Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 16 июля 2014 г. N 03АП-2608/14

г. Красноярск

16 июля 2014 г.

Дело N А69-1151/2013

Резолютивная часть постановления объявлена "09" июля 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен "16" июля 2014 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Борисова Г.Н.,

судей: Морозовой Н.А., Радзиховской В.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Чистяковой Н.С.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя (ФБУЗ "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва") - Росляковой М.М., представителя по доверенности от 30.04.2014 N 16,

от ответчика (Межрайонной инспекции ФНС N 1 по Республике Тыва) - Кыргыс О.А., представителя по доверенности от 01.07.2014, Соколовой О.С., представителя по доверенности от 01.07.2014, Тюлюш К.Т., представителя по доверенности от 01.07.2014,

рассмотрев апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва и Федерального бюджетного учреждения здравоохранения "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва"

на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от "21" марта 2014 года по делу N А69-1151/20133, принятое судьей Павловым А.Г.,

установил:

Федеральное бюджетное учреждение здравоохранения "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва", ИНН 1701037811, ОГРН 1051700509288 (далее - заявитель, учреждение) обратилось в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва, ИНН 1701037770, ОГРН 1041700531982 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным ее решения 14.02.2012 N 6 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 года в сумме 447 853 рублей, пени в размере 13 468 рублей, штраф в размере 89 571 рублей; налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года в сумме 307 301 рублей, пени в размере 88 765 рублей, штраф в размере 61 460 рублей; налог на прибыль за 2011 год в сумме 825 628 рублей, пени в размере 72 081 рубля, штраф в размере 165 125 рублей; пени по налогу на доходы физических лиц в размере 260 262 рублей 45 копеек.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 21 марта 2014 года заявление учреждения удовлетворено, признано недействительным решение инспекции от 14.02.2012 N 6 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в размере 755 154 рублей, пени в сумме 102 233 рублей и штраф в сумме 151 031 рублей по данному налогу, налог на прибыль в размере 825 628 рублей, пени в сумме 2081 рубль и штраф в сумме 165 125 рублей по данному налогу, пени по налогу на доходы физических лиц в размере 260 262 рублей 45 копеек.

Инспекция обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Из апелляционной жалобы инспекции следует, что суд признал правомерным применение учреждением льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), так как оказываемые им клинико-диагностические, биохимические и бактериологические услуги, лабораторные работы оказываются населению и в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2001 N 132 относятся к медицинским услугам.

Инспекция считает, что судом не учтено наличие у учреждения только лицензии на осуществление деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний II-IV групп патогенности, выданной 04.07.2005 Роспотребнадзором, оказание медицинских услуг на основании лицензии на осуществление медицинской деятельности заявителем не подтверждено.

Также инспекция указывает, что санитарно-эпидемиологические услуги в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса освобождаются от налога на добавленную стоимость, если оказываются за счет бюджета, между тем судом установлено, что учреждением данные услуги оказывались физическим лицам и организациям за плату.

Налоговый орган считает необоснованной ссылку суда на Санитарно-эпидемиологические правила "Безопасность работы с микроорганизмами I-II групп патогенности (опасности). СП 1.3.1285-03", утвержденные постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 12.04.2003 N 42, и Санитарно-эпидемиологические правила "Безопасность работы с микроорганизмами III-IV групп патогенности (опасности) и возбудителей паразитарных болезней. СП 1.3.2322-08", утвержденные постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 28.01.2008 N 4, так как названные санитарно-эпидемиологические правила устанавливают правила соблюдения санитарного режима и не могут служить основанием отнесения оказываемых учреждением услуг к медицинским услугам.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что учреждением при исчислении налога на прибыль за 2010 и 2011 годы были занижены доходы на стоимость реализованных услуг и завышены расходы на сумму затрат, не связанных с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, что послужило основанием доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 825 628 рублей.

Кроме того, из апелляционной жалобы инспекции следует, что при проведении выездной налоговой проверки на основании ведомостей по начислению заработной платыё ведомостей выплаты заработной платы, налоговых карточек по учету доходов и налогу на доходы по форме 1-НДФЛ, оборотно-сальдовых ведомостей по счету 030301, кассовых и банковских документов установлено, что учреждение, будучи налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых своим работникам, правильно исчисляло и удерживало налог на доходы физических лиц, однако несвоевременно перечисляло его в бюджет, что в соответствии со статьями 75, 226 Кодекса повлекло начисление пени в размере 260 262 рублей 45 копеек.

