Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 мая 2014 г. N 17АП-3655/14

г. Пермь

05 мая 2014 г.

Дело N А60-40717/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 24 апреля 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 05 мая 2014 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г. Н.,

судей Васевой Е.Е., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Никифоровой И.А.,

при участии:

от заявителя ООО "Уральский завод пластификаторов" (ОГРН 1076623003445, ИНН 6623039575) - Горягина В.В., паспорт, доверенность от 01.01.2014, Екимова Т.А., паспорт, доверенность от 01.01.2014;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области (ОГРН 1046601240773, ИНН 6623000850) - Гордиенко Е.И., удостоверение, доверенность от 09.01.2013, Пирогова Е.А., паспорт, доверенность от 06.12.2013;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области на решение Арбитражного суда Свердловской области от 29 января 2014 года по делу N А60-40717/2013, принятое судьей Калашником С.Е.,

по заявлению ООО "Уральский завод пластификаторов"

к Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области

о об оспаривании ненормативных актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лицналогового органа,

установил:

ООО "Уральский завод пластификаторов" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 27.06.2013 N 18-24/42 в части доначисления НДС в сумме 2 337 535 руб., соответствующих пеней и штрафа.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 29.01.2014 заявленные требования удовлетворены. Решение инспекции 27.06.2013 N 18-24/42 в части доначисления НДС в сумме 2 337 535 руб., соответствующих пеней и штрафа признано недействительным. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение отменить и принять по делу новый судебный акт. Считает, что выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела, судом неверно применены нормы материального права. В обоснование своей позиции инспекция ссылается по существу спора на обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки в отношении общества. Стоимость неотделимых улучшений определена налоговым органом на основании ст. 40 НК РФ как цена сделок, заключенных с подрядчиками на выполнение работ. Указывает на то, что налоговым органом не оспаривалась стоимость неотделимых улучшений, сформированная на счетах бухгалтерского учета налогоплательщиком. Настаивает на том, что при передаче на баланс арендодателя капитальных вложений, являющихся результатом выполненных работ, по окончании договора аренды арендатор был обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости переданных капитальных вложений и выставить арендодателю счет-фактуру, руководствуясь пп.1 п. 3 ст. 169 НК РФ.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы. представитель налогоплательщика - доводы письменного отзыва, в соответствии с которым просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Уральский завод пластификаторов" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.

По итогам проверки составлен акт от 24.05.2013 N 18-23/35 и вынесено решение от 27.06.2013 N 18-24/42 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Названным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по 122 НК РФ в виде штрафа в размере 472 615 руб., заявителю доначислен НДС в размере 2 337 535 руб., начислены пени в размере 455 722,78 руб.

Основанием для доначисления НДС, пени, штрафа явились выводы инспекции о занижении налоговой базы за III квартал 2009 г. в нарушение п. 2 ст. 154 Кодекса на сумму произведенных налогоплательщиком неотделимых улучшений арендованного имущества, безвозмездно переданных арендодателю по окончании срока действия договора аренды имущества от 16.10.2007 N 1/17 в размере 634 881,50 руб.; о занижении налоговой базы по НДС за II квартал 2011 г. на сумму произведенных налогоплательщиком неотделимых улучшений арендованного имущества, безвозмездно переданных арендодателю по окончании срока действия договора аренды имущества от 03.08.2009 N 0308/2009 в размере 12 351 423,44 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 22.08.2013 N 1011/13 решение инспекции от 27.06.2013 N 18-24/42 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения.

Полагая, что названное решение налогового органа не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что порядок определения рыночной цены, предусмотренный ст. 40 НК РФ, в целях исчисления НДС налоговым органом нарушен.

Изучив доводы апелляционной жалобы и письменного отзыва на нее, заслушав мнения представителей сторон, явившихся в судебное заседание, оценив представленные доказательства в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Материалами дела установлено, что между заявителем (арендатор) и ООО "Нефтехимснаб" (арендодатель) были заключены договоры аренды от 16.10.2007 N 1/17, от 03.08.2009 N 0308/2009.

Предметом договоров являлась передача арендодателем во временное владение и пользование недвижимого имущества и оборудования.

Первоначально имущество и оборудование были переданы в аренду налогоплательщику сроком на 11 мес. с 01.10.2007 по 01.09.2008. Дополнительным соглашением от 01.08.2008 N 1 к договору аренды от 16.10.2007 N 1/17 срок договора был продлен еще на 11 мес.: с 01.09.2008 по 01.08.2009. Впоследствии между сторонами был заключен новый договор аренды от 03.08.2009 N 0308/2009, соглашением от 30.06.2010 действие указанного договора было пролонгировано до 30.05.2011.

По перечисленным договорам арендодатель обязуется предоставлять арендатору в течение 3-х календарных дней с момента подписания договоров имущество и оборудование в пользование по актам приема-передачи в исправном состоянии.

