Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2014 г. N 07АП-5577/14

г. Томск

25 июля 2014 г.

Дело N А03-4008/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 23.07.2014.

Полный текст постановления изготовлен 25.07.2014.

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Павлюк Т. В.

судей: Хайкиной С.Н.

Ходыревой Л.Е.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Есиповым А.С.,

при участии:

от заявителя: без участия (извещен);

от заинтересованного лица: Поддубная Н.А., представитель по доверенности от 12.02.2013, удостоверение;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю (07АП-5577/14(2))

на решение Арбитражного суда Алтайского края от 14.05.2014

по делу N А03-4008/2014 (Судья Русских Е.В.)

по заявлению индивидуального предпринимателя Колесниковой Валентины Алексеевны, г. Яровое

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю, г. Славгород

о признании решения недействительным,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Колесникова Валентина Алексеевна (далее - предприниматель, ИП Колесникова В.А., заявитель) обратилась в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю (далее - МИФНС N 9 по Алтайскому краю, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 02.10.2013 N 5761 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 14.05.2014 (резолютивная часть объявлена 12.05.2014) требования предпринимателя удовлетворены. Решение инспекции от 02.10.2013 N 5761 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить как не соответствующее законодательству и принять по делу новый судебный акт. В обоснование апелляционной жалобы ее податель указывает, что суд первой инстанции неверно применил нормы материального права, что выразилось в неприменении закона, подлежащего применению.

ИП Колесникова В.А. в отзыве на апелляционную жалобу, представленном в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) доводы жалобы отклонила, просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. По мнению предпринимателя, решение суда законно и обоснованно.

В судебном заседании представитель апеллянта поддержала доводы жалобы, настаивала на ее удовлетворении.

В соответствии со статьей 123, 156 АПК РФ, дело рассмотрено в отсутствие заявителя, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителя налогового органа, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, МИФНС N 9 по Алтайскому краю проведена камеральная налоговая проверка представленной предпринимателем налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2012 года.

Результаты проверки оформлены актом камеральной проверки от 12.08.2013 N 12096

Налогоплательщиком представлены письменные возражения на акт проверки.

Рассмотрев акт проверки и возражения на него, инспекция приняла решение от 02.10.2013 N 5761 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 11.12.2013 апелляционная жалоба предпринимателя и оставлена без удовлетворения, решение МИФНС N 9 по Алтайскому краю 02.10.2013 N 5761 утверждено.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратилась в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании его недействительным.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводам о неверном определении инспекцией налоговой базы по НДС; об осуществлении предпринимателем розничной реализации товаров, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Седьмой арбитражный апелляционный суд при рассмотрении апелляционной жалобы исходит из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу пункта 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее также - ЕНВД) устанавливается Кодексом, вводится в действие субъектом Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в от-ношении, в том числе розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (подпункт 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ).

Согласно статье 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Таким образом, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Кроме того, розничная торговля характеризуется приобретением товара в торговой точке именно по розничной цене.

Статьей 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в на-стоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Согласно статье 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли-продажи является публичным договором.

Публичным договором, в соответствии со статьей 426 ГК РФ, признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п.).

Если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (статья 493 ГК РФ).

В отличие от договора розничной купли-продажи по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506 ГК РФ).

Таким образом, в соответствии с прямым указанием закона правовой целью договора поставки является направленность не только на передачу права собственности или иного производного вещного права на товар на условиях возмездности, но и на использование приобретенного товара в предпринимательской деятельности и иных целях, не связанных с личным, семейным и иным подобным использованием.

В соответствии с разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в пункте 5 Постановления от 22.10.1997 N 18, квалифицируя правоотношения при реализации товаров, необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 главы 30 ГК РФ).

Из данных разъяснений следует, что к розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи физическим и юридическим лицам для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности, то есть не для последующей реализации или использования в процессе осуществления предпринимательской или уставной деятельности.

Данные выводы согласуются со сложившейся судебной практикой по этому вопросу и правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 05.06.2011 г. N 1066/11, от 04.10.2011 г. N 5566/11.

В соответствии с пунктом 2 статьи 525 ГК РФ к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки, если иное не предусмотрено правилами Кодекса.

Отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд, в том числе установление единого порядка размещения заказов, в целях обеспечения единства экономического пространства на территории Российской Федерации при размещении заказов, эффективного использования средств бюджетов и внебюджетных источников финансирования, расширения возможностей для участия физических и юридических лиц в размещении заказов и стимулирования такого участия, развития добросовестной конкуренции, совершенствования деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления в сфере размещения заказов, обеспечения гласности и прозрачности размещения заказов, предотвращения коррупции и других злоупотреблений в сфере размещения заказов, регулируются Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ).