Заявитель в отзыве на апелляционную жалобу инспекции не согласился с изложенными в ней доводами, считает, что деятельность по лабораторной диагностике в виде микробиологических исследований относится к медицинским услугам и в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса подлежит освобождению от налога на добавленную стоимость. Также заявитель указывает, что им не получена выгода от реализации диагностических услуг, поскольку доходы от их реализации не превысили сумму произведенных расходов.

Учреждение также обратилось с апелляционной жалобой, в которой с учетом уточнений к жалобе просит изменить мотивировочную часть решения суда.

Из апелляционной жалобы заявителя следует, что выводы суда о правомерности применения учреждением льготы по налогу на добавленную стоимость основано на Положении о лицензировании медицинской деятельности и Перечне работ (услуг) при осуществлении деятельности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 22.01.2007 N 30, которые не применимы к основаниям освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость, предусмотренным подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса.

Также заявитель считает, что налоговым органом было допущено существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки и принятия оспариваемого решения, так как учреждение не было ознакомлено с материалами, полученными инспекцией при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом заявитель указывает, что на основании решения от 14.01.2013 N 1 и требования от 14.01.2013 об истребовании документов при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в налоговый орган 06.02.2013 поступили документы с сопроводительным письмом без подписи представителя учреждения, без исходящего номера и даты регистрации, учреждению не было предоставлено время для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий, в связи с чем оно было лишено права представить объяснения по обстоятельствам начисления и уплаты налогов и дополнительные документы обоснование своих возражений.

Представители инспекции в судебном заседании не согласились с доводами апелляционной жалобы учреждения, указывая, что документы, полученные при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, были представлены заявителем, поэтому у налогового органа отсутствовала обязанность по ознакомлению налогоплательщика с этими документами.

Апелляционные жалобы рассматриваются в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Участие представителей сторон в судебном заседании в соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обеспечено использованием системы видеоконференц-связи.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка учреждения по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 30.11.2012 N 13-11-54, согласно которому учреждением в 3 и 4 кварталах 2011 года неправомерно применена льгота по налогу на добавленную стоимость, предусмотренная подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса, занижена налоговая база при исчислении налога на прибыль за 2010 и 2011 годы, несвоевременно перечислен удержанный налог на доходы физических лиц.

В связи с данными нарушениями решением от 14.02.2013 N 6 учреждение привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, предложено уплатить дополнительно начисленные суммы указанных налогов и пени за их несвоевременную уплату, а также пени за несвоевременное перечисление удержанного налога на доходы физических лиц.

Учреждение обжаловало решение инспекции от 14.02.2012 N 6 в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Тыва, которое решением от 19.04.2013 N 02-12/2292 в удовлетворении апелляционной жалобы отказало.

Также заявитель обратился в вышестоящий налоговый орган с жалобой на решение инспекции от 14.02.2012 N 6, указывая на существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Решением от 28.02.2014 N02-12/1375 Управление Федеральной налоговой службы по Республике Тыва отказало в удовлетворении жалобы учреждения.

Заявитель частично оспорил решение инспекции от 14.02.2012 N 6 в судебном порядке, полагая, что выводы налогового органа не подтверждены документально, не основаны на требованиях налогового законодательства, инспекцией допущено существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

Из части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным решения налогового органа необходимо установить его несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, нарушение этим решением прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктом 14 статьи 101 Кодекса предусмотрено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Заявитель в обоснование существенного нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки ссылается на то, что не был ознакомлен с материалами, полученными инспекцией при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом учреждение указывает, что на основании решения от 14.01.2013 N 1 и требования от 14.01.2013 об истребовании документов при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в налоговый орган 06.02.2013 поступили документы с сопроводительным письмом без подписи представителя учреждения, без исходящего номера и даты регистрации, учреждению не было предоставлено время для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий, в связи с чем оно было лишено права представить объяснения по обстоятельствам начисления и уплаты налогов и дополнительные документы обоснование своих возражений.

Решением от 11.01.2013 N 1 инспекция отложила рассмотрение материалов проверки на 14.01.2013 в 11-00 часов. Данное решение получено представителем учреждения Монгуш С.Б., действующим на основании доверенности от 11.01.2013.

Из протокола от 14.01.2013 следует, что рассмотрение материалов выездной проверки проводилось налоговым органом с участием представителей учреждения Монгуш С.Б. и Кондрашиной Е.А., полномочия которых подтверждены доверенностями от 11.01.2013, оформленными в соответствии с положениями пункта 3 статьи 29 Кодекса.

