Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 10 июля 2014 г. N 10АП-6329/14

г. Москва

10 июля 2014 г.

Дело N А41-68834/13

Резолютивная часть постановления объявлена 07 июля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 июля 2014 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Катькиной Н.Н.,

судей Коновалова С.А., Коротковой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания: Чугуевой Н.Н.,

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Ориола": Родионов А.А. по доверенности N 10 от 14.01.14; Голубева Е.И. по доверенности N 4 от 10.01.14; Павлова Д.С. по доверенности N 4/1 от 10.01.14;

от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 17 по Московской области: Журавлева Ю.Г. по доверенности N 04-24/00269 от 25.02.14; Ларина Н.В. по доверенности N 04-24/00160 от 03.02.14,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 17 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 03 апреля 2014 года по делу NА41-68834/13, принятое судьей Кудрявцевой Е.И., по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ориола" к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 17 по Московской области о признании решения недействительным,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Ориола" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 17 по Московской области N 14-33/044 от 26.07.13 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

- недоимки по налогу на прибыль организаций за 2009 год в сумме 5 724 771 рубль (п. 1 и п. 5.1. резолютивной части решения);

- пени по налогу на прибыль (п. 3.1. и п. 5.2. резолютивной части решения);

- уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 112 714 407 рублей, в том числе: по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 84 549 835 рублей, по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 28 164 572 рубля (п. 4 резолютивной части решения) (т. 1, л.д. 2-23).

Заявление подано на основании статей 198, 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда Московской области от 03 апреля 2014 года решение Межрайонной ИФНС N 17 по Московской области N 14-33/044 от 26.07.13 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 5 724 771 рублей налога на прибыль за 2009 год (пункты 1, 5.1 резолютивной части решения), начисления соответствующих пеней (пункт 3.1 резолютивной части решения), предложения уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 112 714 407 рублей, в том числе 84 549 835 рублей за 2009 год, 28 164 572 рубля за 2010 год (пункт 4 резолютивной части решения) признано недействительным, с Межрайонной ИФНС N 17 по Московской области в пользу ООО "Ориола" было взыскано 2 000 рублей расходов по госпошлине (т. 46, л.д. 217-222).

Не согласившись с вынесенным судебным актом, Межрайонная ИФНС N 17 по Московской области обратилась в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, указывая на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, а также неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела (т. 47, л.д. 2-11).

В судебном заседании апелляционного суда представители Межрайонной ИФНС N 17 по Московской области поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Представители ООО "Ориола" возражали против доводов заявителя апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения суда проверены апелляционным судом в соответствии со статьями 266-268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исследовав материалы дела и доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей сторон, апелляционный суд не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС N 17 по Московской области в отношении ООО "Ориола" была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период 2009-2011 годы, по результатам которой составлен акт N 14-32/30 от 04.04.13.

Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки и представленные обществом возражения, Межрайонная ИФНС N 17 по Московской области 26.07.13 вынесла решение N 14-33/044 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "Ориола" в том числе был доначислен налог на прибыль за 2009 год в сумме 5 724 771 рубль, начислены соответствующие пени и уменьшены убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 112 714 407 рублей, в том числе за 2009 год - 84 549 835 рублей, за 2010 год - 28 164 572 рубля (т. 1, л.д. 85-119).

Решением Управления ФНС по Московской области N 07-12/61381 от 18.10.13 решение Межрайонной ИФНС N 17 по Московской области было оставлено без изменения и утверждено.

Полагая решение налогового органа недействительным, ООО "Ориола" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции указал, что налогоплательщиком представлены достаточные доказательства в подтверждение налоговых вычетов.

Апелляционный суд считает выводы суда первой инстанции законными и обоснованными, доводы апелляционной жалобы подлежащими отклонению.

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно разъяснениям, данным в пункте 1 совместного Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 6/8 от 01.07.96 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", если суд установит, что оспариваемый акт не соответствует закону или иным правовым актам и ограничивает гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, то в соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации он может признать такой акт недействительным.

Пунктом 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 6/8 от 01.07.96 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

Статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативный акт, не соответствующие закону или иным правовым актам и нарушающие гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, могут быть признаны судом недействительными. В случае признания судом акта недействительным нарушенное право подлежит восстановлению либо защите иными способами, предусмотренными статьей 12 настоящего Кодекса.

