Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 июня 2014 г. N 13АП-1418/14

г. Санкт-Петербург

02 июня 2014 г.

Дело N А56-47644/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 29 мая 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 июня 2014 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Фокиной Е.А.

судей Борисовой Г.В., Протас Н.И.

при ведении протокола судебного заседания: Ганичевой В.А.

при участии:

от заявителя: Соломаха С.А. по доверенности от 01.07.2013, Лищук И.В. по доверенности от 01.07.2013, Задворнова И.Н. по доверенности от 01.07.2013, Задворновой С.И., директор, выписка из ЕГРЮЛ от 28.04.2014 N 408461.

от ответчика: Политова И.В. по доверенности от 13.01.2014, Котовой Ю.А. по доверенности от 21.04.2014, Богушевой Н.В. по доверенности от 02.12.2013.

от 3-го лица: не явился, извещен.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-1418/2014) ООО "Ассистент" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.12.2013 по делу N А56-47644/2013 (судья Анисимова О.В.), принятое

по заявлению ООО "Ассистент"

к Территориальному управлению Федеральной службы финансово-бюджетного надзора Санкт-Петербурга

3-е лицо: Некоммерческое партнерство "Аудиторская ассоциация "Содружество"

об оспаривании предписания

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Ассистент" (191002 г.Санкт-Петербург, ул.Ломоносова, д.24, пом.26, ОГРН 1089847395340, далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, в котором просило признать недействительным предписание Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в городе Санкт-Петербурге (191014 г.Санкт-Петербург, ул.Рылеева, д.7, лит.А, ОГРН 1047855032807, далее - управление) от 29.07.2013 N 72-13-05/56.

В качестве третьего лица к участию в деле привлечено некоммерческое партнерство "Аудиторская ассоциация "Содружество" (119092 г.Москва, Мичуринский пр., д.21, корп.4).

Решением суда от 30.12.2013 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество направило и поддержало в судебных заседаниях апелляционную жалобу, дополнительные пояснения к апелляционной жалобе, в которых просит решение суда отменить и принять по делу новое решение об удовлетворении требований ООО "Ассистент". Доводы подателя жалобы излагаются по эпизодам выявленных нарушений.

Управление представило и поддержало в судебных заседаниях апелляционного суда письменный отзыв на апелляционную жалобу и дополнения к отзыву.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом, в период с 15.04.2013 по 17.05.2013 уполномоченными должностными лицами управления на основании приказа Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в городе Санкт-Петербурге от 09.04.2013 N 77 проведена внеплановая выездная внешняя проверка качества работы общества, по результатам которой составлен Акт от 17.05.2013 N 72-13-05/74.

На основании акта внешней проверки общества в адрес некоммерческого партнерства "Аудиторская ассоциация "Содружество" управлением 29.07.2013 вынесено предписание об исключении ООО "Ассистент" из некоммерческого партнерства в связи с допущенными обществом нарушениями Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности), Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, Кодекса этики аудиторов России, Кодекса профессиональной этики аудиторов.

Не согласившись с предписанием об исключении из некоммерческого партнерства "Аудиторская ассоциация "Содружество", общество обратилось в арбитражный суд.

По мнению заявителя, у Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в городе Санкт-Петербурге отсутствовали основания для проведения внеплановой выездной проверки, поскольку письмо военного прокурора Санкт-Петербургского гарнизона не является требованием о проведении внеплановой проверки, указанным в пункте 3 части 2 статьи 10 Федерального закона от 26.12.2008 N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" (далее - Закон N 294-ФЗ).

Суд первой инстанции не усмотрел нарушений требований Закона N 294-ФЗ, указав, что основанием для проведения внеплановой проверки ООО "Ассистент" являлся приказ руководителя Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в городе Санкт-Петербурге, изданный на основании требования военного прокурора Санкт-Петербургского гарнизона от 12.03.2013 N 3064.

Согласно пункту 10 статьи 10 Закона об аудиторской деятельности основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора может являться поданная в саморегулируемую организацию аудиторов или уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, индивидуального аудитора, нарушающие требования настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также кодекса профессиональной этики аудиторов. Иные основания для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора устанавливаются законодательством Российской Федерации и саморегулируемой организацией аудиторов.

В соответствии с пунктом 3 части 2 статьи 10 Закона N 294-ФЗ одним из оснований для проведения внеплановой проверки является требование прокурора о проведении внеплановой проверки в рамках надзора за исполнением законов по поступившим в органы прокуратуры материалам и обращениям.

Из материалов дела следует, что 12.03.2013 в управление поступило письмо военного прокурора Санкт-Петербургского гарнизона от 12.03.2013 N 3064, в котором сообщалось о проведении военной прокуратурой проверки исполнения должностными лицами поднадзорных обществ бюджетного законодательства в связи с опубликованием в средствах массовой информации статьи "Ассистент" "Оборонсервиса".

Военным прокурором установлено, что ООО "Ассистент" в 2011 году проведены аудиторские проверки ОАО "61 бронетанковый ремонтный завод" (далее - ОАО "61 БТРЗ") и ОАО "Управление торговли Ленинградского (в настоящее время - Западного) военного округа" (далее - ОАО "УТ ЛенВО"). По результатам проведенных проверок составлены аудиторские заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В связи с изложенным, на основании статей 6,22 Федерального закона "О прокуратуре Российской Федерации" военный прокурор просил поручить специалистам управления провести проверки соответствия выданных обществом заключений требованиям действующего законодательства, по результатам проверок направить в военную прокуратуру копии соответствующих актов (том 16, л.д.214-215).