По результатам рассмотрения материалов проверки 14.01.2013 инспекцией приняты решение N 2 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки и назначении нового рассмотрения 14.02.2013 в 11-00 часов, решение N 1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в целях истребования у заявителя дополнительных документов.

Требованием от 14.01.2013 налоговым орган предложил учреждению представить все документы, подтверждающие налоговую льготу по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, все счета-фактуры, выставленные без налога на добавленную стоимость, пояснения об основаниях применения налоговых льгот.

Решения от 14.01.2013 N N 1,2 и требование от 14.01.2013 о представлении документов было получено представителем учреждения Монгуш С.Б.

Во исполнение требования от 14.01.2013 учреждением в инспекцию 06.02.2013 были представлены кассовые листки расшифровки, приходно-кассовые ордера, лицензия на осуществление деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний, бюджетная смета, роспись расходов федерального бюджета.

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащихся в пункте 38 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика с материалами, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Неисполнение налоговым органом данной обязанности может повлечь признание решения недействительным, если привело к существенному нарушению прав лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка.

Суд апелляционной инстанции учитывает, что при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля дополнительные документы были истребованы и получены от учреждения, с представленными документами заявитель был знаком, поэтому довод о неисполнении инспекцией обязанности по ознакомлению учреждения с документами, полученными при дополнительных мероприятиях, не может быть принят во внимание, так как налоговым органом не были нарушены права заявителя, связанные с рассмотрением материалов проверки, в том числе полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Ссылка заявителя на то, что документы поступили в инспекцию с сопроводительным письмом без подписи представителя учреждения, без исходящего номера и даты регистрации, подлежит отклонению, так как относится к вопросам организации работы учреждения и не свидетельствует о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки.

В проверяемый период учреждение в соответствии со статьей 143 Кодекса являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

При проведении проверки инспекция установила занижение учреждением налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2011 года на стоимость реализованных товаров (работ, услуг), отсутствие в налоговых декларациях за эти налоговые периоды сведений о наличии операций, не подлежащих налогообложению.

Учреждение, оспаривая выводы инспекции о занижении налоговой базы и доначислении налога на добавленную стоимость, ссылается на наличие у него право на льготу, предусмотренную подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса.

Согласно указанной правовой норме (в редакции, действовавшей в проверяемый период) не подлежит налогообложению реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях настоящей главы к медицинским услугам, в том числе, относятся услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Такой перечень медицинских услуг утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2001 N 132.

В соответствии с этим перечнем от налога на добавленную стоимость освобождаются:

1. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно - поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

2. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

3. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.

4. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.

5. Услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду исходил из недоказанности налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих, что оказанные заявителем по договорам услуги не относятся к медицинским услугам, указанным в Перечне медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2001 N 132.

Также суд указал, что медицинские услуги по договорам, заключенным с организациями, фактически оказаны учреждением населению, поскольку вне зависимости от того, кто выступает заказчиком услуг, медицинские услуги направлены именно на оказание медицинской помощи населению, при этом потребителем медицинской услуги является конкретное физическое лицо.

Вывод суда первой инстанции о правомерности применения учреждением налоговой льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса, основан на неправильном толковании указанной нормы материального права и неполном выяснении фактических обстоятельств.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса в целях освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость санитарно-эпидемиологические услуги исключены из медицинских услуг, в отношении которых применяется льгота.

В связи с этим вопрос о правомерности применения учреждением налоговой льготы следует решать в зависимости от содержания оказываемых им услуг.

Согласно пункту 6 статьи 149 Кодекса, если операции, освобождаемые от налогообложения, подлежат лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации, то такое освобождение допускается только при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий.

Учреждение имеет лицензию N 77.99.03.001.Л.000930.07.05 на осуществление деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний II - IV групп патогенности, выданную 04.07.2005 Роспотребнадзором.

В соответствии с подпунктом 55 пункта 1 и подпунктом 4 пункта 2 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (действовавшего в период выдачи лицензии и ее продления) деятельность, связанная с использованием возбудителей инфекционных заболеваний, и медицинская деятельность, относятся к разным лицензируемым видам деятельности.

