Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2014 г. N 14АП-4562/14

г. Вологда

25 июля 2014 г.

Дело N А52-3757/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 10 июля 2014 года.

В полном объеме постановление изготовлено 25 июля 2014 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Виноградовой Т.В. и Журавлева А.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания Яндоуровой Е.А.,

при участии от открытого акционерного общества "Великолукский завод "Лесхозмаш" Черкасовой В.С. по доверенности от 14.01.2014 N 116, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Псковской области Котляровой О.В. по доверенности от 20.05.2014 N 2.2-30/07622,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 17 апреля 2014 года по делу N А52-3757/2013 (судья Радионова И.М.),

установил:

открытое акционерное общество "Великолукский завод "Лесхозмаш" (ОГРН 1026000905204; далее - ОАО "Великолукский завод "Лесхозмаш", общество) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением, уточенным в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Псковской области (ОГРН 1046000111992; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.09.2013 N 2.10-18/2036 в части начисления налога на прибыль в сумме 1 709 593 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за IV квартал 2010 года в сумме 68 644 руб., за I квартал 2011 года в сумме 19 068 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 359 461 руб. за неуплату налога на прибыль и НДС, начисления пеней в сумме 299 209 руб. 07 коп. за несвоевременную уплату налога на прибыль и НДС.

Решением Арбитражного суда Псковской области от 17 апреля 2014 года требования общества удовлетворены частично, решение инспекции 26.09.2013 N 2.10-18/2036 признано недействительным в части начисления налога на прибыль в размере 1 612 135 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 258 028 руб. 99 коп. и привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа размере 322 427 руб. за неуплату налога на прибыль по эпизоду включения в состав внереализационных расходов сумм созданного резерва по сомнительным долгам; в удовлетворении остальной части требований отказано.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в части удовлетворения заявленных требований общества и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований общества в полном объеме. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом норм материального права. Считает, что задолженность по договорам аренды, заключенным заявителем с обществами с ограниченной ответственностью "Авто Плюс" и "Стиль Авто" (далее - ООО "Авто Плюс" и ООО "Стиль Авто"), создана искусственно, общество не принимало мер для взыскания задолженности по арендной плате, поэтому вывод инспекции о незаконном отнесении в состав внереализационных расходов сумм затрат на формирование резерва по сомнительным долгам является правомерным.

Общество в отзыве просило отказать в удовлетворении апелляционной жалобы, заявило возражения относительно отказа в удовлетворении заявленных требований, просило отменить решение в указанной части и удовлетворить требования в полном объеме.

В связи с этим законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции в полном объеме.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения суда, апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "Великолукский завод "Лесхозмаш" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе налога на прибыль и НДС за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 23.08.2013 N 2.10-18/1814.

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений общества инспекцией принято решение от 26.09.2013 N 2.10-18/2036, которым заявителю доначислены в том числе НДС за IV квартал 2010 года в сумме 68 644 руб., за I квартал 2011 года в сумме 19 068 руб., пени по НДС в сумме 20 024 руб. 56 коп, налог на прибыль за 2011 год в сумме 1 709 593 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 279 184 руб. 51 коп., общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 341 918 руб. 60 коп., за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 17 524 руб. 40 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Псковской области от 24.10.2013 N 25-07/8529 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, данное решение ответчика оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу с момента его утверждения.

Не согласившись с принятым решением налогового органа, общество обратилось в суд с заявлением о признании его частично недействительным.

На страницах 14 - 18 решения инспекции указано на необоснованное завышение внереализационных расходов за 2011 год на сумму созданного резерва по сомнительным долгам в размере 8 060 678 руб., составляющего задолженность по арендной плате, образовавшейся по взаимоотношения заявителя с ООО "Стиль-Авто" и ООО "Авто Плюс" за период с 2005 года по 2011 год включительно.

В результате этого обществу доначислен налог прибыль за 2011 год в размере 1 612 135 руб., пени по указанному налогу в сумме 258 028 руб. 99 коп., начислен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 322 427 руб.

Как установлено в ходе проверки и не оспаривается заявителем, обществом в 2005 - 2011 годах с ООО "Стиль-Авто" и ООО "Авто Плюс" заключены договоры аренды помещений, в которых определено условие внесения арендной платы - ежемесячно не позднее 10 числа каждого месяца, начиная с первого месяца (квартала) аренды.