В соответствии с Федеральным законом от 17.01.1992 N 2202-1 "О Прокуратуре Российской Федерации" (далее - Закон о прокуратуре) Прокуратура Российской Федерации наделена полномочиями осуществлять от имени Российской Федерации надзор за исполнением действующих на ее территории законов (статья 1).

Реализуя эти полномочия, прокурор вправе требовать проведение проверок по поступившим в органы прокуратуры материалам и обращениям, ревизий деятельности подконтрольных или подведомственных им организаций (статья 22 Закона о прокуратуре). Требования прокурора, вытекающие из его полномочий, перечисленных в статьях 9.1, 22, 27, 30 и 33 настоящего Федерального закона, подлежат безусловному исполнению в установленный срок (ст.6 Закона о прокуратуре).

Пунктом 3 приказа Генерального прокурора РФ от 27.03.2009 N 93 (в редакции приказа от 28.11.2012 N 433) утверждена форма требования о проведении внеплановой проверки (приложение N 4).

Рассматриваемое письмо военного прокурора Санкт-Петербургского гарнизона от 12.03.2013 N 3064 не соответствует форме требования о проведении внеплановой проверки, утвержденной вышеназванным приказом Генерального прокурора РФ.

Поскольку приказ Генерального прокурора РФ от 27.03.2009 N 93 является обязательным для прокуроров всех уровней, в том числе и военных прокуроров, несоблюдение в данном случае установленной формы требования свидетельствует об отсутствии у военного прокурора необходимости требовать проведения выездной внеплановой проверки ООО "Ассистент".

Кроме того, в силу пункта 6 приказа Генерального прокурора РФ от 07.05.2008 N 84 "О разграничении компетенции прокуроров территориальных, военных и других специализированных прокуратур" военному прокурору не предоставлены полномочия по надзору за исполнением законов Российской Федерации коммерческой организацией, которой является ООО "Ассистент".

О проверке соответствия заключений, выданных поднадзорным военной прокуратуре гарнизона акционерным обществам "61 БТРЗ" и "УТ ЛенВО", без проведения внеплановой проверки указано и в возражениях военного прокурора Санкт-Петербургского гарнизона на заявление общества по делу N А56-71564/2013 (т.17 л.д.71-73).

Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области в решении от 12.02.2014 по делу N А56-71564/2013, вынесенному по результатам рассмотрения заявления ООО "Ассистент" об оспаривании письма военной прокуратуры Санкт-Петербургского гарнизона N 3064 от 12.03.2013, установил, что в запросе прокуратуры не содержалось требования о проведении внеплановой проверки качества работы аудиторской организации, а лишь ставился вопрос о проверке выданных поднадзорным обществам заключений (т.17 л.д.69-70).

Судом также сделан вывод, что в письме (запросе) прокуратуры указывалось о проведении проверок в отношении поднадзорных военной прокуратуре ОАО "61 БТРЗ" и ОАО "УТ ЛенВО".

Учитывая изложенное, а также установленные в рамках дела N А56-71564/2013 обстоятельства, апелляционная инстанция приходит к выводу об отсутствии у управления правовых и фактических оснований для проведения внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации.

Между тем, поскольку действующее законодательство не предусматривает права органа контроля (надзора) отказать прокурору в проведении необходимых мероприятий на основании соответствующего поручения прокурора, апелляционная инстанция считает правомерным проведение внешней проверки качества работы общества в форме внеплановой выездной проверки соответствия выданных обществом аудиторских заключений ОАО "61 БТРЗ" и ОАО "УТ ЛенВО".

В соответствии с частью 1 статьи 20 Закона N 294-ФЗ результаты проверки, проведенной органом государственного контроля (надзора), органом муниципального контроля с грубым нарушением установленных настоящим Федеральным законом требований к организации и проведению проверок, не могут являться доказательствами нарушения юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем обязательных требований и требований, установленных муниципальными правовыми актами, и подлежат отмене вышестоящим органом государственного контроля (надзора) или судом на основании заявления юридического лица, индивидуального предпринимателя.

Согласно пункту 2 части статьи 20 Закона к грубым нарушениям относится нарушение требований, предусмотренных пунктом 2 части 2, частью 3 (в части оснований проведения внеплановой выездной проверки) статьи 10 настоящего Федерального закона.

Таким образом, оспариваемое предписание признается апелляционной инстанцией незаконным в части выводов, касающихся выявленных нарушений в аудиторский проверках бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО "Оборонсервис", ОАО "60 арсенал", ОАО "Славянка", ОАО "Спецтехника".

В указанной части апелляционная жалоба ООО "Ассистент" признается обоснованной, а решение суда первой инстанции - отмене.

Учитывая изложенное, законность и обоснованность решения суда апелляционным судом рассматривается в части нарушений, выявленных управлением при осуществлении внешнего контроля качества работы ООО "Ассистент" в рамках аудиторских заданий ОАО "61 БТРЗ" и ОАО "УТ ЛенВО".

Согласно пункту 2 оспариваемого предписания, обществом допущено нарушение части 3 статьи 4 Закона об аудиторской деятельности, выразившееся в участии в аудиторской проверке ОАО "61 БТРЗ" за 2010 и 2011 годы лиц (проводивших аудиторские процедуры), не имеющих действительный квалификационный аттестат аудитора.

