрафных санкций, начисленный штраф соразмерен последствия правонарушения.

Доводы апелляционной жалобы не принимаются апелляционной инстанцией как не соответствующие фактическим обстоятельствам, установленным судом первой инстанции, так и не основанным на нормах налогового законодательства.

Доводы заявителя жалобы, приведенные в апелляционной жалобе, аналогичны доводам, приведенным в суде первой инстанции, и направлены на переоценку фактических обстоятельств дела и имеющихся в материалах дела доказательств, которым суд первой инстанции дал надлежащую оценку. Апелляционный суд считает, что оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Согласно ч. 1, 6 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело, вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 31.01.2014 по делу N А53-11519/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Николаев

Судьи

А.Н. Стрекачёв
Н.В. Сулименко

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.