Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 июня 2014 г. N 09АП-19680/14

г. Москва

20 июня 2014 г.

Дело N А40-177465/13

Резолютивная часть постановления объявлена 11.06. 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 20.06. 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей Е.А. Солоповой, Р.Г. Нагаева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Щетининым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

000"ЛУКОЙЛ-КОМИ"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.04.2014 г. по делу N А40-177465/13

вынесенное судьей Ю.Ю, Лакоба

по заявлению 000"ЛУКОЙЛ-КОМИ"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от 000"ЛУКОЙЛ-КОМИ" - Стуклова Г.А. по дов. N ЛК-370 от 01.01.2014, Кононова

А.В. по дов. N ЛК-367 от 01.01.2014, Смирнова А.А. по дов. N ЛК-360 от 01.01.2014,

Брязгин М.Н. по дов. N ЛК-352 от 01.01.2014,

от МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - Басиров А.А. по дов.

N 1 от 27.01.2014, Дронова СВ. по дов. N 15 от 10.06.2014, Васильева О.В. по дов.

N 8 от 27.03.2014, Говорин В.Н. по дов. N 10 от 04.04.2014

УСТАНОВИЛ:

В Арбитражный суд г. Москвы поступило Заявление ООО "ЛУКОЙЛ-Коми" (далее - налогоплательщик, Общество, заявитель) N 08-03-03-29777а от 03.12.2013 года о признании недействительными Решения от 18.06.2013 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 52-15-16/2542р, в части неправомерного заявления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 299 052 руб., Решения от 18.06.2013 года об отмене решения о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в заявительном порядке N 52-15-14/228р, в части налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 299 052 руб., а также Требования от 19.06.2013 N 3 о возврате в бюджет излишне полученных налогоплательщиком (зачтённых ему) в заявительном порядке сумм налога на добавленную стоимость в части налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 299 052 руб. и соответствующей суммы процентов, начисленных в соответствии с пунктом 17 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.04.2014 года налогоплательщику было отказано в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с принятым решением, Общество обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

В обоснование заявленных требований общество указывает, что налоговые вычеты по спорным счетам-фактурам возникло у него в 4 квартале 2012 года, то есть с момента ввода основных средств в эксплуатацию и их перевода со счёта 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счёт 01 "Основные средства". В связи с этим, установленный статьёй 173 НК РФ трехлетний срок на заявление суммы НДС в размере 299 052 руб. к вычету по спорным счетам-фактурам к моменту подачи налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 года (то есть в 1 квартале 2013 года) истекает 31.12.2015 года.

Ответчик возражал против удовлетворения требований, при этом указал, что нормы налогового законодательства не ставят право налогоплательщика на заявление налоговых вычетов по НДС в зависимость от счёта, на котором отражены приобретенные товары (работы, услуги), что подтверждается, в том числе и судебной практикой, сложившейся на уровне Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 года N 10865/03.

Как следует из материалов дела, 21.01.2013 года заявитель представил в Инспекцию первичную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2012 года, согласно которой сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета, составила 1 504 830 607 руб.

На основании заявления Общества от 22.01.2013 года N 12 о применении заявительного порядка возмещения НДС, и в соответствии с пунктом 8 статьи 176.1 НК РФ Инспекцией было вынесено решение от 25.01.2013 года N 52-15-14/228р о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке в сумме 1 504 830 607 руб.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки указанной налоговой декларации и представленных документов налоговым органом был составлен Акт камеральной налоговой проверки от 13.05.2013 года N 52-15-16/3026а /т. 1, л.д. 20-38/, а также вынесены решение от 18.06.2013 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 52-15-16/2542р /т. 1, л.д. 62-92/, в соответствии с которым заявленная к возмещению сумма налога в размере 16 719 075 руб. была признана необоснованной и решение от 18.06.2013 года об отмене решения о возмещении суммы НДС в заявительном порядке N 52-15-14/228р, согласно которому по результатам камеральной налоговой проверки не подлежит возмещению сумма НДС в размере 16 719 075 руб., заявленная к возмещению в заявительном порядке.