В соответствии с частью 3 статьи 4 Закона об аудиторской деятельности участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг, предусмотренных статьей 1 настоящего Федерального закона, вправе только аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией. При этом аудитор - физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов (п. 1 ст. 4 Закона).

Как следует из Акта внешней проверки (пункт 2), в рамках аудиторских заданий в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО "61 БТРЗ" за 2010, 2011 годы часть аудиторских процедур (аудит финансовых вложений, аудит дебиторской задолженности, аудит оплаты труда, аудит кредитов и займов и др.) осуществляли сотрудники общества Чащина Е.В. и Галанина Т.В., не имеющие квалификационного аттестата аудитора.

Не оспаривая указанные обстоятельства, общество полагает, что поскольку аудиторская проверка ОАО "61 БТРЗ" проводилась аудиторской организацией, аудиторское заключение составлено и подписано аудитором, являющимся руководителем аудиторской организации и имеющим квалификационный аттестат в соответствии с действующим законодательством, в состав аудиторской группы входили и осуществляли руководство ею аудиторы, имеющие квалификационный аттестат, в действиях ООО "Ассистент" отсутствует нарушение ч.3 ст.4 Закона об аудиторской деятельности.

Суд первой инстанции признал доводы заявителя необоснованными. Апелляционная коллегия не усматривает правовых оснований для переоценки вывода суда.

Поскольку статьей 4 Закона об аудиторской деятельности предусмотрено право участия в осуществлении аудиторской деятельности только аудиторов, то есть лиц, получивших квалификационный аттестат аудитора, которыми Чащина Е.В. и Галанина Т.В. не являются, факт составления и подписания аудиторского заключения руководителем аудиторской организации сам по себе не имеет правового значения.

Таким образом, апелляционная жалоба ООО "Ассистент" по эпизоду пункта 2 предписания апелляционной инстанцией отклоняется.

Согласно пункту 3 предписания, обществом допущено нарушение пункта 15 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 9 "Связанные стороны", утвержденного постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (далее - ФПСАД N 9): ООО "Ассистент" соответствующим образом не модифицировало аудиторское заключение при недостаточном раскрытии информации о связанных сторонах в финансовой (бухгалтерской) отчетности по аудиторским заданиям ОАО "61 БТРЗ" (аудиторские заключения за 2009, 2010, 2011 годы), ОАО "УТ ЛенВО" (аудиторское заключение за 2009 год).

Апелляционная инстанция обращает внимание, что в пункте 4 Акта, в котором изложены установленные в ходе проверки обстоятельства, в Таблице соответствия нормам законодательства по выбранным для проверки аудиторским заданиям (стр.20 Акта) отмечено отсутствие нарушения п.15 ФПСАД N 9 в аудиторском заключении ОАО "61 БТРЗ" за 2011 год.

Таким образом, в части нарушения обществом п.15 ФПСАД N 9, касающегося аудиторского заключения ОАО "61 БТРЗ" за 2011 год, апелляционная инстанция приходит к выводу о его недоказанности управлением.

Согласно пункту 12 ФПСАД N 9 при проверке выявленных операций со связанными сторонами аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что эти операции были надлежащим образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Пунктом 15 ФПСАД N 9 установлено, если аудитор не получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о недостаточном раскрытии информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности, то он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

В Акте внешней проверки выявленное нарушение отражено в виде таблицы без ссылок на конкретные фактические обстоятельства проверки, на основании которых управление пришло к выводу о недостаточном раскрытии информации о связанных сторонах в финансовой (бухгалтерской) отчетности ОАО "61 БТРЗ" и ОАО "УТ ЛенВО".

Ссылок на доказательства того, что в ходе выполнения аудиторских процедур полученные обществом аудиторские доказательства не являются достаточными относительно связанных сторон и операций с ними или аудиторы должны были прийти к выводу о недостаточном раскрытии информации о ним в финансовой (бухгалтерской) отчетности ОАО "61 БТРЗ" и ОАО "УТ ЛенВО", Акт внешней проверки не содержит.

В представленном в суд первой инстанции отзыве на заявление ООО "Содружество", Территориальное управление указало, что при осуществлении внешнего контроля качества работы общества выявлено, что в рамках выполнения указанных в пункте 4 акта аудиторских заданий информация о связанных сторонах, требуемая в соответствии с положениями ПБУ 11/2008, раскрыта недостаточно и не отражена в соответствующем разделе пояснительной записки. Между тем, ООО "Ассистент" не модифицировало соответствующим образом аудиторские заключения (т.13 л.д.33).

Кроме того, управление указало на непредставление проверяющим инспекторам рабочего документа РД-СС "Проверка связанных сторон", в котором отражается проведение процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся выявления и раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица информации о связанных сторонах. Управлением сделан вывод, поддержанный судом первой инстанции о том, что при отсутствии рабочего документа РД-СС "Проверка связанных сторон" отметка в рабочем документе ОФ-2-Ю "Программа аудита" о выполнении рабочего документа, не подтверждает выполнения процедуры.

Оценивая приведенные доводы управления, апелляционная инстанция соглашается с возражениями общества о противоречивости позиции заинтересованной стороны. Утверждая, что общество по результатам выполнения аудиторских процедур пришло к выводу о недостаточном раскрытии информации о связанных сторонах, но при этом соответствующим образом не модифировало аудиторские заключения, управление в то же время указывает, что ООО "Ассистент" не выполнило аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся выявления и раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица информации о связанных сторонах.

