Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 18 июля 2014 г. N 05АП-7403/14

г. Владивосток

18 июля 2014 г.

Дело N А51-28716/2013

Резолютивная часть постановления оглашена 17 июля 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 18 июля 2014 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Е.Л. Сидорович,

судей Л.А. Бессчасной, А.В. Пятковой,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Т.С. Гребенюковой,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю, открытого акционерного общества "Горно-металлургический комплекс "Дальполиметалл"

апелляционные производства N 05АП-7403/2014, 05АП-7404/2014

на решение от 10.04.2014

судьи Д.В. Борисова

по делу N А51-28716/2013 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению открытого акционерного общества "Горно-металлургический комплекс "Дальполиметалл" (ИНН 2505008358, ОГРН 1022500614751, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 16.09.2002)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю (ИНН 2540088123, ОГРН 104250438326,1 дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004)

третье лицо: Управление ФНС по Приморскому краю

о признании частично недействительным решения от 07.06.13 N 09/154-1,

при участии:

от открытого акционерного общества "Горно-металлургический комплекс "Дальполиметалл": представитель Сафронова Т.А. по доверенности от 25.10.2013 сроком до 31.12.2014, паспорт., представитель Некрасова Т.Н. по доверенности от 10.01.2014 N 140110/2 сроком до 31.12.2014, паспорт., представитель Шафрановская Н.И. по доверенности от 10.01.2014 N 140110/3 сроком до 31.12.2014, паспорт;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю: представитель Гукалов О.В. по доверенности от 27.01.2014 N 07-07/8, удостоверение, представитель Матафонова О.Н. по доверенности от 15.01.2014 N 07-07/1 сроком до 31.12.2014, удостоверение.,

от Управления ФНС по Приморскому краю: представитель Шемина О.Н. по доверенности от 13.01.2014 N 05-14/6, удостоверение, представитель Кузьминская О.В. по доверенности от 27.01.2014 N 05-14/7 сроком на 1 год, удостоверение,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Горно-металлургический комплекс "Дальполиметалл" (далее - "заявитель, общество") обратилось в арбитражный суд Приморского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю (далее - "налоговый орган, инспекция") о признании недействительным решения от 07.06.13 N 09/154-1 "О привлечении к ответственности Открытого акционерного общества "Горно-металлургический комплекс "Дальполиметалл" за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 63 733 905,53 руб., пени в сумме 13 772 671,80 руб., штрафа в сумме 254 935,62 руб.; в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 15 226 152,21 руб.; в части уменьшения убытков по налогу на прибыль в сумме 9 626 935,73 руб.

В соответствии с определением суда от 28.11.2013 г. к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне налогового органа привлечено Управление ФНС по Приморскому краю.

Решением суда от 10 апреля 2014 года требования заявителя были удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю от 07.06.13 N 09/154-1 по п.3 резолютивной части решения в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 15 226 152,21 руб. (пятнадцать миллионов двести двадцать шесть тысяч сто пятьдесят два рубля 21 коп.); по п.4 резолютивной части решения в части уменьшения убытков по налогу на прибыль в сумме 9 626 935,73 руб., в удовлетворении заявления в остальной части требований отказано.

Не согласившись с судебным актом, открытое акционерное общество "Горно-металлургический комплекс "Дальполиметалл" и Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю обжаловали его в апелляционном порядке.