Анализ указанных норм права позволяет сделать вывод о том, что признание ненормативного правового акта недействительным, а также незаконными решений и действий (бездействия) органов возможно при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушают права и законные интересы заявителя.

Обращаясь в арбитражный суд с настоящим заявлением, ООО "Ориола" указало, что налог на прибыль в 2009-2010 годах был исчислен им правильно и уплачен в полном объеме.

В силу пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "Ориола" является плательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Положения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации предполагают установление объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, в случае установления такой связи расходы предполагаются экономически обоснованными (оправданными); при этом обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности и полученного результата, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности только налогоплательщик вправе самостоятельно оценивать ее эффективность и целесообразность.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пункта 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К ним, в частности относятся:

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 настоящего Кодекса;

- затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции.

- расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями пункта 3 статьи 254 настоящего Кодекса;

- другие обоснованные расходы.

В целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (п. 2 ст. 265 НК РФ).

Как следует из материалов дела, ООО "Ориола" (ранее - ООО "Морон") осуществляет деятельность по оптовой торговле фармацевтическими и медицинскими товарами, является крупнейшим оптовым продавцом лекарственных средств.

В проверяемый период при исчислении налога на прибыль общество отнесло на расходы стоимость бракованных лекарственных средств, признанных таковыми в связи с указаниями Росздравнадзора об их отзыве из обращения, в связи с истечением срока годности, с боем и браком первичной упаковки.

Согласно акту выездной налоговой проверки N 14-32/30 от 04.04.13 основанием для отказа обществу в отнесении на расходы при исчислении налога на прибыль стоимости бракованных лекарственных средств послужила экономическая необоснованность затрат, непроведение инвентаризации, неопределение суммы нормативных потерь (вследствие естественной убыли) и ненормативных потерь, непредставление решения следственных органов об отсутствии виновных лиц либо заключения специализированной организации о факте порчи товара, ненаправление претензий поставщикам с целью возврата бракованного товара.

В решении N 14-33/044 от 26.07.13 Межрайонная ИФНС N 17 по Московской области указала, что списание на внереализационные расходы бракованных лекарственных средств не предусмотрено статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, общество не вело учет потерь от брака на счете 28 "Брак в производстве", а отражало их на счете 44 "Расходы на продажу", на неприменение унифицированной формы акта о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей ТОРГ-15, отсутствие в актах граф "Причины порчи, боя, лома" и "Виновными в порче, бое, ломе являются", на непринятие обществом должных мер по сохранности товарно-материальных ценностей и уменьшению убытков от потерь (отсутствие дополнительных мер для реализации лекарственных средств по сниженным ценам), неведение учета лекарственных средств по сроку годности, невозможность идентификации списанных лекарственных средств в связи с отсутствием ссылок на реквизиты писем Росздравнадзора в актах, на представление обществом документов на уничтожение, имеющих недостатки.

По мнению Межрайонной ИФНС N 17 по Московской области, в нарушение статей 252, 253 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "Ориола" списало на расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли затраты, документально не подтвержденные и не связанные с производством и реализацией.

С учетом этого инспекцией сделан вывод о необоснованном отнесении обществом на расходы при исчислении налога на прибыль стоимости бракованных лекарственных средств, что повлекло доначисление спорной суммы налога на прибыль, начисление соответствующих пеней и предложение уменьшить убытки при исчислении налога на прибыль за 2010 - 2011 годы.

В соответствии с пунктом 4 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Как указывалось выше, согласно пункту 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются кроме прочего другие обоснованные расходы.

Обязанность общества следить за доброкачественностью реализуемых им лекарственных средств направлена на соблюдение прав потребителей в получении медицинских средств надлежащего качества и на обеспечение охраны здоровья граждан в соответствии с требованиями Закона Российской Федерации N 2300-1 от 07.02.92 "О защите прав потребителей".

Так, подпунктами 4, 5 статьи 5 Закона Российской Федерации "О защите прав потребителей" закреплено, что изготовитель обязан устанавливать срок годности на медикаменты - период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. Продажа товара (выполнение работы) по истечении установленного срока годности, а также товара (выполнение работы), на который должен быть установлен срок годности, но он не установлен, запрещается.

В соответствии с подпунктами 1 и 2 статьи 31 Федерального закона N 86-ФЗ от 22.06.98 "О лекарственных средствах", действовавшего в спорный период, лекарственное средство, пришедшее в негодность, с истекшим сроком годности, фальсифицированное лекарственное средство запрещается к продаже и подлежит уничтожению.