Положением по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008), утвержденным приказом Минфина РФ от 29.04.2008 N 48н, установлено, что организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, раскрывает информацию о связанных сторонах в случаях, когда:

такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;

такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;

такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц) (пункт 6 ПБУ 11/2008).

В составе информации о связанных сторонах организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, раскрывает информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых такой организацией основному управленческому персоналу в совокупности и по каждому из следующих видов выплат:

краткосрочные вознаграждения - суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и т.п. платежи в пользу основного управленческого персонала);

долгосрочные вознаграждения - суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты:

- вознаграждения по окончании трудовой деятельности (платежи (взносы) организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и иные платежи, обеспечивающие выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании ими трудовой деятельности);

- вознаграждения в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе;

- иные долгосрочные вознаграждения (пункт 12 ПБУ 11/2008).

Информация о связанных сторонах, предусмотренная настоящим Положением, включается в пояснительную записку отдельным разделом (пункт 14 ПБУ 11/2008).

Пунктом 3 Федерального стандарта аудиторской деятельности "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" (ФСАД 2/2010), утвержденного приказом Минфина РФ от 20.05.2010 N 46н, установлена обязанность аудитора модифицировать аудиторское мнение в случае, когда:

а) аудитор приходит к основанному на полученных аудиторских доказательствах выводу о том, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения;

б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений.

Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны:

а) с принятой аудируемым лицом учетной политикой;

б) с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика;

в) с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности (пункт 4 ФСАД 2/2010).

Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с принятой аудируемым лицом учетной политикой, может возникнуть:

а) в случае, когда выбранная учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности (далее - правила отчетности), или аудируемое лицо внесло изменение в учетную политику, но при этом не выполнило установленный порядок отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики;

б) в случае, когда бухгалтерская отчетность, включающая соответствующие пояснения, достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций и событий (пункт 5 ФСАД 2/2010).

В Акте внешней проверки не указано, какие именно приведенные положения ФСАД 2/2010 не исполнены ООО "Ассистент"

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Учитывая изложенное, апелляционная инстанция приходит к выводу о недоказанности управлением нарушения ООО "Ассистент" пункта 15 ФП(С)АД N 9 "Связанные стороны". При изложенных обстоятельствах апелляционная жалоба в части рассмотренного эпизода подлежит удовлетворению. Согласно пункту 4 предписания, аудитор не выполнил аудиторские процедуры с целью получения достаточных доказательств, касающихся выявления и раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица информации о связанных сторонах по аудиторским заключениям за 2009 и 2010 годы ОАО "61 БТРЗ", что является нарушением пункта 3 ФП(С)АД N 9 "Связанные стороны".

Как следует из пункта 3 ФП(С)АД N 9, аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся выявления и раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица информации о связанных сторонах, а также существенного влияния операций между аудируемым лицом и связанной стороной на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица. Тем не менее не следует ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции со связанными сторонами.

Вследствие неопределенности, присущей предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности относительно полноты информации о связанных сторонах, процедуры, определенные в настоящем правиле (стандарте), позволят предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении таких предпосылок при отсутствии каких-либо выявленных аудитором обстоятельств, которые повышают риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх ожидаемого уровня или указывают на то, что имело место существенное искажение информации о связанных сторонах.

Из пункта 11 ФП(С)АД N 9 следует, что в ходе аудита аудитор выполняет аудиторские процедуры, с помощью которых можно выявить наличие операций со связанными сторонами. Примерами таких аудиторских процедур являются:

а) детальные тесты в отношении операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

б) изучение протоколов собраний акционеров и представителей собственников;

в) изучение регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения крупных или нетипичных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета, при этом уделяется особое внимание операциям, отраженным в бухгалтерском учете в конце или незадолго до окончания отчетного периода;

г) изучение документов, подтверждающих выданные и полученные займы. Такое изучение может выявить отношения поручительств и других операций со связанными сторонами;

д) изучение инвестиционных сделок, например, приобретения или продажи доли участия в совместной или иной деятельности.

Пунктом 12 ФПСАД N 9 установлено, что при проверке выявленных операций со связанными сторонами аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что эти операции были надлежащим образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

С учетом характера взаимоотношений со связанными сторонами аудиторское доказательство проведения операции с ними может быть ограниченным (например, в отношении наличия товарно-материальных запасов, находящихся у связанной стороны на комиссии, или в отношении того, что основное общество дало указания дочернему обществу по учету лицензионных платежей). Из-за ограниченной возможности получения надлежащих аудиторских доказательств в отношении подобных операций аудитор рассматривает необходимость выполнения следующих аудиторских процедур:

а) подтверждение условий и суммы операции со связанной стороной;

б) изучение информации о связанной стороне в процессе ее обработки;

в) подтверждение или обсуждение информации с лицами, имеющими отношение к данной операции, например, с банками, поручителями, агентами и соответствующими специалистами, в том числе юристами (пункт 13 ФПСАД N 9).

В Акте внешней проверки обстоятельства, на основании которых управление пришло к выводу о допущенном обществом нарушении пункта 3 ФПСАД N 9, изложены в пункте 5 в виде таблицы выполнения процедур с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (т.1 л.д.40-41), в которой отражено невыполнение аудиторских процедур по аудиторским заданиям ОАО "61 БТРЗ" за 2009, 2010 годы.