Пунктом 1 статьи 3 Закона N 94-ФЗ установлено, что под государственными нуждами понимаются обеспечиваемые за счет средств федерального бюджета или бюджетов субъектов Российской Федерации и внебюджетных источников финансирования потребности Российской Федерации, государственных заказчиков в товарах, работах, услугах, необходимых для осуществления функций и полномочий Российской Федерации, государственных заказчиков (в том числе для реализации федеральных целевых программ), для исполнения международных обязательств Российской Федерации, в том числе для реализации межгосударственных целевых программ, в которых участвует Российская Федерация, либо потребности субъектов Российской Федерации, государственных заказчиков в товарах, работах, услугах, необходимых для осуществления функций и полномочий субъектов Российской Федерации, государственных заказчиков, в том числе для реализации региональных целевых программ.

С учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 5 Постановления от 22.10.1997 N 18, особый статус покупателей по договорам - бюджетных учреждений, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно статье 120 ГК РФ для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретены для обеспечения их уставной деятельности, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Соответственно, деятельность по реализации товаров на основе муниципальных и государственных контрактов, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде предприниматель Колесникова С.В. реализовывала товар мясо и печень говяжью муниципальным учреждениям г. Яровое в здании рынка за безналичный расчет на основании заключенных договоров в рамках Закона N 94-ФЗ с выставлением счетов-фактур в адрес муниципальных учреждений.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав условия муниципальных контрактов на поставку мяса и печени говяжьей, приходит к выводу, что данные контракты не отвечают признакам договоров розничной купли-продажи, а полностью соответствуют категории поставки.

Так, по условиям данных договоров предприниматель Колесникова В.А. (поставщик) обязуется поставлять заказчику мясо говядины, печень говяжью, а заказчик обязуется принимать этот товар и своевременно производить его оплату. Цена, количество и ассортимент товара, подлежащего поставке указан в спецификациях, являющихся приложением к контракту. Поставка осуществляется согласно заявке со стороны заказчика транспортом поставщика. Срок поставки товара с 02.07.2012 по 28.09.2012. Оплата производится по безналичному расчету за счет средств городского бюджета на основании счет фактур, а также представленных поставщиком документов на оплату, подтверждающих факт поставки и цену поставленного товара.

Таким образом, поставка должна осуществляться силами поставщика.

Во всех договорах установлен срок его действия. Всеми договорами предусмотрена ответственность сторон - за нарушение условий договора виновная сторона возмещает причиненные убытки.

Ассортимент и количество товара определялось спецификациями (приложениями к контрактам).

Из имеющихся в деле спецификаций следует, что наименование товара, цена, количество было согласовано сторонами уже при заключении муниципального контракта. Объем поставляемой печени говяжьей подлежал выборки в соответствии с условиями контрактов в течение всего срока действия контракта. Поставщиком в адреса покупателей выставлялись счета-фактуры.

Проанализировав данные условия договоров, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что они свидетельствуют об отсутствии признаков договора розничной купли продажи между индивидуальным предпринимателем и муниципальными дошкольными образовательными учреждениями, поскольку при розничной купли продажи цена, объем и ассортимент товара не согласовываются заранее, а определяются непосредственно в момент заключения договора розничной купли продажи в момент выборки товара.

Сам по себе факт реализации мяса, говяжьей печени на основании заключенных муниципальных контрактов из торговой точки, расположенной на рынке и из которой предпринимателем так же осуществляется отпуск товара в розницу иным покупателем, не свидетельствует о розничном характере торговли в рамках муниципальных контрактов.

Факт отсутствия у предпринимателя склада и транспорта для доставки товара не может быть расценен в качестве признака осуществления розничной купли-продажи в рамках муниципального контракта, поскольку предприниматель заранее знал наименование, ассортимент и количество необходимого товара, согласно спецификации, и в согласованный сторонами день и час предоставлял представителю заказчика необходимый объем печени для вывоза.

Не имеет правового значения и тот факт, что товар забирался силами заказчика в нарушение условий муниципальных контрактов, поскольку поставка товаров может осуществляться и самовывозом.

Судом также не принимается во внимание ссылка предпринимателя на то обстоятельство, что она заведомо знала о приобретении бюджетными учреждениями мяса для обеспечения питания в дошкольных учреждениях, а не для извлечения прибыли, поскольку предприниматель принимала участия в конкурсах на размещение заказов на поставку товаров для государственных и муниципальных нужд, проводимых в соответствии с требованиями Закона N 94-ФЗ, который не предусматривает закуп товара у лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность на условиях договора розничной купли-продажи.