Арендатор обязан своевременно и за свой счет производить капитальный ремонт имущества и оборудования, а также не проводить реконструкций, переоборудований и других капитальных ремонтных работ имущества и оборудования без письменного согласия арендодателя.

В материалы дела представлены письма ООО "Нефтехимснаб" за 2009-2011 г.г., в которых арендодатель сообщал о согласии на проведение капитальных ремонтов, модернизации арендованных объектов недвижимости.

В договорах аренды указано, что по истечении срока действия договоров, а также при досрочном прекращении арендодателю передается все имущество и оборудование по актам приема-передачи в том состоянии, в котором оно было получено арендатором, с учетом нормального износа.

Срок возврата имущества и оборудования не должен составлять более 3-х банковских дней с даты истечения срока действия договора или даты досрочного расторжения договора.

Арендодателем арендатору по актам приема-передачи передавалось недвижимое имущество и оборудование, включая железнодорожные подъездные пути, земельные участки, поврежденное здание со степенью сохранности 4%, трансформатор силовой ТМ 1000/10, комплексное распределительное устройство РСВ 10/1 на ТП-35, здание механической мастерской, сооружение башенная градирня, и т.д. Передача арендованного имущества от арендодателя арендатору течение срока действия договора аренды от 16.10.2007 N 1/17 произведена на основании актов о приеме-передаче недвижимого имущества и оборудования от 01.10.2007, 01.08.2008, 01.04.2009, 16.04.2009.

Акт приема-передачи арендованного имущества от арендатора арендодателю по окончании срока действия договора от 16.10.2007 N 1/17 в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком не представлен. В рамках последующего договора аренды имущества от 03.08.2009 N 0308/2009 между ООО "Уральский завод пластификаторов" и ООО "Нефтехимснаб" то же самое арендуемое имущество передано налогоплательщику согласно актам приема-передачи оборудования от 02.08.2009.

Срок действия договора аренды имущества от 03.08.2009 N 0308/2009 истек 31.05.2011. В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены акты приема-передачи (возврата) недвижимого имущества и оборудования от 31.05.2011 в рамках договора аренды имущества от 03.08.2009 N 0308/2009, согласно которым арендованное недвижимое имущество и оборудование было передано арендодателю.

После окончания действия очередного договора аренды был вновь заключен договор аренды имущества от 01.06.2011 N 0106/2011.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде общество производило капитальные вложения в арендованное недвижимое имущество и оборудование в виде реконструкции и модернизации.

Учитывая то, что характер выполненных арендатором (обществом) в течение действия договоров аренды работ по модернизации, реконструкции, техническому перевооружению оборудования носит долговременный характер, привести арендованное имущество в первоначальное состояние по окончании действия договора аренды в предусмотренный договором аренды срок (3 дня) не представляется возможным, инспекцией сделан вывод о том, что по актам приема-передачи недвижимого имущества и оборудования переданы объекты, содержащие в себе неотделимые улучшения.

В названных договорах аренды отсутствует условие о компенсации затрат на неотделимые улучшения, произведенные за счет арендатора, выплата арендодателем компенсации произведенных арендатором улучшений в арендованное имущество в ходе налоговой проверки не была установлена, инспекция пришла к выводу о том, что арендодатель получил неотделимые улучшения в арендованное имущество безвозмездно, и, следовательно, при безвозмездной передаче неотделимых улучшений в день передачи недвижимого имущества и оборудования арендатором должен быть начислен НДС, выписан счет-фактура, зарегистрирован в книге продаж.

При этом налоговым органом были признаны необоснованными доводы налогоплательщика о том, что неотделимые улучшения арендодателю не передавались, акты возврата имущества носили сугубо формальный характер, поскольку между сторонами заключались договоры аренды тех же самых объектов на тех же самых условиях.

Однако, налоговым органом ошибочно не было учтено следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, на основании изложенных норм права для формирования облагаемого налогом на добавленную стоимость оборота необходимо установить факт передачи заявителем арендодателю неотделимых улучшений в форме реализации, то есть передачи права собственности.

В соответствии с положениями п. 1, 2 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

Отношения сторон договора аренды регулируются гражданским законодательством. Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

За пользование имуществом арендатор согласно статье 612 Гражданского кодекса Российской Федерации обязан своевременно вносить плату (арендную плату).

Статьей 616 предусмотрено, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Если арендатор с согласия арендодателя произвел улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, то в соответствии со статьей 623 Гражданского кодекса Российской Федерации он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Исходя из условий рассматриваемых договоров аренды имущества и оборудования, обязанность по осуществлению капитального и восстановительного ремонта арендуемого имущества возложена на арендатора, что не противоречит положениям ст. 616 ГК РФ.

Согласно названным договорам аренды имущество(движимое и недвижимое) арендуется заявителем с целью осуществления своей основной деятельности - производство химической продукции.

Пунктами 2.2.2., 2.2.4. договоров установлено, что арендатор несет расходы по содержанию имущества, капитальному и текущему ремонту. На арендатора возложена обязанность осуществлять текущий и капитальный ремонт имущества.