Общество, указывая на неправильное применение судом норм материального права, обжалует решение суда в части выводов о правомерном доначислении инспекцией налога на добычу полезных ископаемых. ОАО "ГМК"Дальполиметалл" считает, что суд пришел к ошибочному выводу о реализации заявителем добытого полезного ископаемого, в то время как, реализация именно добытых полезных ископаемых (руды или полезных компонентов многокомпонентной комплексной руды) отсутствует, что не позволяет ему применять порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого. Заявитель жалобы указывает, что добываемая им руда является не товарной рудой (поскольку не реализуется покупателям), а сырой рудой, т.е. исходным сырьем для производства на Центральной обогатительной фабрике внутри общества свинцового и цинкового концентратов, которые в свою очередь как продукт переработки полезного ископаемого реализуются иностранным партнерам. В обоснование своих доводов общество ссылается на абз.2 п.1 ст. 337 НК РФ и п.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", согласно которым не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Согласно доводам жалобы открытого акционерного общества "Горно-металлургический комплекс "Дальполиметалл" как добываемая многокомпонентная комплексная руда, так и произведенные на ЦОФ и реализуемые обществом концентраты содержат в своем составе свинец, цинк, серебро, висмут, кадмий, но при этом указанные полезные компоненты в составе руды являются полезными компонентами руды (продукции горнодобывающей промышленности), а в составе концентрата - полезными компонентами концентрата (продукции обрабатывающей промышленности).

По мнению налогоплательщика, налоговые органы, ссылаясь на экспортные контракты, ошибочно полагают, что свинец (металлы) как полезный компонент многокомпонентной комплексной руды, идентичен свинцу как полезному компоненту свинцового концентрата в физическом и экономическом смысле, т.е. реализуется обществом и имеет одинаковую стоимость.

Общество также полагает, что способ определения доначисленного налога, примененный налоговым органом по произвольной методике, действующим законодательством не предусмотрен, так как недопустимо произвести стоимостную оценку свинца в составе руды по стоимости свинца в свинцовом концентрате.

Налоговый орган, в свою очередь, обжалует решение суда в части признания недействительным начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 15 226 152,21 руб. Инспекция считает, что у суда отсутствовали основания признания необоснованным начисления пени в полном объеме, так как трехлетний срок для взыскания задолженности, на который ссылается суд в обоснование своего решения, в отношении задолженности, образовавшейся в период с 09.06.2010 по 31.03.2012 г., не истек и подлежащая взысканию сумма пени составляет 12 178 205,08 руб.

В судебном заседании 26.06.2014 года налоговый орган дополнил апелляционную жалобу и заявил, что судебный акт обжалуется инспекцией не только в части НДФЛ, но и по налогу на прибыль. Инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции о правомерном включении обществом в состав косвенных расходов заработной платы вспомогательных производственных рабочих отделений ЦОФ, участков рудников и служб, цеха технологического транспорта, железнодорожного цеха, отдела технического контроля, геолого-маркшейдерского управления, а также амортизации, начисленной на основные средства данных подразделений. Налоговый орган считает, что данные расходы напрямую связаны с процессом добычи полезного ископаемого и являются прямыми расходами. По мнению инспекции, неправильное отнесение спорных расходов к косвенным, привело к завышению налогоплательщиком суммы убытка на 9 838 267,23 руб.

Таким образом, из содержания апелляционных жалоб следует, что судебный акт обжалуется в полном объеме.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской федерации, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 г. (налога на доходы физических лиц за период с 01.04.2010 по 31.03.2012), результаты которой оформлены актом от 29.04.2013 N 09-154.

По итогам рассмотрения материалов проверки, с учетом возражений налогоплательщика, налоговым органом принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.06.2013 N 09/154-1, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122, ст.123, п.1 ст.126 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 12 407 779,49 руб.

Сумма дополнительно начисленных налогов составила - 115 015 023 руб. (НДПИ - 114 436 014 руб., НДС - 579 009 руб.), обществу уменьшены убытки по налогу на прибыль на сумму 9 838 267 руб., а также предложено удержать НДФЛ с физических лиц в размере 16 406 руб. и перечислить его в бюджет.

За несвоевременную уплату налогов (НДПИ, НДС, НДФЛ) в порядке, установленном ст. 75 НК РФ, инспекцией начислены пени в размере 49 785 186,65 руб.

По результатам рассмотрения жалобы общества, УФНС по Приморскому краю вынесло решение от 26.08.2013 N 13-11/438, которым изменило решение налогового органа в части исчисления НДПИ, соответствующих пени и штрафных санкций, пени по НДФЛ, размера уменьшения убытков по налогу на прибыль, и снизило штрафные санкции в 50 раз на основании положений ст.112, 114 НК РФ, в остальной части решение налогового органа было оставлено без изменения.