При таких обстоятельствах, проанализировав представленные в материалы дела доказательства в совокупности в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанций приходит к выводу, что спорные контракты не отвечают признакам договоров розничной купли-продажи, а полностью соответствуют договорам поставки.

Следовательно, доводы предпринимателя о правомерности применения системы налогообложения в виде ЕНВД по спорным сделкам являются не состоятельными.

Выводы суда первой инстанции в данной части не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, вместе с тем они не повлекли принятие судом неправильного, незаконного решения по существу.

Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции в части неверного определения инспекцией НДС, подлежащего уплате предпринимателем в оспариваемом решении.

Согласно пункту 4 статьи 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

Из материалов дела следует, по результатам анализа представленных предпринимателем закупочных актов мяса КРС у физических лиц налоговым органом установлено, что в 3 квартале 2012 года закуплено печени говяжьей в количестве 370,097 кг на общую сумму 57365,04 руб. Реализовано бюджетным учреждениям 347,54 кг на общую сумму 57399,20 руб., из них 332,6 кг печени говяжьей по цене 160 руб., 14,94 кг мяса говядины по цене 280 руб. Налоговая база, по мнению налогового органа, занижена на сумму 7038 руб. (8898 руб. - 1860 руб.), предпринимателю доначислен НДС в сумме 640 руб.

Из свидетельских показаний физических лиц, поставлявших мясо предпринимателю, следует, что в адрес предпринимателя поставлялась как печень КРС, так и целые туши крупного рогатого скота.

Так, закупочная цена одного килограмма туши КРС в 3 квартале 2012 года составляла 180 руб., цена реализации мякоти мяса после разделки туши КРС - 280 руб., цена реализации иной продукции была сопоставима с ценой закупа одного килограмма туши, часть костей предпринимателем в адрес муниципальных учреждений не реализовывалась, а шла в утилизацию.

Данный подход определения налоговой базы возможно было бы применить в случае, если предприниматель закупал бы у физических лиц мякоть говядины I сорта и в последствии без обработки (подготовки) реализовывал эту же мякоть в адрес муниципальных учреждений. Однако, как указывалось выше, предприниматель закупал у физических лиц мясо КРС целыми тушами. После приобретения предпринимателем туш КРС осуществляется их разделка, в результате чего возникает реализуемый предпринимателем товар - мякоть мяса, мясо на кости, кости.

Реализация указанного товара осуществляется по разным ценам ввиду разных потребительских свойств и характеристик, при этом мякоть мяса реализуется по более высокой цене по сравнению с мясом на кости и костей.

Таким образом, для определения налоговой базы по НДС необходимо установить не только цену реализации мякоти мяса, но и цену приобретения такой мякоти мяса.

Вместе с тем, налоговым органом цена приобретения предпринимателем мякоти мяса не устанавливалась, за цену приобретения товара взята цена туши КРС.

Ссылаясь на положения статьи 40 НК РФ, инспекция не учитывает, что приобретенный и реализованный предпринимателем товар является несопоставимым для целей определения налоговой базы по НДС на основании пункта 4 статьи 154 НК РФ.

Довод апеллянта об отсутствии у предпринимателя раздельного учета доходов, расходов и объектов налогообложения, судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку данное обстоятельство не освобождает инспекцию от определения налоговой базы с учетом цены закупа и цены реализации сопоставимого товара.

Ссылка подателя жалобы на судебную практику не может быть принята апелляционным судом во внимание при рассмотрении настоящего дела, так как какого-либо преюдициального значения для настоящего дела не имеет, принята судами по конкретным делам, фактические обстоятельства которых отличны от фактических обстоятельств настоящего дела.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о неправильном определении налоговым органом налоговой базы по НДС, об отсутствии доказательств неверного исчисления предпринимателем НДС, отраженного в налоговой декларации за 3 квартал 2012 года, что является самостоятельным основанием для признания решения инспекции от 02.10.2013 N 5761 недействительным.

Таким образом, арбитражный суд первой инстанции всесторонне и полно исследовал материалы дела, дал надлежащую правовую оценку всем доказательствам, применил нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений норм процессуального права.

Выводы, содержащиеся в судебном акте, соответствуют фактическим обстоятельствам дела, и оснований для его отмены, в соответствии со статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционная инстанция не усматривает.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы подлежат отнесению на заявителя, который освобожден от уплаты государственной пошлины в порядке части 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьей 110, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Седьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Алтайского края от 14.05.2014 по делу N А03-4008/2014, оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Павлюк Т. В.

Судьи

Хайкина С.Н. Ходырева Л.Е.