После этого, налоговый орган направил в адрес Общества требование от 19.06.2013 года N 3 о возврате в бюджет излишне полученных налогоплательщиком (зачтённых ему) в заявительном порядке сумм НДС, в соответствии с которым налогоплательщик был обязан в течение пяти дней со дня получения данного требования уплатить сумму в размере 17 777 186,32 руб., в том числе:

16 719 075 рублей - излишне полученная Обществом в заявительном порядке сумма НДС;

1 058 111,32 - сумма процентов, начисленных в соответствии с пунктом 17 статьи 176.1 НК РФ.

Не согласившись с решениями Инспекции от 18.06.2013 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 52-15-16/2542р и об отмене решения о возмещении суммы НДС в заявительном порядке N 52-15-14/228р /т. 1, л.д. 93/, а также требованием от 19.06.2013 N 3 о возврате в бюджет излишне полученных налогоплательщиком (зачтённых ему) в заявительном порядке сумм НДС, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, в которой просил отменить вышеуказанные решения и требование налогового органа в части признания неправомерно заявленными налоговых вычетов по НДС в размере 299 052 руб. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества ФНС России было вынесено Решение от 03.09.2013 года N СА-4-9/15944@ об отказе в удовлетворении жалобы заявителя.

По мнению Общества, право на налоговые вычеты по спорным счетам-фактурам возникло у него в 4 квартале 2012 года, то есть с момента ввода основных средств в эксплуатацию и их перевода со счёта 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счёт 01 "Основные средства". В связи с этим, установленный статьёй 173 НК РФ трехлетний срок на заявление суммы НДС в размере 299 052 руб. к вычету по спорным счетам-фактурам к моменту подачи налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 года (то есть в 1 квартале 2013 года) истекает 31.12.2015 года.

Между тем, в результате анализа представленных налогоплательщиком документов было установлено, что в 2008 и 2009 годах Общество приобрело у ООО "Торговый дом "ЛУКОЙЛ" имущество для капитального строительства. Данное имущество предназначалось для производственных целей, затраты по которому были учтены на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В 2012 году объекты основных средств были введены в эксплуатацию и расходы на капитальное строительство, отраженные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", были учтены на счете 01 "Основные средства".

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Таким образом, нормы налогового законодательства не ставят право налогоплательщика на заявление налоговых вычетов по НДС в зависимость от счёта, на котором отражены приобретенные товары (работы, услуги), что подтверждается, в том числе и судебной практикой, сложившейся на уровне Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 года N 10865/03.

Также Заявитель считает, что до 4 квартала 2012 года не выполнялись условия, необходимые для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, поскольку отсутствовал факт ввода в эксплуатацию основных средств.

То есть, по мнению налогоплательщика, по затратам, сформированным на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в отношении имущества, приобретенного в 2008 и 2009 годах, Общество не имело права предъявлять налоговые вычеты по НДС и отражать их в книге покупок до момента ввода в эксплуатацию объекта основных средств и его отражения на счете 01 "Основные средства", который наступил в 4 квартале 2012 года.

Вместе с тем, НК РФ не ставит право налогоплательщика на применение налогового вычета в зависимость от того, на каком именно счете бухгалтерского учета учтены приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства.

Основными условиями, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, являются их производственное назначение, учет и наличие первичных документов.

Как указано выше, в ходе проверки было установлено, что в 2008 и 2009 годах Общество приобретало у ООО "Торговый дом "ЛУКОЙЛ" товары (арматуру фонтанную, обвязку колонную) и услуги (за сметное содержание по договору N ТД-0955/08//08Y3990 от 01.01.2009 года). ООО "Торговый дом "ЛУКОЙЛ"" выставило в адрес Общества счета-фактуры на общую сумму 33 954 417,98 рублей, в том числе НДС - 5 179 487,49 рублей.