Налоговый орган на основании решения УФНС по Приморскому краю произвел перерасчет доначисленных по результатам проверки сумм налогов, пени и налоговых санкций и направил его в адрес заявителя. В частности доначисления НДПИ составили 63 733 905,53 руб., пени 13 772 671,80 руб., штраф 254 935,62 руб.; начисления пени по налогу на доходы физических лиц составили 15 226 152,21 руб.

Налогоплательщик, полагая, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю от 07.06.13 N 09/154-1 является незаконным и подлежит отмене в части НДПИ, убытков по налогу на прибыль и пени по НДФЛ обратился в арбитражный суд Приморского края с рассматриваемым заявлением.

Основанием доначисления налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и штрафа явился вывод налогового органа о том, что обществом при определении налоговой базы необоснованно применялся метод оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

ОАО ГМК "Дальполиметалл" на основании выданных лицензий на право пользования недрами, осуществляло в проверяемом периоде добычу полиметаллической руды, а также ее обогащение на Центральной обогатительной фабрике. Таким образом, как пользователь недр ОАО ГМК "Дальполиметалл" является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ).

В результате переработки внутри на ЦОФ добытой многокомпанентной комплексной руды, общество получало концентрат (свинцовый, цинковый), реализуемый в дальнейшем в таможенном режиме экспорта в Китай, Корею через иностранные компании на основании контрактов, заключенных с "Metals Trading UK Limited" (Великобритания) от 25.12.2007 N 2607/03-2008, N 2608/04-2008 и "Воrоn Mineral Company LTD" (Гонконг) от 18.12.2009 N2607-01-10, N2608-01-10.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (статья 337 НК РФ).

При этом, согласно абз.2 пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Поскольку национальный, региональный и международный стандарт на добываемую предприятием многокомпонентную комплексную руду отсутствует, обществом разработаны и утверждены стандарты предприятия на добываемую руду по каждому месторождению с указанием в них установленного минимального содержания полезных компонентов, а также с указанием, что руда предназначена для переработки на центральной обогатительной фабрике с целью получения свинцовых и цинковых концентратов.

В соответствии с п. 9.2 Положений об учетной политике ОАО ГМК "Дальполиметалл" для целей налогового учета на 2009-2010 годы, утвержденных приказами общества от 30.12.2008 N 328, от 31.12.2009 N 264, добытыми полезными ископаемыми, первыми по своему качеству, являются полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, подлежащие дальнейшей переработке внутри предприятия (свинец в руде, цинк в руде, висмут в руде, кадий в руде, серебро в руде и т.д.), что не противоречит подпункту 5 пункта 2 статьи 337 НК РФ определяющему в качестве одного из видов добытого полезного ископаемого полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел).

Согласно положениям статьи 338 Кодекса налогоплательщик определяет налоговую базу самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого. Под налоговой базой в пункте 2 названной статьи законодатель понимает стоимость добытых полезных ископаемых, которая определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При этом, как следует из пункта 4 статьи 340 НК РФ способ оценки исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых может быть применим только в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого. Данный способ оценки предполагает, что расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

ОАО ГМК "Дальполиметалл" применял для определения стоимости полезного ископаемого способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ (исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых) и исходило из того, что обществом не осуществляется реализация добытого полезного ископаемого - полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, а добытое полезное ископаемое подвергается дальнейшей переработке внутри предприятия. Реализуется обществом продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, а именно свинцовый и цинковый концентрат.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, оценив доводы жалобы общества и возражения на нее со стороны налоговых органов, считает, что применяемый ОАО ГМК "Дальполиметалл" способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого соответствует требованиям Налогового кодекса РФ, так как у предприятия отсутствует реализации добытого полезного ископаемого.