На основании полученных от заявителя в ходе проверки договоров аренды, платежных поручений и приходных кассовых ордеров, подтверждающих перечисление арендной платы за 2005 - 2011 год, актов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, оборотов счетов 60, 62, 76.05 за 2010 - 2011 год, актов сверок расчетов с указанными контрагентами за 2005 - 2011 год, соглашений о взаиморасчетах ООО "Стиль-Авто" и ООО "Авто Плюс" за 2010 - 2011 год, реестров неоплаченных счетов-фактур за аренду имущества на 01.01.2011 (том 4, листы 73 - 146; том 5, листы 1 - 36) инспекцией установлено, что арендаторы в установленные сроки арендную плату арендодателю не перечисляли.

Также инспекцией установлено, что на основании проводимой инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами обществом с указанными арендаторами-должниками ежегодно и поквартально составлялись и подписывались акты взаимной сверки расчетов, из чего налоговый орган сделал вывод, что формируемая задолженность признавалась и не оспаривалась.

Как указала инспекция, договорами аренды предусмотрено их досрочное расторжение по требованию арендодателя, если арендаторы не внесут арендную плату в течение трех месяцев. Однако за период 2005 - 2011 год ООО "Стиль-Авто" внесло 26,61 % арендной платы, ООО "Автоплюс" внесло 23,9 % арендной платы, несмотря на наличие задолженности по арендной плате налогоплательщиком с ООО "Стиль-Авто" и ООО "Авто Плюс" ежегодно заключались новые договоры аренды. Вместе с тем никаких мер по взысканию задолженности ОАО "Великолукский завод "Лесхозмаш" не принимало, документы, подтверждающие какие-либо действия по принятию мер в соответствии с условиями договора и нормами гражданского законодательства, налоговому органу не представило. Руководитель ООО "Стиль-Авто" и ООО "Авто Плюс" Василевский К.А. является сыном генерального директора ОАО "Великолукский завод "Лесхозмаш", на основании чего инспекция пришла к выводу о взаимозависимости указанных лиц по смыслу подпунктов 1 и 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ. Следовательно, по мнению налогового органа, взаимоотношения между ООО "Стиль-Авто", ООО "Авто Плюс" и ОАО "Великолукский завод "Лесхозмаш" могут оказывать влияние на условия и экономические результаты названных сделок.

Перечисленные обстоятельства послужили основанием для вывода инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов по налогу на прибыль в спорной сумме за указанный налоговый период.

По мнению заявителя, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль при создании резерва по сомнительным долгам на сумму задолженности по арендной плате произведено правомерно, так как участие в договорах аренды взаимозависимых лиц не свидетельствует об экономической неоправданности сделки и о наличии у арендодателя необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, общество ссылается на то, что создание резерва по сомнительным долгам именно в 2011 году обусловлено исключительно внесением изменений в пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.

Суд первой инстанции удовлетворил требования общества по названному эпизоду, сославшись на правомерность заявленных расходов.

Апелляционная инстанция находит данный вывод суда обоснованны ввиду следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

Как установлено подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В силу пункта 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Таким образом, в резерв по сомнительным долгам включается имеющаяся у налогоплательщика дебиторская задолженность, которая вытекает из договорных отношений и выявлена в рамках проведения инвентаризации.

Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном названной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Инвентаризация имущества и обязательств в силу пункта 1 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего в спорный налоговый период, проводится организациями в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов предусмотрены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49.

Результаты инвентаризации оформляются актом инвентаризации по форме ИНВ-17, утвержденной постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Вышеуказанные акты прямо устанавливают, что в бухгалтерском учете предусматривается отражение как подтвержденной должником суммы дебиторской задолженности, так и не подтвержденной, в том числе и задолженности, в отношении которой между кредитором и должником существует спор о ее наличии.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, общество применяет метод начисления. Налоговый орган не оспаривает тот факт, что резерв по сомнительным долгам сформирован заявителем в соответствии с правилами налогового и бухгалтерского законодательства.

Глава 25 НК РФ определяет сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником.