Приобретенные в 2008 и 2009 годах товары и услуги были учтены налогоплательщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом, налоговым органом было установлено, что приобретенные Обществом товары и услуги относятся к затратам на капитальное строительство.

В 2012 году объекты основных средств были введены в эксплуатацию и расходы на капитальное строительство, отраженные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", учтены на счете 01 "Основные средства".

Полагая, что право на вычет по спорным счетам-фактурам, возникло в 4 квартале 2012 года, когда Общество ввело в эксплуатацию объекты основных средств и учло их на счете 01 "Основные средства", налогоплательщик принял к вычету НДС в сумме 299 052 рублей по счетам-фактурам, отраженным в таблице, приведенной в тексте решения суда первой инстанции.

Судом установлено, что на основании товарных накладных Обществом принят товар (арматура фонтанная, обвязка колонная). На основании акта выполнения оказанных услуг от 30.04.2009 года ООО "Торговый дом "ЛУКОЙЛ" для ООО "ЛУКОЙЛ-Коми" согласно договору N ТД-0955/08/08Y3990 от 01.01.2009 года Обществом приняты услуги.

Указанные товар и услуги, связанные с заготовлением и приобретением основных средств, были оприходованы на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы", что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" (счет 0008024200 "Заготовление и приобретение ОС"), и не оспаривается заявителем.

Довод Общества о том, что право на вычет по НДС возникает лишь с момента учета на счете 01 "Основные средства" и после ввода в эксплуатацию объектов основных средств, является необоснованным, поскольку НК РФ не ставит право налогоплательщика на применение налогового вычета в зависимость от того, на каком именно счете бухгалтерского учета учтены приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства.

Согласно позиции Общества, поскольку налогоплательщиком были приняты на учёт затраты, а не основные средства, следовательно, у него отсутствовали основания для заявления данных сумм налога к вычету.

Однако, как указано выше, в абзаце 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ отсутствует требование о принятии на учет товаров, работ или услуг в качестве основных средств, а сказано лишь о необходимости принятия на учет данных товаров, работ или услуг, без каких-либо дополнительных условий. А в редакции пункта 5 статьи 172 НК РФ, действующей с 01 января 2006 года, отсутствует привязка возможности получения вычета к моменту ввода основного средства в эксплуатацию, вследствие чего налогоплательщику следует руководствоваться пунктом 1 данной статьи, согласно которой налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

По мнению налогоплательщика, без ввода в эксплуатацию основные средства не могут использоваться в производственном процессе для выполнения определённых задач.

Между тем, Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств "ПБУ 6/01"", утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 года N 26 (далее - ПБУ 6/01).

Пунктом 4 ПБУ 6/01 установлено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, когда объект основных средств приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, независимо от даты ввода в эксплуатацию, а также использования данного объекта в производственном процессе.

Довод общества о том, что объект считается принятым на учет в том налоговом периоде, в котором оформлены первичные учетные документы, подтверждающие факт ввода объекта в эксплуатацию, судом признается необоснованным.

В соответствии с изменениями, внесёнными в пункт 5 статьи 172 НК РФ, действующими с 01 января 2006 года, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, без привязки возможности получения вычета к моменту ввода основного средства в эксплуатацию.

По мнению Заявителя, при принятии налоговым органом решения относительно заявленных налогоплательщиком вычетов, Инспекция должна была руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, согласно которым Общество могло заявлять вычеты по НДС только после принятия основных средств на счёт 01 "Основные средства".