Коллегией установлено, что иностранным партнерам ОАО ГМК "Дальполиметалл" реализует продукцию обрабатывающей промышленности. При этом указание в соответствующих экспортных контрактах, что оплате подлежат только полезные компоненты, содержащиеся в свинцовом концентрате (за свинец оплате подлежит 95 % окончательного содержания свинца в концентрате; за серебро оплачивается 95 % окончательного содержания серебра в концентрате и т.д.), не свидетельствует о том, что имеет место реализация добытого полезного ископаемого, а именно продукции горнодобывающей промышленности содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первой по своему качеству соответствующей стандарту организации.

Напротив из этих же контрактов следует, что иностранным партнерам реализуется свинцовый концентрат, являющийся продукцией, полученной при дальнейшей переработке (обогащении) полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности, оплате подлежит также количество полезных компонентов, содержащиеся в концентрате.

Вывод о том, что реализуемый концентрат является продуктом обогащения, а не горнодобывающей промышленности, подтверждается и Техническими условиями. Так согласно ТУ 2515-001-00201402-95 "Концентрат свинцовый" является продуктом обогащения свинецсодержащих полиметаллических руд цветных металлов и предназначен для получения свинца и сопутствующих ему ценных компонентов.

Таким образом, добытым полезным ископаемым для общества являются полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, содержащееся в фактически добытом из недр минеральном сырье, а реализуется свинцовый и цинковый концентрат, продукция обрабатывающей промышленности.

Поскольку у налогоплательщика отсутствует реализация добытого полезного ископаемого, ОАО ГМК "Дальполиметалл" обоснованно применял для определения стоимости полезного ископаемого способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ (исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых).

При этом спор о порядке определения количества добытых полезных ископаемых для целей исчисления НДПИ между обществом и налоговым органом отсутствует. Инспекция не оспаривает количество добытого полезного ископаемого, указанного предприятием в соответствующих декларациях по НДПИ, и определяемого в соответствии со статьей 337, пунктом 6 статьи 339 НК РФ как количество компонента руды в химически чистом виде.

Суд апелляционной инстанции считает, что отказывая обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду, суд первой инстанции не учел положения абз.2 п.1 ст. 337 НК РФ и п.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", согласно которым не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Следует отметить, что примененный налоговым органом способ расчета суммы доначисленного налога в следствие ошибочного вывода налогового органа о реализации обществом полезного ископаемого не соответствует законодательству, поскольку инспекция определила стоимость свинца в составе руды по стоимости свинца в свинцовом концентрате, в то время как стоимость свинца в свинцовом концентрате включает в себя стоимость процесса переработки.

При указанных обстоятельствах, жалоба общества подлежит удовлетворению, а решение налогового органа в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 63 733 905,53 руб., соответствующих сумм пени и штрафа следует признать недействительным.

По эпизоду начисления пени за несвоевременное перечисления в бюджет удержанного с доходов физических лиц налога на доходы физических лиц (НДФЛ) апелляционный суд считает, что жалоба МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю подлежит удовлетворению.

Как следует из материалов дела, в нарушение п.6 ст. 226 НК РФ налоговым агентом не была выполнена обязанность по своевременному перечислению исчисленного и удержанного НДФЛ за период с 01.04.2010 но 31.03.2013, что подтверждено карточками сч.68.01 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц, ст. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", расшифровкой перечисленных сумм заработной платы, что явилось основанием доначисления по результатам проверки ОАО "ГМК "Дальполиметалл" в соответствии со статьей 75 НК РФ пени по налогу на доходы физических лиц в размере 15 226 152,21 руб. (с учетом перерасчета по решению вышестоящего налогового органа).

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции пришел к выводу, что на дату начисления пени (07.06.2013) трехлетний срок для взыскания задолженности, образовавшейся в период с 27.04.2010 по 01.06.2010, истек. Суд исходил из анализа правовых норм, содержащихся в статьях 46 и 75 НК РФ, согласно которым исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога.

Однако коллегия считает, что у суда отсутствовали основания для признания недействительным решения налогового органа в части начисления пени в полном объеме (15 226 152,21 руб.).

Факт неперечисления удержанного с доходов физических лиц НДФЛ в спорный период обществом не оспаривается и подтверждается материалами проверки.