Между тем, изложение подтвержденных на основе рабочих материалов инспектора и полученных в ходе проверки доказательств Акт проверки не содержит.

Также апелляционная инстанция учитывает положения ФСАД N 4/2010 "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля", применяемого в силу пункта 2 при осуществлении федеральным органом исполнительной власти внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов.

В соответствии с пунктом 53 ФСАД N 4/2010 результаты внешней проверки подлежат оформлению в письменном виде отчетом (актом, заключением и др.).

Согласно пункту 54 ФСАД N 4/2010 отчет должен содержать, в частности:

з) описание подтвержденных доказательствами результатов внешней проверки.

В рассматриваемом случае в Акте по существу содержится вывод о невыполнении обществом аудиторских процедур без указания на исследованные в ходе проверки документы, содержание которых позволило управлению прийти к указанному выводу.

Учитывая отсутствие в Акте проверки ссылок на обстоятельства, документы, позволившие управлению прийти к выводу о нарушении обществом пункта 3 ФПСАД N 9, руководствуясь статьями 71, ч.1 ст.65, ч.5 ст.200 АПК РФ, апелляционная инстанция признает недоказанным совершение заявителем указанного нарушения, апелляционная жалоба в части рассмотренного эпизода подлежит удовлетворению.

В пункте 5 предписания обществу вменено не обеспечение хранения всех документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены по аудиторским заданиям ОАО "61 БТРЗ" (аудиторские заключения за 2009, 2010, 2011 годы), ОАО "УТ ЛенВО" (аудиторские заключения за 2010 и 2011 годы).

Согласно пункту 3 части 2 статьи 13 Закона об аудиторской деятельности при проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены.

Пунктом 7 ФПСАД N 2 "Документирование аудита" установлено право аудитора определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Пунктом 11 ФПСАД N 2 предусмотрено, что рабочие документы обычно содержат анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения.

В пункте 6 Акта проверки управлением в Таблице наличия рабочих документов аудитора по соответствующим пунктам программы аудита отражены факты отсутствия рабочих документов в представленных обществом для проверки томах, притом что соответствующие рабочие документы ОФ-2-10 в программе аудита ОАО "61 БТРЗ" и ОАО "УТ ЛенВо" за соответствующие годы отражены.

Суд первой инстанции по рассматриваемому эпизоду поддержал позицию управления, изложенную в письменном отзыве, согласно которой ревизионной группой в рамках письменных запросов в адрес ООО "Ассистент" запрашивались все рабочие документы по отобранным аудиторским заданиям, а именно в запросах от 09.04.2013, 24.04.2013,14.05.2013 (том 10). В пункте 6 запроса от 14.05.2013 обществу предлагалось удостоверить полноту представленных документов по запрошенным аудиторским заданиям. 16.05.2013 общество дополнительно представило недостающие аудиторские документы.

Управление сделало вывод, что общество имело возможность представить все недостающие рабочие документы аудитора в рамках проведения внеплановой выездной проверки.

Оценивая доводы управления, апелляционная инстанция принимает во внимание, что несвоевременное представление в ходе выездной проверки рабочих документов не свидетельствует о неисполнении аудиторской организацией обязанности по обеспечению хранения копий документов в течение 5 лет.

Поскольку доказательств нарушения обществом подп.3 части 2 статьи 13 Закона об аудиторской деятельности, вопреки требованиям ч.1 ст.65, ч.5 ст.200 АПК РФ, управлением не представлено, апелляционная жалоба ООО "Ассистент" в части оспаривания пункта 5 предписания признается апелляционной обоснованной и подлежащей удовлетворению.

Согласно пункту 6 предписания, ООО "Ассистент" при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в недостаточно полной и подробной форме составляло рабочие документы аудитора по аудиторскому заданию ОАО "УТ ЛенВО" (аудиторское заключение за 2009 год), что является нарушением пунктов 5,7 ФП(С)АД N 2.

В соответствии с пунктом 5 ФП(С)АД N 2 "Документирование аудита" аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Пунктом 7 ФП(С)АД N 2 установлено, что аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Описание установленных в ходе внешней проверки обстоятельств, на основании которых управление пришло к выводу о нарушении обществом вышеуказанных норм ФПСАД N 2, изложено в пункте 7 Акта, где указано, что в рабочих документах аудиторов в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО "УТ ЛенВО" за 2009 год отсутствуют процедуры выборки аудиторских доказательств и документирования проверки аудиторских доказательств с указанием документов (т.1 л.д.51).

Суд первой инстанции полностью поддержал позицию управления по рассматриваемому эпизоду, изложенную в отзыве на заявление. Управление указало, что из представленных обществом документов по заданию в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО "УТ ЛенВО" за 2009 год не представляется возможным определить соответствие проведенных аудиторских процедур полученным доказательствам и их достаточности, надлежащего характера и надежности в соответствии с требованиями подпункта "в" пункта 33 ФСАД N 4/2010.

Между тем, в пункте 7 ФП(С)АД N 2 прямо указано, что объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Таким образом, невозможность определить соответствие аудиторских процедур (то есть порядка и последовательности действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита) полученным доказательствам не свидетельствует о невозможности на основании собранной документации понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора. Доказательств обратного управлением не представлено.