Между тем, ни в одном из приведённых писем Минфина России (от 29.01.2013 года N 03-07-14/06, от 24.01.2013 года N 03-07-11/19, от 28.08.2012 N 03-07-11/330, от 16.08.2012 года N 03-07-11/303, от 28.10.2011 года N 03-07-11/290, от 02.08.2010 N 03-07-11/330) не содержится разъяснений относительно вопроса о возможности либо невозможности заявления вычетов по НДС в зависимости от счёта, на котором отражены принятые к учёту объекты. В данных письмах Минфин России разъясняет, что вычеты по НДС могут быть заявлены после принятия на учёт основных средств, в не зависимости от счёта, на котором они отражены. То есть, если бы при принятии решения относительно возможности заявления вычетов по НДС налогоплательщик действительно руководствовался вышеуказанными письмами Минфина России, то он должен был заявлять данные налоговые вычеты с момента постановки данных объектов на учёт, тем более, что Письмо Минфина России от 16.07.2012 года N 03-07-11/185 прямо говорит о праве налогоплательщика заявлять налоговые вычеты с момента принятия объекта на учёт на счёт 08 "Вложения во внеоборотные активы" при наличии первичных учётных документов и счетов-фактур.

Относительно ссылок налогоплательщика на письма ФНС России от 19.10.2005 года N ММ-6-03/886@ и от 05.04.2005 года N 03-1-03/530/8@, которыми Общество руководствовалось при принятии решения о возможности заявления налоговых вычетов но НДС, то, в данном случае, необходимо отметить, что поскольку данные письма были приняты в 2005 году, следовательно, они основаны на предыдущей редакции пункта 5 статьи 172 НК РФ, действовавшей до 01.01.2006 года и не могут распространяться на правоотношения, связанные с приобретением товаров, выполнением работ и оказанием услуг, осуществлённых в 2008 и 2009 годах (в частности, в Письме ФНС России от 19.10.2005 года N ММ-6-03/886@ прямо указано, что оно относится к "отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года").

Судебная практика, на которую ссылается налогоплательщик, не может быть признана надлежащим и достоверным доказательством, поскольку в судебных актах, которые Заявитель приводит в обоснование своей позиции, изложены иные обстоятельства, отличные от являющихся предметом рассмотрения в настоящем деле.

Статьями 171 и 172 НК РФ установлено, что для применения налогоплательщиком налоговых вычетов необходимо отразить в бухгалтерском учете товары (работы, услуги). При этом вышеупомянутые нормы налогового законодательства не содержат никаких указаний относительно конкретного счёта, на котором должны быть учтены данные товары (работы, услуги), поэтому право налогоплательщика на вычет сумм НДС не ставится в зависимость от учета имущества на счете 01 "Основные средства".

Данная позиция подтверждается, в том числе, и сложившейся судебно-арбитражной практикой.

Таким образом, в соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ налогоплательщик утрачивает право на возмещение отрицательной разницы между суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и налоговыми вычетами, если налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что первичная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2012 года, в которой заявлено право на возмещение НДС по спорным счетам-фактурам, была представлена в Инспекцию 21.01.2013 года, то есть по истечении установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, поскольку установленный вышеуказанной нормой налогового законодательства срок на подачу налоговой декларации с целью последующего возмещения уплаченной суммы НДС был утрачен заявителем в 2011 году (по счетам-фактурам, выставленным в 2008 году) и в 1-2 кварталах 2012 года (по счетам-фактурам, выставленным в 1-2 кварталах 2009 года). Следовательно, в нарушение статей 171, 172, 173 НК РФ Общество неправомерно заявило к вычету сумму НДС в размере 299 052 рублей в первичной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2012 года.

Доводы апелляционной жалобы при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.

Заявитель считает, что до 4 квартала 2012 года не выполнялись условия, необходимые для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, поскольку отсутствовал факт ввода в эксплуатацию основных средств.

Также, по мнению Общества, право на возмещение из бюджета "входного" НДС возможно только после перевода приобретённого имущества в состав основных средств.

Между тем, в результате анализа представленных налогоплательщиком документов Инспекцией было установлено, что в 2008 и 2009 годах Общество приобрело у ООО "Торговый дом "ЛУКОЙЛ" имущество для капитального строительства. Данное имущество предназначалось для производственных целей, затраты по которому были учтены на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В 2012 году объекты основных средств были введены в эксплуатацию и расходы на капитальное строительство, отраженные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", были учтены на счете 01 "Основные средства".