Следуя выводу первой инстанции, коллегия соглашается, что пени не должны начисляться на задолженность по налогу в сумме 10 695 476 руб., образовавшуюся в период с 26.04.2010 по 31.05.2010 г.

Однако на задолженность, образовавшуюся в период с 09.06.2010 г. по 31.03.2012 г. в соответствии со статьей 75 НК РФ должны быть начислении пени в размере 12 178 205,08 руб.

Трехлетний срок для взыскания задолженности за указанный период к моменту вынесения решения налогового органа не истек, следовательно несвоевременное исполнение обязательств обществом должно быть обеспечено начислением соответствующей суммы пени.

Расчет пени за несвоевременное перечисление НДФЛ (приложение N 3.3 к решению налогового органа) судом проверен и признан соответствующим требованиям НК РФ.

Не установив нарушений, которые могли повлечь существенное нарушение прав общества, апелляционный суд отклоняет довод общества о ненаправлении обществу перерасчета пени по НДФЛ с учетом Решения УФНС.

При этом, суд отмечает, что соответствующие расчеты пени были направлены налогоплательщику в составе приложений к акту и решению налогового органа. Также соответствующий перерасчет с учетом итогов рассмотрения апелляционной жалобы Управлением был произведен инспекцией и отражен в сводной документе, который также направлен в адрес заявителя.

Кроме того, соответствующие расчеты пени по НДФЛ имеются в материалах настоящего дела и вручались инспекцией ОАО "ГМК "Дальполиметалл" в период рассмотрения дела.

Коллегия также отклоняет довод общества о неточностях в расчете в следствие округления одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ до четырех знаков после запятой. Налоговый кодекс не запрещает производить соответствующее округление. Более того, это является обычной распространенной практикой при определении составляющей ставки рефинансирования.

Рассмотрев доводы жалобы налогового органа в части налога на прибыль, апелляционный суд считает правильными выводы суда первой инстанции о правомерном включении обществом в состав косвенных расходов заработной платы вспомогательных производственных рабочих отделений ЦОФ, участков рудников и служб, цеха технологического транспорта, железнодорожного цеха, отдела технического контроля, геолого-маркшейдерского управления, а также амортизации, начисленной на основные средства данных подразделений.

Как следует из материалов проверки, обществом необоснованно завышены расходы (завышены убытки) в следствие неправильного отнесения в состав косвенных расходов отдельных затрат. Так, в ходе налоговой проверки налоговый орган установил, что сумма необоснованно завышенных расходов по налогу на прибыль на производство и реализацию продукции, учитывая процент незавершенного производства, составила 9 626 935,73 руб., в том числе:

- в части заработной платы вспомогательных рабочих за 2009 г. в сумме 7 438 188,56 руб., за 2010 г. в сумме 842 367,04 руб.;

- в части расходов на амортизацию за 2009 г. в сумме 1 346 380,13 руб.

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию установлен ст. 318 НК РФ. В соответствии с п.1 указанной нормы, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления (ОАО "ГМК "Дальполиметалл" определяет доходы и расходы по методу начисления), расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Согласно указанной норме к прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Следует отметить, что перечень прямых расходов не является закрытым. При этом Налоговым кодексом определено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), то есть это право налогоплательщика.

Вместе с тем, критерием отнесения расходов к прямым должна быть непосредственная связь с процессом производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

В соответствии со статьями 318, 319 НК РФ именно только в отношении прямых расходов (в отличие от косвенных) положен принцип прямо-пропорционального отнесения на расходы текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг: косвенные принимаются в качестве расходов сразу в полном объеме (абзац 1 п. 2 ст. 318 НК РФ), а прямые - только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (абзац 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Порядок отнесения прямых расходов на расходы текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг с учетом оценки в соответствии со статьей 319 НК РФ остатков незавершенного производства (НЗП), свидетельствует о необходимой связи таких расходов с оценкой НЗП.