В соответствии с подпунктом "в" пункта 33 ФСАД N 4/2010 проверка рабочей документации аудитора в отношении конкретных аудиторских заданий должна предусматривать оценку достаточности, надлежащего характера, надежности аудиторских доказательств, содержащихся в рабочей документации аудитора.

Общество, оспаривая выявленное нарушение по данному эпизоду, правомерно указало, что в ООО "Ассистент" внутрифирменным стандартом определены единые формы рабочих документов, которые аудитор заполняет по результатам выполненных аудиторских процедур. В процессе проверки проверяющими не предъявлялись замечания по полноте заполнения форм рабочих документов.

Учитывая изложенное, апелляционная инстанция считает вменение ООО "Ассистент" нарушения п.5 ФП(С)АД N 2 неправомерным ввиду недоказанности указанного нарушения. Апелляционная жалоба общества в части данного эпизода признается обоснованной и подлежащей удовлетворению.

В пункте 8 предписания обществу вменено нарушение подпункта "а" пункта 3, пунктов 4 и 7 ФСАД N 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении": аудиторская организация не модифицировала аудиторские заключения в связи с отсутствием в бухгалтерской (финансовой) отчетности, приложенной к аудиторскому заключению, информации, необходимой к раскрытию в соответствии с ПБУ, по аудиторскому заданию ОАО "61 БТРЗ" (аудиторское заключение за 2011 год).

Согласно пункту 3 ФСАД N 2/2010 аудитор должен модифицировать аудиторское мнение в случае, когда:

а) аудитор приходит к основанному на полученных аудиторских доказательствах выводу о том, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения;

б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений.

Пунктом 4 ФСАД N 2/2010 предусмотрено, что существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны:

а) с принятой аудируемым лицом учетной политикой;

б) с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика;

в) с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Пунктом 7 ФСАД N 2/2010 предусмотрено, что существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с уместностью или соответствием отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, может возникнуть:

а) в случае, когда бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности;

б) в случае, когда раскрытие информации в бухгалтерской отчетности осуществлено не в соответствии с правилами отчетности;

в) в случае, когда в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности.

В пункте 9 Акта внешней проверки отражены установленные в ходе проверки фактические обстоятельства, позволившие управлению прийти к выводу о нарушении вышеуказанных норм ФСАД N 2/2010.

В Таблице не раскрытой информации, необходимой к раскрытию в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету, по аудиторскому заключению ОАО "61 БТРЗ" за 2011 год указано следующее: "отсутствие раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности, приложенной к аудиторскому заключению, информации, по которой аудитор не модифицировал аудиторское заключение", а также сделана ссылка на ПБУ 20/203 "Информация об участии в совместной деятельности", пункт 22, согласно которому организацией, являющейся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация об участии в совместной деятельности:

а) цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.п.) и вклад в нее;

б) способ извлечения экономической выгоды или доходы (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

в) классификация отчетного сегмента (операционный или географический);

г) стоимость активов или обязательств, относящихся к совместной деятельности.

Общество, оспаривая данный пункт предписания, указывает, что в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности ОАО "61 БТРЗ" в разделе 13 отражена следующая информация о совместной деятельности: "Общество является присоединившимся Участником договора о совместной деятельности от 21.12.2010 N 84/7-2010. Сумма вклада составляет 25 501,5 тыс.руб.". В ходе аудита установлено, что у ОАО "61 БТРЗ" отсутствует официально предоставленная информация о результатах совместной деятельности, причитающихся доходах и расходах. Стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности, у ОАО "61 БТРЗ" отсутствует. По мнению аудитора, информация о совместной деятельности раскрыта в достаточном объеме на основании имеющихся данных.

В Акте внешней проверки не указано, на основании каких именно фактов управление пришло к выводу о существенном искажении ОАО "61 БТРЗ" бухгалтерской отчетности, связанном с уместностью или соответствием отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета.

В рассматриваемом случае управлением, в нарушение подп.з) пункта 54 ФСАД N 4/2010 не приведено в Акте описание подтвержденных доказательствами результатов внешней проверки.

При изложенных обстоятельствах Акт внешней проверки не подтверждает, что полученные в ходе аудиторской проверки ОАО "61 БТРЗ" за 2011 год аудиторские доказательства должны были привести заявителя к выводу о том, что бухгалтерская отчетность аудируемого общества в целом содержит существенные искажения (подп. а) пункта 3 ФСАД 2/2010).

Таким образом, пункт 8 предписания в части выводов относительно аудиторского заключения за 2011 год ОАО "61 БТРЗ" признается апелляционной инстанцией недействительным вследствие недоказанности управлением вмененных ООО "Ассистент" нарушений ФСАД N 2/2010, апелляционная жалоба в части изложенного эпизода является обоснованной и подлежащей удовлетворению.

В пункте 10 предписания обществу вменено нарушение пункта 23 ФП(С)АД N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", пункта 36 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, выразившееся в том, что к аудиторским заключениям, выданным ООО "Ассистент" в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2009 год ОАО "61 БТРЗ" и ОАО "УТ ЛенВО" прилагается бухгалтерская (финансовая) отчетность, различная с периодом бухгалтерской (финансовой) отчетности, за который аудиторская организация выражает мнение.

В соответствии с пунктом 23 ФП(С)АД N 6 (действовавшему до 17.08.2010) к аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности.

Пунктом 36 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н) бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.