Нормы налогового законодательства не ставят право налогоплательщика на заявление налоговых вычетов по НДС в зависимость от счёта, на котором отражены приобретенные товары (работы, услуги), что подтверждается, в том числе и судебной практикой, сложившейся на уровне Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 года N 10865/03, согласно которому "основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретённым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учёт и оплата".

Также необоснованно и определение заявителем понятия основных средств с помощью норм бухгалтерского законодательства, поскольку имеющиеся по данной тематике нормативные акты (в частности, Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 года N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 года N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств") посвящены именно вопросам бухгалтерского учёта основных средств, но в них не содержится норм, регулирующих порядок применения вычетов по НДС.

. По мнению Общества, право на налоговые вычеты по спорным счетам-фактурам возникло у него в 4 квартале 2012 года, то есть с момента ввода основных средств в эксплуатацию и их перевода со счёта 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счёт 01 "Основные средства".

Вместе с тем, НК РФ не ставит право налогоплательщика на применение налогового вычета в зависимость от того, на каком именно счете бухгалтерского учета учтены приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства.

Основными условиями, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, являются их производственное назначение, учет и наличие первичных документов.

Инспекцией было установлено, что в 2008 и 2009 годах Общество приобретало у ООО "Торговый дом "ЛУКОЙЛ" товары (арматуру фонтанную, обвязку колонную) и услуги (за сметное содержание по договору N ТД-0955/08//08У3990 от 01.01.2009 года).

ООО "Торговый дом "ЛУКОЙЛ"" выставило в адрес Общества счета-фактуры на общую сумму 33 954 417,98 рублей, в том числе НДС - 5 179 487,49 рублей.

Приобретенные в 2008 и 2009 годах товары и услуги были учтены налогоплательщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом, налоговым органом было установлено, что приобретенные Обществом товары и услуги относятся к затратам на капитальное строительство.

В 2012 году объекты основных средств были введены в эксплуатацию и расходы на капитальное строительство, отраженные на счете 08 "Вложения вовнеборотные активы", учтены на счете 01 "Основные средства".

Полагая, что право на вычет по спорным счетам-фактурам возникло в 4 квартале 2012 года, когда Общество ввело в эксплуатацию объекты основных средств и учло их на счете 01 "Основные средства", налогоплательщик принял к вычету НДС в сумме 299 052 рублей.

На основании товарных накладных Обществом принят товар (арматура фонтанная, обвязка колонная). На основании акта выполнения оказанных услуг от 30.04.2009 года 000 "Торговый дом "ЛУКОЙЛ" для 000 "ЛУКОЙЛ-Коми" согласно договору N ТД-0955/08/08У3990 от 01.01.2009 года Обществом приняты услуги.

Указанные товар и услуги, связанные с заготовлением и приобретением основных средств, были оприходованы на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы", что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" (счет 0008024200 "Заготовление и приобретение ОС"), и не оспаривается заявителем.

При этом, в абзаце 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ отсутствует требование о принятии на учет товаров, работ или услуг в качестве основных средств, а сказано лишь о необходимости принятия на учет данных товаров, работ или услуг, без каких-либо дополнительных условий.

. По мнению налогоплательщика, без ввода в эксплуатацию основные средства не могут использоваться в производственном процессе для выполнения определённых задач.

Между тем, Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств "ПБУ 6/01"", утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 года N 26 (далее - ПБУ 6/01).

Пунктом 4 ПБУ 6/01 установлено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, когда объект основных средств приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, независимо от даты ввода в эксплуатацию, а также использования данного объекта в производственном процессе. Данная позиция подтверждается, в том числе, и сложившейся судебной практикой.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 11.03.2014 года N Ф05-1473/2014 по делу N А40-29673/13 судом было установлено, что "актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации".

А в Постановлении ФАС Московского округа от 05.04.2013 года по делу N А40-47856/12-91-264 суд указал, "что до 01.01.2006 пункт 4 ПБУ 6/01 одним из критериев, при которых активы признавались основными средствами, предусматривал фактическое использование активов в производстве продукции, при выполнении работ и оказании услуг (подп. "а"), а по новой редакции подпункта "а" стало достаточным, что объект предназначен для использования в этих целях".