В соответствии с п.8.4.1 Положения об учетной политике по бухгалтерскому учету, Положениями об учетной политики для целей налогообложения на 2009 год и на 2010 год (приказы от 31.12.2008 N 327, от 31.12.2009 N 263) установлено, что к прямым расходам в ОАО "ГМК "Дальполиметалл" относятся в частности по продукции собственного производства в составе:

- стоимости сырья и (или) основных материалов, используемых в производстве продукции и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции (пп.1 п.1 ст.254, ст. 318 НК РФ);

- стоимости комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке (пп.4 п.1 ст.254, ст.318 НК РФ);

- амортизационных отчислений по основным средствам, непосредственно используемым в производстве продукции (ст. 318 Налогового кодекса РФ);

- расходов на оплату труда (в соответствии со ст. 255 НК РФ), основного производственного персонала, учитываемых на счете 20 "Основное производство" (для и известняка и песчано-гравийной смеси на счете 23 "Вспомогательное производство" и счете 25 "Общепроизводственные расходы".

Согласно положениям принятой на предприятии учетной политики для целей бухгалтерского учета (пункт 16.2) по дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств, списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Потери от брака списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 28 "Брак в производстве".

Таким образом, в соответствии с приказами Общества по Учетной политике для целей налогового учета в прямые расходы отнесен полный перечень, приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ, а также добавлена часть общепроизводственных расходов по заработной плате на содержание АУП и прочего персонала.

Что касается заработной платы вспомогательных рабочих основных производств и рабочих вспомогательных производств, а также соответствующие суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым в вспомогательных процессах, общество относит к косвенным расходам, что обусловлено спецификой производственного процесса.

Основным видом деятельности Общества является добыча и обогащение свинцово-цинковой руды (код по ОКВЭД 13.20.5). Поскольку доход предприятия формируется в основном за счет реализации свинцовых и цинковых концентратов, являющихся продукцией обогащения добытой Обществом свинцово-цинковой руды, то именно в отношении этой продукции Обществом в соответствии с учетной политикой в порядке ст. 319 НК РФ производится оценка остатков НЗП, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.

Из материалов дела следует, что предприятие помимо основного вида деятельности - добыча и обогащение свинцово-цинковой руды (код по ОКВЭД 13.20.5) осуществляет на тех же рудниках и иную деятельность:

- производит горно-подготовительные работы (как горнокапитальные, так и эксплуатационные), т.е. комплекс горно-строительных работ по своевременному воспроизводству фронта очистной выемки (разработки) полезных ископаемых. Основное содержание горно-подготовительных работ, это проведение подготавливающих, нарезных и других подготовительных выработок, оконтуривающих выемочные участки горного предприятия (код ОКВЭД 45.21.54).

- ведет эксплуатационную разведку, которая является стадией геологоразведочных работ (ГРР), проводимых в процессе разработки месторождения (код ОКВЭД 74.20.2). Эксплуатационная разведка ведется силами работников геолого-маркшейдерского управления общества, заработную плату которых инспекция отнесла к прямым расходам, тогда как эти расходы не связаны с текущими затратами на добычу руды, поскольку работа связана с будущей добычей.

Судом установлено, что правомерность отнесения обществом затрат по горно-подготовительным (ГПР) и геологоразведочным (ГРР) работам в составе косвенных расходов при исчислении налога на прибыль налоговым органом не оспаривается. При производстве вышеуказанных работ (ГПР, ГРР) также косвенно принимают участие те же вспомогательные рабочие рудников и используются те же основные средства, которые участвуют и в процессе очистной добычи полезных ископаемых.

Деятельность различных подразделений общества (Цех технологического транспорта, Железнодорожный цех, отдел технического контроля, центральная обогатительная фабрика и др.) является многоплановой и включает как оказание услуг, связанных с добычей и переработкой руды, так и оказание услуг для иной деятельности как для сторонних потребителей, так и внутри Общества. При таких обстоятельствах расходы по заработной плате и амортизационным отчислениям не представляется возможным распределить между конкретными многочисленными видами деятельности.