Первым отчетным годом для вновь созданной либо реорганизованной организации считается период со дня ее государственной регистрации по 31 декабря включительно, а для организации, вновь созданной после 1 октября (включая 1 октября), - с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.

В пункте 11 Акта внешней проверки приведена Таблица аудиторских заданий, по которым аудиторской организацией проводился первичный аудит вновь созданной либо реорганизованной аудируемой организации, согласно которой датой реорганизации ОАО "61 БТРЗ" является 06.05.2009; период, за который в аудиторском заключении выражено мнение - с 06.05.2009 по 31.12.2009; отчетный период в бухгалтерской отчетности, приложенной к аудиторскому заключению - с 07.05.2009 по 31.12.2009.

Датой реорганизации ОАО "УТ ЛенВО" является 05.08.2009; период, за который в аудиторском заключении выражено мнение - с 05.08.209 по 31.12.2009; отчетный период в бухгалтерской отчетности, приложенной к аудиторскому заключению - с 01.01.2009 по 31.12.2009.

Материалами дела подтверждается (том 5), что в аудиторском заключении по бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО "61 БТРЗ" за 2009 год указано на проведение аудита прилагаемой бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО "61 БТРЗ" за период с 06 мая по 31 декабря 2009 года включительно. Бухгалтерская (финансовая) отчетность общества состоит из:

- бухгалтерского баланса (форма N 1);

- отчета о прибылях и убытках (форма N 2);

- отчета об изменениях капитала (форма N 3);

- отчета о движении денежных средств (форма N 4);

- приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 54);

- пояснительной записки.

Также материалами дела подтверждается, что Отчет о прибылях и убытках, Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, Приложение к бухгалтерскому балансу составлены за период с 07.05.2009 по 31.12.2009.

В заявлении общество не оспаривает, что в бухгалтерской документации по ОАО "УТ ЛенВО", приложенной к аудиторскому заключению, указан период - с 01.01.2009 по 31.12.2009.

Возражения общества по данному эпизоду заключаются в следующем.

В соответствии со статьей 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшем в рассматриваемый период, отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.

В соответствии с пунктом 6 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (действовавших в 2009 году), на формах бухгалтерской отчетности, представляемой организацией в соответствующие адреса, обязательно наличие следующих данных:

наименование составляющей части бухгалтерской отчетности;

указание отчетной даты, по состоянию на которую составлена бухгалтерская отчетность, или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность ("на ____________ 200__ г.", "за ____________ 200__ г.");

Общество полагает, что указание аудируемыми лицами в наименовании форм бухгалтерской отчетности некорректного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность, не является существенным нарушением. При этом заявитель обращает внимание на следующее.

В отчетности отсутствуют сведения в графе "за аналогичный период предыдущего года", что соответствует п.10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", согласно которому по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.

В пояснительных записках к бухгалтерской отчетности ОАО "69 БТРЗ" и ОАО "УТ ЛенВО" указали период их создания (образования), что позволяет пользователю такой бухгалтерской отчетности понять период деятельности организации и соотнести с показателями бухгалтерской отчетности.

Результаты аудиторской проверки показали, что приведенные в отчетности данные действительно относятся к периоду деятельности с момента создания (государственной регистрации) организаций.

Оценивая выявленное нарушение, апелляционная инстанция обращает внимание, что аудиторской организацией не допущено нарушения пункта 23 ФП(С)АД N 6, поскольку к рассматриваемым аудиторским заключениям приложена финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражено мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности.

Фактически нарушение допущено аудируемыми лицами, указавшими в отчетности некорректные периоды, за которые составлена отчетность.

Установленное несоответствие является формальным, доказательств того, что оно повлияло на выводы аудиторской организации о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, в Акте не содержится.

В пункте 11 предписания обществу вменено нарушение пунктов 2,4 ФП(С)АД N 5 "Аудиторские доказательства", выразившееся в использовании при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО "УТ ЛенВО" за 2009 год в качестве аудиторских доказательств информации, полученной в роцессе оказания консультативных услуг.

Пунктом 2 ФП(С)АД N 5 предусмотрено, что аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Согласно пункту 4 Правила - аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

В пункте 13 Акта внешней проверки в качестве доказательства допущенного нарушения указано на рабочий документ аудитора "ОФ-2-9" "План аудита", в котором указано, что в ходе выполнения договора с ООО "Военторг" от 29.01.2010 N 1-К на оказание консультационных услуг по сбору, обработке и анализу информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности компаний, входящих в холдинг ОАО "Военторг", в том числе и на данное общество, была собрана информация по результатам деятельности общества за период с даты реорганизации до 31.12.2009, и руководителем аудиторской проверки было принято решение о применении информации, полученной в ходе выполнения договора от 29.01.2010 N 1-К в качестве аудиторских доказательств.

Не оспаривая использование информации, полученной в рамках договора N 1-К, и обосновывая правомерность своих действий, заявитель в апелляционной жалобе ссылается на пункты 11, 12 ФП(С)АД N 8.

В соответствии с пунктом 11 ФП(С)АД N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности", в случае если аудитор намеревается использовать информацию о деятельности аудируемого лица и его среде, собранную в предыдущие периоды, аудитор должен определить, не произошли ли изменения, которые могут оказать влияние на актуальность такой информации для текущего аудита. При повторяющихся аудитах опыт, полученный в ходе предыдущего аудита, способствует лучшему пониманию деятельности аудируемого лица.