Согласно Положению о лицензировании деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 04.07.2002 N 501 (действовавшего на момент выдачи учреждению лицензии) лицензированию подлежит деятельность, связанная с использованием возбудителей инфекционных заболеваний, в том числе общих для человека и животных (микроорганизмов, в том числе генетически измененных, бактериальных токсинов, простейших, гельминтов и ядов биологического происхождения I - IV групп патогенности, их производственных, музейных штаммов и санитарно-показательных микроорганизмов, материалов, зараженных или подозрительных на зараженность возбудителями инфекционных заболеваний I - IV групп патогенности).

К лицензионным требованиями и условиям при осуществлении деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний, названным Положением отнесены:

а) наличие у соискателя лицензии или лицензиата принадлежащих ему на праве собственности или на ином законном основании и соответствующих государственным санитарно-эпидемиологическим нормам и правилам производственных помещений (при работе с возбудителями инфекционных заболеваний I - II групп патогенности - помещений, оборудованных защитными устройствами и охранной сигнализацией), оборудования, приборов и иного материально-технического оснащения, необходимых для осуществления лицензируемой деятельности;

б) соблюдение государственных санитарно-эпидемиологических норм и правил проведения работ с возбудителями инфекционных заболеваний I - IV групп патогенности;

в) наличие у работников юридического лица и у индивидуального предпринимателя профессионального образования или специальной подготовки, соответствующих требованиям и характеру выполняемой работы.

Таким же образом регулируется лицензирование деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний Положением о лицензировании деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 22.01.2007 N 31 и действовавшим на момент продления срока действия лицензии.

В соответствии со статьей 1 Федеральным законом от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия, направленные на предотвращение возникновения и распространения инфекционных заболеваний регулируются санитарным законодательством.

Следовательно, услуги, оказываемые учреждением на основании лицензии N 77.99.03.001.Л.000930.07.05 на осуществление деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний II - IV групп патогенности от 04.07.2005, относятся к санитарно-эпидемиологическим услугам.

Ссылка суда на Санитарно-эпидемиологические правила "Безопасность работы с микроорганизмами I-II групп патогенности (опасности). СП 1.3.1285-03", утвержденные постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 12.04.2003 N 42, и Санитарно-эпидемиологические правила "Безопасность работы с микроорганизмами III-IV групп патогенности (опасности) и возбудителей паразитарных болезней. СП 1.3.2322-08", утвержденные постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 28.01.2008 N 4, предусматривающие, что к работе с патогенными биологическими агентами I - II групп и III - IV групп патогенности относятся диагностические работы и исследования, не подтверждает право заявителя на применение налоговой льготы, так как названные правила относятся к санитарному законодательству, приняты в соответствии с Федеральным законом от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения", свидетельствуют об оказании санитарно-эпидемиологических услуг.

Оказание иных медицинских услуг, в том числе связанных с проведением диагностических работ и исследований, подлежащих лицензированию согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", на основании соответствующей лицензии учреждением не подтверждено.

Заявитель не оспаривает результаты проверки в части факта оказания услуг, не включенных в налоговую базу при исчислении налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2011 года, их стоимость, оказание этих услуг физическим лицам и организациям за плату, отсутствие бюджетного финансирования данных услуг.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что заявитель не доказал наличие у него право на применение льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что согласно оспариваемому решению инспекции учреждением в нарушение статей 146, 153, 154, 166 Кодекса в налоговую базу не была включена выручка от реализации списанных автомобилей на основании счетов-фактур от 01.09.2011 N 818, от 01.11.2011 N 1181, от 22.12.2011 N 1330. Возражения относительно наличия оснований для учета этих операций в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость заявителем не представлены.

По результатам проверки правильности исчисления налога на прибыль за 2011 год инспекция установила недоимку в размере 825 628 рублей в результате занижения доходов на сумму 3 966 738 рублей, полученных от реализации товаров (работ, услуг), завышения расходов на сумму 206 400 рублей экономически неоправданных затрат, связанных с оплатой аренды бассейна, подарков, проведения юбилея Госсанэпидемслужбы.

Заявитель, оспаривая решение налогового органа в данной части, указал, что реализация услуг производилась по установленным тарифам, которые представляют собой размер затрат, произведенных для оказания услуг, поэтому отсутствует доход в понимании пункта 1 статьи 247 Кодекса. Расходы на проведение юбилея и оплата подарков в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 и пунктом 2 статьи 264 Кодекса относятся к представительским расходам и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции, признавая решение инспекции в указанной части недействительным, согласился с доводами учреждения.

Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций согласно статье 247 Кодекса является прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

В целях главы 25 Кодекса пунктом 1 его статьи 248 к доходам отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг). Согласно пункту 1 статьи 249 Кодекса доходами от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг).

В обоснование своих доводов заявитель сослался на подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к которому относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям.

Суд первой инстанции установил, что субсидии из федерального бюджета в 2011 году на выполнение государственного задания учреждению не поступали, за оказанные услуги заявитель получал плату от физических лиц и организаций, которая не относится к целевому финансированию, поэтому данная правовая норма не подлежит применению при разрешении настоящего спора.

Также суд первой инстанции сделал вывод о том, что согласно пунктам 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 27.07.2010 N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг", Перечню услуг, которые являются необходимыми и обязательными для предоставления федеральными органами исполнительной власти государственных услуг и предоставляются организациями, участвующими в предоставлении государственных услуг, и определении размера платы за их оказание, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05. 2011 N 352, услуги учреждения относятся к обязательным государственным услугам, оказываемым в пределах государственного задания.

Данные услуги реализовывались по ценам, целиком покрывающим издержки учреждения на оказание данных услуг и установленным в соответствии с Правилами определения размера платы за оказание услуг, которые являются необходимыми и обязательными для предоставления федеральными органами исполнительной власти государственных услуг, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05.2011 N 352, Порядком определения платы для физических и юридических лиц за услуги (работы), относящиеся к основным видам деятельности федеральных бюджетных учреждений, находящихся в ведении Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации, оказываемые ими сверх установленного государственного задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного задания, утвержденным приказом Минздравсоцразвития России от 31.01.2011 N 56н.

Оценив представленный заявителем отчет о финансовых результатах деятельности за 2011 год, в котором отражены доходы от оказания платных услуг за 2011 год в размере 22 609 277 рублей 82 копейки и расходы в размере 23 817 859 рублей 47 копеек, суд первой инстанции сделал вывод о том, что налог на прибыль в сумме 825 628 рублей доначислен учреждению в нарушение статьи 41 Кодекса на сумму, не обладающую признаками налоговой выгоды.

Данный вывод суда не соответствует положениям статьи 249 Кодекса, признающей доходом от реализации выручку от реализации товаров (работ, услуг) независимо от порядка формирования цен и тарифов, по которым эти товары (работы, услуги) реализуются.

Доходы, полученные учреждением от реализации товаров (работ, услуг) не относятся к доходам, которые в соответствии со статьей 251 Кодекса не учитываются при определении налоговой базы. Данные доходы подлежат признанию согласно пункту 3 статьи 271 Кодекса на дату реализации товаров (работ, услуг) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Следовательно, суд первой инстанции установив, что плата за услуги населению по лабораторным бактериологическим, вирусологическим исследованиям, методом ПЦР, полученная по счетам-фактурам за 3 и 4 кварталы 2011 года, не отражалась учреждением в налоговой декларации в составе доходов, сделал неправильный вывод о том, что указанный доход не соответствует положениям статьи 41 Кодекса.

В соответствии со статьей 247 Кодекса учреждение при определении налогооблагаемой прибыли вправе уменьшить полученные доходы на сумму, расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Статьей 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учреждением в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год заявлены расходы в размере 19 989 129 рублей. При проведении выездной налоговой проверки, представлении возражений на акт проверки, досудебном разрешении спора, при рассмотрении настоящего дела заявителем не были представлены первичные документы, подтверждающие наличие у него дополнительных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2011 год.

Ссылка заявителя и суда первой инстанции на отчет о финансовых результатах деятельности за 2011 год, в котором отражены доходы от оказания платных услуг за 2011 год не может быть принята во внимание, так как из системного анализа положений статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", статьи 252, статьи 313 Кодекса следует, что подлежащие налоговому учету расходы должны быть подтверждены первичными учетными документами, названный отчет относится к бюджетной отчетности, не является бухгалтерским или налоговым регистром, не содержит достаточной информации, позволяющей определить расходы, которые в соответствии с главой 25 Кодекса уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

В связи с этим суд апелляционной инстанции считает, что учреждением документально не подтверждено наличие у него дополнительных расходов, неучтенных при налогообложении прибыли за 2011 год

В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи.

К представительским расходам согласно пункту 2 указанной статьи относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Следовательно, следует различать случаи, в которых понесенные расходы являются представительскими (переговоры с другими организациями в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества; заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика), и виды расходов, которые могут быть отнесены к представительским расходам (проведение официального приема; транспортное обеспечение; буфетное обслуживание; оплата услуг переводчика).