По мнению заявителя, право на налоговые вычеты возникло у него в 4 квартале 2012 года, то есть с момента ввода данных объектов в эксплуатацию, поскольку до этого момента данные объекты не могли использоваться в производственной деятельности.

В соответствии с абзацами 2 и 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ, "Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов".

Таким образом, налоговое законодательство РФ не связывает право на применения налогового вычета с моментом ввода данных основных средств в эксплуатацию, а принятие основных средств к бухгалтерскому учёту может быть осуществлено, в том числе, и в случае их приобретения, без каких-либо дополнительных условий (пункт 22 Приказа Минфина РФ от 13.10.2003 года N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств").

Таким образом, под основными средствами, указанными в абзаце 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ понимается вид приобретённого и ввезённого на территорию Российской Федерации имущества, в качестве которого могут также выступать оборудование к установке и (или) нематериальные активы.

Следовательно, вышеуказанной нормой налогового законодательства было установлено, что приобретаемое имущество уже является основным средством в момент его покупки и не приобретает признаков основного средства после его ввода в эксплуатацию, либо отражения на каком-либо определённом счёте бухгалтерского учёта.

Приведённая Обществом цитата абзаца 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ, которая, по мнению заявителя, была неверно истолкована арбитражным судом, подтверждает поддержанную судом первой инстанции позицию Инспекции, согласно которой налоговые вычеты по НДС могут быть заявлены после принятия на учёт как основных средств, так и оборудования к установке и (или) нематериальных активов.

По мнению заявителя, налоговые вычеты по НДС могут быть заявлены только после постановки имущества на учёт в качестве основного средства.

Между тем, в абзаце 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ указано на возможность применения налоговых вычетов по НДС после принятия на учёт приобретённых основных средств. В Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утверждённом письмом Минфина РФ от 30.12.1993 года N 160, на которое ссылается налогоплательщик в обоснование своей позиции, также говорится о том, что основные средства могут быть как введены в эксплуатацию, так и приобретены, следовательно, действующее законодательство РФ не связывает право на заявление налоговых вычетов с моментом ввода приобретённых основных средств в эксплуатацию.

Приведённые Обществом ссылки на нормативные акты по бухгалтерскому учёту являются безосновательными, поскольку указанные заявителем документы регулируют бухгалтерский учёт основных средств и не содержат норм, посвященных порядку применения вычетов по НДС.

При этом, поскольку НК РФ не ставит право налогоплательщика на применение налогового вычета в зависимость от того, на каком именно счете бухгалтерского учета учтены приобретенные основные средства, следовательно, для возникновения права на вычет не требуется ввод основных средств в эксплуатацию и их перевод на счёт 01 "Основные средства".

Необоснованны ссылки заявителя на Учётную политику Общества на 2008 и 2009 годы, поскольку, в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ "учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика".

Таким образом, учётная политика для целей налогообложения необходима для определения доходов и расходов организации, их оценки и распределения.

То есть, в данном случае, заявитель по настоящему делу мог воспользоваться своей учётной политикой для целей налогообложения с целью выделения в налоге на добавленную стоимость экспортной доли, а также доли внутреннего рынка (что им и было сделано), однако действующее законодательство РФ не позволяет ему определить с помощью учётной политики момент возникновения права на вычет по НДС.

Таким образом, при определении порядка заявления налоговых вычетов по НДС налогоплательщик должен был руководствоваться статьями 171, 172 и 173 НК РФ, в которых даётся понятие налоговых вычетов и описан порядок их применения.

Заявитель считает, что до 4 квартала 2012 года не выполнялись условия, необходимые для заявления и отражения в книге покупок налоговых вычетов, поскольку приобретённые товары, а также оказанные услуги были приняты на учёт в качестве внеоборотных активов, а не основных средств.