Согласно пункту 12 названного Стандарта аудитором принимается во внимание и прочая информация, если она уместна для текущего аудита, в частности та, которая была собрана при решении вопроса о заключении договора с аудируемым лицом или продолжении сотрудничества с ним, или информация, полученная из опыта оказания других аудиторских услуг для аудируемого лица, в частности работ по обзорной проверке промежуточной финансовой информации.

По мнению апелляционной инстанции, приведенные положения ФП(С)АД N 8 подтверждает возможность использования обществом сведений, полученных в ходе исполнения договора N 1. Доказательства того, что аудитором не определены изменения, которые могли оказать влияние на актуальность такой информации для текущего аудита, управлением в ходе проверки не добыты и в Акте не отражены.

Также апелляционная инстанция отмечает, постановлением Правительства РФ N 1095 от 22.12.2011 ФП(С)АД N 5, нарушение пунктов 2.4 которых вменено в пункте 11 предписания, утратили силу.

Оценивая вынесенное предписание в части избранной управлением меры ответственности в виде исключения ООО "Ассисент" из некоммерческого партнерства "Аудиторская ассоциация "Содружество", апелляционная инстанция принимает во внимание следующее.

В соответствии с пунктом 6 статьи 20 Закона об аудиторской деятельности в отношении аудиторской организации, допустившей нарушение требований настоящего Федерального закона, федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:

1) вынести предписание, обязывающее аудиторскую организацию устранить выявленные по результатам внешней проверки качества ее работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;

2) вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований настоящего Федерального закона, федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов;

3) направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание о приостановлении членства аудиторской организации в саморегулируемой организации аудиторов;

4) направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание об исключении аудиторской организации из саморегулируемой организации аудиторов.

В соответствии с пунктом 131 Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, определенных Федеральным законом "Об аудиторской деятельности", утвержденного приказом Минфина России от 11.01.2013 N 3н (далее - Административный регламент), действующему с 21.07.2013, при определении мер дисциплинарного воздействия, принимаемых в отношении аудиторской организации, допустившей нарушения правил аудиторской деятельности, учитываются следующие обстоятельства:

1) содержащийся в акте проверки вид заключения о результатах качества работы проверенной аудиторской организации в соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля", утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 февраля 2010 г. N 16н;

2) системный характер нарушений правил аудиторской деятельности;

3) умышленный характер нарушений правил аудиторской деятельности;

4) негативные последствия в результате действий (бездействия) аудиторской организации при проведении обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, определенных Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";

5) результаты рассмотрения письменного ответа проверенной аудиторской организации на акт проверки;

6) отсутствие письменного ответа проверенной аудиторской организации на акт проверки в части действий по устранению выявленных нарушений правил аудиторской деятельности и сроков осуществления таких действий.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 14.12.2000 N 244-О, от 07.06.2001 N 139-О, постановлении от 30.07.2001 N 13-П, меры государственного принуждения должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

В силу п. 2 ст. 23 Закона об аудиторской деятельности, не имея членства в саморегулируемой организации, аудиторская компания не вправе проводить аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги, следовательно, управлением применена мера дисциплинарного воздействия, которая фактически приведет к прекращению деятельности заявителя.

Такая мера, как исключение аудиторской организации из саморегулируемой организации, по своей правовой природе является административно-правовой санкцией и должна соответствовать требованиям, предъявляемым к подобного рода мерам юридической ответственности.

Поскольку исключение аудиторской компании из членов саморегулируемой организации ограничивает правоспособность юридического лица, так как не дает возможности заниматься основным видом деятельности, данная мера дисциплинарного воздействия должна отвечать требованиям справедливости, быть адекватной, пропорциональной, соразмерной и являться необходимой для защиты экономических интересов Российской Федерации, прав и законных интересов юридических лиц.

В рассматриваемом случае, по мнению апелляционной инстанции, при отсутствии негативных последствий в результате действий (бездействия) проверенной аудиторской организации (что не оспаривал представитель управления в судебном заседании апелляционного суда), учитывая характер вмененных нарушений Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и недоказанность управлением большинства из них, требование об исключении общества из НП "Аудиторская ассоциация Содружество", основанное на результатах проведенной выборочным методом внешней проверки качества работы в отношении двух организаций не является адекватной мерой реагирования.

Управлением не доказана в рассматриваемом случае безусловная необходимость применения в отношении общества только такой меры ответственности, как исключение из членов саморегулируемой организации.

Учитывая изложенное, апелляционная жалоба подлежит удовлетворению с принятием нового судебного акта.

Понесенные обществом расходы по уплате государственной пошлины в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на управление.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30 декабря 2013 года по делу N а56-47644/2013 отменить.

Признать недействительным предписание Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Санкт-Петербурге (191014, Санкт-Петербург, ул. Рылеева, д. 7, лит. А, ОГРН 1047855032807) от 29.07.2013 N 72-13-05/56 об исключении ООО "Ассистент" из Некоммерческого партнерства "Аудиторская ассоциация Содружество".

Взыскать с Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Санкт-Петербурге (191014, Санкт-Петербург, ул. Рылеева, д. 7, лит. А, ОГРН 1047855032807) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Ассистент" (191002, Санкт-Петербург, ул. Ломоносова, 24, пом. 26, ОГРН 1089847395340) 3 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанциях.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.А. Фокина

Судьи

Г.В. Борисова Н.И. Протас