Торжественное совещание по случаю юбилея учреждения и презенты представителям совещания не относятся к случаям, в которых в соответствии с пунктом 2 статьи 264 Кодекса расходы признаются представительскими расходами.

Поэтому не имеют правового значения выводы суда о том, что указанные расходы осуществлены при проведении официальных мероприятий, не относятся к расходам на организацию отдыха, развлечений, торжественное совещание направлено на расширение значимости услуг учреждения, увеличение состава услуг в договорных отношениях, привлечение контрагентов в целях санитарно-эпидемиологического обслуживания.

Также суд апелляционной инстанции учитывает, что расходы учреждения в сумме 34 000 рублей, связанные с оплатой услуг бассейна, не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, поэтому в соответствии со статьей 252 Кодекса не могут быть признаны экономически оправданными и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль за 2011 год.

При проведении налоговой проверки налоговый орган установил, что учреждением за проверяемый период правильно исчислен и удержан налог на доходы физических лиц, однако удержанный налог несвоевременно перечислен в бюджет, в связи с чем на основании статьи 75 Кодекса начислены пени в размере 260 262 рублей 45 копеек.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции в указанной части, исходил из отсутствия документального подтверждения дат получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, дат перечисления дохода со счетов учреждения и перечисления налога на доходы физических лиц в бюджет.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 226 Кодекса учреждение является налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых оно является.

Налоговые агенты в соответствии с пунктом 6 статьи 226 Кодекса обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Вывод налогового органа о несвоевременном перечислении учреждением удержанного налога на доходы физических лиц основан на исследовании представленных заявителем при проведении налоговой проверки ведомостей по начислению заработной платыё ведомостей выплаты заработной платы, налоговых карточек по учету доходов и налогу на доходы по форме 1-НДФЛ, оборотно-сальдовых ведомостей по счету 030301, кассовых и банковских документов. Данные документы позволяли инспекции определить размер выплаченного дохода и удержанного налога на доходы физических лиц, даты выплаты дохода и перечисления удержанного налога на доходы физических лиц в бюджет. Расчет пени приведен налоговым органом в приложении N 4 к оспариваемому решению.

Учреждением расчет пени со ссылкой на документы бухгалтерского учета не опровергнут, представленные в суд платежные поручения от 06.04.2010 N 24549, от 11.08.2010 N 66626 на перечисление налога на доходы физических лиц были учтены инспекцией при исчислении пени, акт сверки по налогам, сборам, пеням и штрафам по состоянию расчетов на 01.08.2010 свидетельствует об уплаченной сумме налога на период сверки, но не опровергает установленные проверкой обстоятельства исполнения заявителем обязанностей налогового агента за проверяемый период.

Суд апелляционной инстанции протокольным определением при отложении судебного заседания 18.06.2014 предложил учреждению представить контррасчет пеней по исполнению обязанностей налогового агента за проверяемый период, однако какие-либо пояснения со ссылкой на документы в опровержение выводов инспекции о несвоевременном перечислении удержанного налога на доходы физических лиц учреждением представлены не были.

Следовательно, заявителем не представлены доказательства, опровергающие правомерность начисления пеней в связи с несвоевременным перечислением удержанного налога на доходы физических лиц, выявленным при проведении налоговой проверки на основании представленных учреждением документов бухгалтерского учета.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что решение инспекции от 14.02.2012 N 6 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в размере 755 154 рублей, пени в сумме 102 233 рублей и штраф в сумме 151 031 рублей по данному налогу, налог на прибыль за 2011 год в размере 825 628 рублей, пени в сумме 2081 рубль и штраф в сумме 165 125 рублей по данному налогу, пени по налогу на доходы физических лиц в размере 260 262 рублей 45 копеек соответствует положениям налогового законодательства, существенных нарушений прав учреждения при проведении проверки и рассмотрении материалов проверки налоговым органом не допущено, поэтому отсутствуют предусмотренные статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания для признания решения инспекции в оспариваемой части недействительным.

В связи с неполным выяснением фактических обстоятельств и неправильным применением норм материального прав на основании пунктов 1 и 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение суда подлежит отмене с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины, понесенные заявителем в связи с рассмотрением дела в судах первой и апелляционной инстанций, относятся на него.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от "21" марта 2014 года по делу N А69-1151/2013 отменить. Принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Г.Н. Борисов

Судьи

Н.А. Морозова В.В. Радзиховская