В абзаце 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ, на которую ссылается налогоплательщик, отсутствует требование о принятии на учет товаров, работ или услуг в качестве основных средств, а сказано лишь о необходимости принятия на учет данных товаров, работ или услуг, без каких-либо дополнительных условий. А в редакции пункта 5 статьи 172 НК РФ, действующей с 01 января 2006 года, отсутствует привязка возможности получения вычета к моменту ввода основного средства в эксплуатацию, вследствие чего налогоплательщику следует руководствоваться пунктом 1 данной статьи, согласно которой налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В Постановлении ФАС Московского округа от 10.02.2014 года по делу N А40-40639/13-108-63 исследуется вопрос о моменте получения и оплаты спорных счетов-фактур. Кроме того, в данном деле судами трёх инстанций было установлено, что налогоплательщик заявил налоговые вычеты по счетам-фактурам, выставленным в 4 квартале 2008 года в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011 года, то есть в пределах трёхлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, в то время, как в настоящем деле налогоплательщик заявил аналогичные вычеты по счетам-фактурам, выставленным в 2008 и 1-2 кварталах 2009 года только в декларации за 4 квартал 2012 года. При этом, арбитражными судами было отмечено, "что основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата, при этом не имеет значения, будет оборудование использоваться в качестве самостоятельного объекта или предназначено для монтажа. В любом случае, вычет налога на добавленную стоимость будет производиться в момент принятия этого оборудования на учет. Для вычета налога на добавленную стоимость важен сам факт оприходования товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете".

Таким образом, на сегодняшний день, статьями 171 и 172 НК РФ установлено, что для применения налогоплательщиком налоговых вычетов необходимо отразить в бухгалтерском учете товары (работы, услуги). При этом вышеупомянутые нормы налогового законодательства не содержат никаких указаний относительно конкретного счёта, на котором должны быть учтены данные товары (работы, услуги), поэтому право налогоплательщика на вычет сумм НДС не ставится в зависимость от учета имущества на счете 01 "Основные средства".

Данная позиция подтверждается, в том числе, и сложившейся судебно-арбитражной практикой.

Законодатель обуславливает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по товарам работам, услугам) с приобретением соответствующих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Возможность появления объекта налогообложения только в будущих налоговых периодах не препятствует применению вычета в том налоговом периоде, в котором в соответствии с положениями ст. ст. 169, 171 - 172 НК РФ возникло право на его применение. Таким образом, НДС может быть принят к вычету в общеустановленном порядке, если программный продукт принят к учету и имеется в наличии счет-фактура поставщика с выделенным НДС. При этом не имеет значения, на каком счете бухгалтерского учета отражены произведенные расходы. При выполнении условий, установленных гл. 21 НК РФ, налогоплательщик вправе предъявить к вычету всю сумму НДС, относящуюся к товарам работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет списана на затраты".

Таким образом, судом было установлено, что право налогоплательщика на применение вычетов по НДС связано с приобретением соответствующих товаров (работ, услуг) и не зависит от момента появления объекта налогообложения или начала использования приобретённого объекта основных средств, а также от счёта бухгалтерского учёта, на котором отражены произведённые расходы.

Таким образом, в соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ налогоплательщик утрачивает право на возмещение отрицательной разницы между суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и налоговыми вычетами, если налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что первичная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2012 года, в которой заявлено право на возмещение НДС по спорным счетам-фактурам, была представлена в Инспекцию 21.01.2013 года, то есть по истечении установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, поскольку установленный вышеуказанной нормой налогового законодательства срок на подачу налоговой декларации с целью последующего возмещения уплаченной суммы НДС был утрачен заявителем в 2011 году (по счетам-фактурам, выставленным в 2008 году) и в 1-2 кварталах 2012 года (по счетам-фактурам, выставленным в 1-2 кварталах 2009 года). Следовательно, в нарушение статей 171, 172, 173 НК РФ Общество неправомерно заявило к вычету сумму НДС в размере 299 052 рублей в первичной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2012 года.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.04.2014 по делу N А40-177465/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Е.А.Солопова Р.Г.Нагаев