В ходе эксплуатации арендованного имущества заявителем с согласия арендодателя проводились капитальные ремонты (реконструкции) недвижимого имущества. При этом заявитель производил данные работы для поддержания имущества в надлежащем техническом состоянии с целью использования имущества по назначению, для своего производства, под свои нужды и для получения прибыли.

Фактическое выполнение работ, их оплата не оспариваются сторонами.

Доказательством передачи арендодателю произведенных арендатором неотделимых улучшений, по мнению налогового органа, являются акты приема-передачи (возврата) недвижимого имущества и оборудования от 31.05.2011 в рамках договора аренды имущества от 03.08.2009 N 0308/2009, согласно которым арендованное недвижимое имущество и оборудование было передано арендодателю.

Между тем, налоговым органом не учтено следующее.

В соответствии с п. 2.2.11 договоров по истечении срока аренды арендатор обязан вернуть имущество арендодателю в надлежащем состоянии с учетом нормального износа по акту приема-передачи.

Однако, из материалов дела следует, что по окончании срока действия спорных договоров аренды от 16.10.2007 N 1/17, от 03.08.2009 N 0308/2009 между сторонами заключались договоры аренды тех же самых объектов на таких же условиях, следовательно, арендные отношения не прекращались, имущество из владения и пользования заявителя не выбывало.

Данные выводы подтверждаются следующими обстоятельствами:

- отсутствие акта приема-передачи (возврата) имущества по договору аренды от 16.10.2007 N 1/17;

- подписание сторонами по окончании срока действия договоров аналогичных договоров аренды имущества и оборудования;

- отсутствие списания с бухгалтерского учета арендатора неотделимых улучшений, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам 01.01, 08.03, забалансовым счет 001 за период 2009, 2010, 2011 г.г., инвентарными карточками учета объекта основных средств и объектов арендованных основных средств, предоставленных по требованиям от 01.02.2013 N 271/18/д, от 10.08.2012 N 5276/19и;

- при осуществлении своей деятельности заявителем используется принцип непрерывности производственного процесса, арендованное имущество эксплуатируется непрерывно, о чем, в частности, свидетельствуют представленные в материалы дела табеля учета рабочего времени производственного персонала.

Таким образом, выводы налогового органа о реализации неотделимых улучшений после окончания действия договора аренды, подлежащей обложению НДС, апелляционный суд находит ошибочными.

Налоговый орган не учел специфику и особенности гражданско-правовых взаимоотношений сторон сделки, следствием которых являются налоговые обязательства, а, при отсутствии доказательств недобросовестности участников правоотношений, выводы налогового органа, не основанные на фактических хозяйственных операциях, без учета действительной воли сторон сделки не могут налагать на налогоплательщика дополнительное налоговое бремя, либо порождать произвольное, не имеющее под собой фактических обстоятельств, исчисление налоговых обязательств.

В силу ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В нарушение положений ст.ст. 65, 200 АПК РФ налоговым органом не представлено доказательств совершения налогоплательщиком хозяйственной операции по передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества.

Поскольку налоговые последствия порождают именно хозяйственные операции, фактически арендованное имущество, в том числе его неотделимые улучшения, не передавалось арендодателю, использовалось и используется плательщиком до настоящего времени, обществом осуществляется непрерывный бухгалтерский учет арендованного имущества, в том числе с начислением амортизационных отчислений, доказательств наступления момента определения налоговой базы в целях исчисления НДС налоговым органом не представлено, законность принятого решения налоговым органом не доказана.

Кроме того, суд апелляционной инстанции полагает, что налоговым органом неверно определена стоимость неотделимых улучшений.

Поскольку договорами аренды не предусмотрена компенсация арендатору стоимости неотделимых улучшений, определение налоговой базы при их реализации осуществляется на основании ст. 154 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации при передаче товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Кодекса.

Фактически налоговый орган определил стоимость неотделимых улучшений затратным методом.

Вывод суда первой инстанции об установлении рыночной цены на основании ст. 40 НК РФ сравнительным методом (по цене сделок с идентичными товарами), методом последующей реализации, в рамках рассматриваемых оснований для доначисления налога является необоснованным.

Отсутствие в решении налогового органа ссылки на положения ст. 40 НК РФ при фактическом ее применении само по себе не влечет недействительность решения налогового органа.

Однако, при расчете цены сделок налоговым органом неверно определена налоговая база, поскольку стоимость передаваемого имущества в виде неотделимых улучшений исчислена без учета амортизации.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о незаконности решения налогового органа в части в части доначисления НДС в сумме 2 337 535 руб., соответствующих пеней и штрафа.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

Судебные расходы по уплате государственной пошлине за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1000 рублей подлежат отнесению на налоговый орган и не взыскиваются, поскольку в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ от уплаты государственной пошлины освобождаются государственные органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, в том числе при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 29 января 2014 года по делу N А60-40717/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

Е.Е.Васева В.Г.Голубцов