Коллегия считает обоснованным отнесения к косвенным расходам тех расходов, которые относятся не только к основному производству, но и к другим этапам деятельности, которые непосредственно не формируют стоимость остатков незавершенного производства, а являются сопутствующими производству.

При указанных обстоятельствах, оценив представленные в материалы дела доказательства, в том числе учетную политику общества, учитывая специфику деятельности предприятия и установив, что спорные затраты, не участвуют непосредственно в производстве продукции, руководствуясь положениями статей 252, 253, 272, 318, 319 НК РФ, суд обоснованно признал неправомерным исключение инспекцией этих сумм из состава косвенных расходов.

Апелляционный суд также считает обоснованным довод общества, что расчет выполненный налоговым органом не соответствует требованиям статьи 319 НК РФ, поскольку согласно указанной норме оценка остатков незавершенного производства производится ежемесячно, в то время как инспекция произвела расчет в целом за год.

Также общество в проверяемый период оказывал услуги по сдаче имущества в аренду, в том числе основных средств. При этом в аренду передавались и основные средства Металлургического завода и Цеха технологического транспорта, т.е. тех подразделений Общества, амортизационные отчисления по которым полностью в целом по подразделению включены налоговым органом в перерасчет остатков НЗП по руде и концентрату в связи с переквалификацией косвенных расходов в прямые (строки 5, 10 Сводной таблицы).

Поскольку сдача в аренду имущества и получение соответствующего дохода не является основным видом деятельности Общества, то расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в порядке подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов (с отражением в налоговом учете на счете Н91.2 по статье "Аренда имущества") и, следовательно, не относятся к расходам, связанным с производством и реализацией продукции, т.е. не относятся ни к прямым, ни к косвенным расходам.

При этом законодатель в последнем предложении абзаца 1 п. 2 ст. 318 НК РФ установил, что внереализационные расходы включаются в расходы текущего периода в порядке, аналогичном порядку включения косвенных расходов.

Следовательно, включение налоговым органом внереализационных расходов в отношении услуг по передаче имущества в аренду в расчет распределения прямых расходов с учетом остатков НЗП неправомерно.

Учитывая вышеизложенное, коллегия считает необоснованным исключение Инспекцией расходов на производство и реализацию в сумме 9 626 935,73 руб. Жалоба налогового органа по данному эпизоду необоснованна.

Таким образом, в связи с частичным удовлетворением апелляционных жалоб, решение суда первой инстанции подлежит изменению, а решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю от 07.06.13 N 09/154-1 подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 63 733 905,53 руб., пени в сумме 13 772 671,80 руб., штрафа в сумме 254 935,62 руб.; в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 3 047 947,13 руб.; в части уменьшения убытков по налогу на прибыль в сумме 9 626 935,73 руб..

Учитывая, что при обжаловании судебных актов по делам о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины для юридических лиц составляет 1 000 рублей, излишне уплаченная ОАО ГМК "Дальполиметалл" государственная пошлина в размере 1 000 рублей подлежит возврату.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 10 апреля 2014 года по делу N А51-28716/2013 изменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю от 07.06.13 N 09/154-1 "О привлечении к ответственности Открытого акционерного общества "Горно-металлургический комплекс "Дальполиметалл" за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 63 733 905,53 руб., пени в сумме 13 772 671,80 руб., штрафа в сумме 254 935,62 руб.; в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 3 047 947,13 руб.; в части уменьшения убытков по налогу на прибыль в сумме 9 626 935,73 руб. как не соответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю в пользу открытого акционерного общества "Горно-металлургический комплекс "Дальполиметалл" расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанциях в общей сумме 5000 руб. (пять тысяч) рублей.

Арбитражному суду Приморского края выдать исполнительный лист.

Возвратить из федерального бюджета открытому акционерному обществу "Горно-металлургический комплекс "Дальполиметалл" излишне уплаченную платежным поручением N 3933 от 13.11.2013 государственную пошлину в размере 1000 (одной тысячи) рублей.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

Е.Л. Сидорович

Судьи

Л.А. Бессчасная А.В. Пяткова