Судом первой инстанции было установлено, что ООО "Ориола" постоянно проводится мониторинг писем Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития об отзыве непригодных к использованию лекарств (копии писем приобщены к материалам дела), отслеживаются лекарства, срок годности которых истекает в ближайшее время, продажа которых невозможна. Кроме того, имеется брак приобретенного товара (лекарств), который в силу условий заключенных договоров не всегда возможно вернуть продавцу.

Согласно пояснениям заявителя стоимость списанных бракованных лекарственных средств составила в 2009 году 0,16% от общей себестоимости реализованных товаров (28 817 387,83 руб. от 17 477 142 991,90 руб.), в 2010 году - 0,4% (84 549 834,82 руб. от 21 049 583 189,91 руб.), в 2011 году - 0,11% (28 164 572,42 руб. от 24 815 230 685,53 руб.), что свидетельствует об отсутствии в действиях общества цели получения необоснованной налоговой выгоды и опровергает довод инспекции об отсутствии намерений общества получения в будущем дохода от таких операций.

В соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.07 N 320-О-П законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В соответствии с разъяснениями, данными в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.06 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с главой 25 Налогового кодекса налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. При этом материальные расходы, к которым относятся товары, приобретенные для перепродажи, также связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг).

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.

Исходя из Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.06 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обязанность налогового органа по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного правового акта предполагает представление суду сведений, с бесспорностью подтверждающих, что действия налогоплательщика направлены именно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Поскольку расходы общества по списанию бракованных лекарственных средств в полном объеме за весь проверяемый период подтверждаются представленными в материалы дела актами по фактам порчи лекарственных средств, доказательств неправомерности включения расходов по списанной продукции в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не представлено, учитывая тот факт, что неверное отражение данных расходов по коду строки налоговой декларации не привело к занижению налоговой базы и неуплате налога, суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования.

Отражение ООО "Ориола" спорных расходов на счете N 44 "Расходы на продажу" правомерно, поскольку в соответствии с положениями Приказа Минфина России N 94н от 31.10.00 счет N 28 "Брак в производстве" предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве, в то время как налогоплательщик производственную деятельность не ведет, осуществляя лишь продажу товаров.

Суд первой инстанции также правомерно отклонил доводы Межрайонной ИФНС N 17 по Московской области о том, что ООО "Ориола" ненадлежащим образом оформлялись расходы по уничтожению забракованных лекарственных средств.

Факт признания товара непригодным к реализации фиксируется актом о списании лекарственных средств, который является основанием для учета лекарственных средств, не подлежащих реализации. Документы, отражающие операции по последующему уничтожению такого товара не содержат сведения о причинах, по которым уничтожаемый товар пришел в негодность.

В решении Межрайонной ИФНС N 17 по Московской области N 14-33/044 от 26.07.13 отсутствуют претензии в отношении учета обществом в расходах для целей исчисления налога на прибыль затрат на уничтожение забракованных лекарственных средств.

Налоговое законодательство не предусматривает каких-либо неблагоприятных последствий в случае несоблюдения порядка уничтожения товаров для признания понесенных в связи с потерей товара расходов в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку основным условием для учета таких расходов, как правильно указал суд первой инстанции, является соблюдение налогоплательщиком требований статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Апелляционный суд учитывает, что факт списания лекарственных средств подтверждается представленными заявителем в материалы дела документами в соответствии с порядком, действующем в обществе.

Составляя акты о списании лекарственных средств, налогоплательщик не устанавливает виновных лиц, а только фиксирует факт утраты товаров вследствие их боя, порчи и негодности при их наличии на складе, а не факт хищения и иные обстоятельства, свидетельствующие о фактическом отсутствии товаров.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В нарушение указанной нормы права Межрайонная ИФНС N 17 по Московской области доказательств неправомерности получения ООО "Ориола" налоговой выгоды не представила, в связи с чем суде первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования.

Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, как документально неподтвержденные, основанные на неверном толковании норм материального права и не опровергающие выводов суда первой инстанции по существу.

Учитывая изложенное, апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции в связи с чем апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Московской области от 03 апреля 2014 года по делу N А41-68834/13 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.Н. Катькина

Судьи

С.А. Коновалов Е.Н. Короткова