В ходе проверки ответчик установил, что задолженность по арендной плате не погашена в сроки, установленные договорами аренды, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Довод инспекции о том, что взаимозависимость руководителей заявителя и спорных контрагентов (родственные отношения) повлияла на формирование резерва сомнительных долгов, оценен судом первой инстанции и признан не соответствующим фактическим обстоятельствам дела.

Апелляционная коллегия находит обоснованным данный вывод суда, поскольку инспекцией получены данные о том, что изначально договоры аренды между заявителем и ООО "Стиль-Авто", ООО "Авто Плюс" заключены в 2005 году, учредителями указанных обществ являлись ОАО "Великолукский завод "Лесхозмаш" и три физических лица. Василевский К.А., ранее не входивший в число учредителей спорных контрагентов, приобрел 100 % долей в уставном капитале ООО "Стиль-Авто" и ООО "Авто Плюс" только в декабре 2008 года, что установлено на страницах 15 - 16 оспариваемого решения инспекции.

К этому времени задолженность ООО "Стиль-Авто" и ООО "Авто Плюс" по договорам аренды увеличивалась. О данном факте свидетельствуют следующие обстоятельства: по состоянию на конец 2008 года по взаимоотношениям с ООО "Стиль-Авто" начислено 5 882 692 руб. арендной платы, заявителю перечислено 461 062 руб., по взаимоотношениям с ООО "Авто Плюс" начислено 495 536 руб. арендной платы, заявителю перечислено 38 040 руб.; в период с 01.01.2009 по декабрь 2011 года по взаимоотношениям с ООО "Стиль-Авто" начислено 3 151 417 руб. арендной платы, заявителю перечислено 1 942 796 руб. 60 коп., по взаимоотношениям с ООО "Авто Плюс" начислено 747 211 руб. арендной платы, заявителю перечислено 258 931 руб.

В материалах дела усматривается, что за 2009 задолженность по арендной плате в размере 11 284 руб. имело только ООО "Стиль-Авто", следовательно, как верно отмечено судом, из общей суммы задолженности (7 576 026 руб. 40 коп.) задолженность по арендной плате в сумме 5 879 126 руб. (5 421 630 руб. + 457 496 руб.) образовалась у ООО "Стиль-Авто" и ООО "Авто Плюс" перед заявителем до 2009 года и до назначения на должность директора указанных контрагентов Василевского К.А.

Доказательств, достоверно подтверждающих тот факт, что взаимозависимость руководителей ООО "Стиль-Авто", ООО "Авто Плюс" и ОАО "Великолукский завод "Лесхозмаш" каким-либо конкретным образом повлияла на финансовый результат деятельности названных обществ, налоговый орган в материалы дела не представил, в ходе проверки таких обстоятельств не установил, в решении их не отразил.

Ссылка ответчика на то, что ОАО "Великолукский завод "Лесхозмаш" умышленно накапливало задолженность в целях создания резерва сомнительных долгов и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, не подтверждена документально, потому обоснованно отклонена судом первой инстанции.

Тот факт, что в приказах по учетной политике общества предусмотрена возможность формирования резерва сомнительных долгов ранее 2011 года, не имеет правового значения для рассмотрения спора, поскольку формирование такого резерва до 2011 года являлось правом, а не обязанностью общества.

Согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, изложенному в редакции приказа Министерства финансов Российской Федерации от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15.01.1997 N 3", организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

При этом в соответствии с письмом Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/106 пункт 70 названного Положения в новой редакции применяется при составлении бухгалтерской отчетности 2011 года, начиная с 01.01.2011.

Таким образом, начиная с 01.01.2011, в случае признания задолженности сомнительной, на общество возложена обязанность создавать резерв сомнительных долгов независимо от того, что учредитель и директор организаций-должников взаимозависимы.

Между тем непринятие мер к расторжению договоров аренды с должниками, к взысканию задолженности по арендной плате, а также то, что задолженность может быть признана безнадежной, не влияет на сам факт создания резерва сомнительных долгов и отнесения его к внереализационным расходам, поскольку, как верно отмечено судом, в силу статьи 266 НК РФ от признания долгов безнадежными зависит только использование резерва сомнительных долгов, а не возможность его создания.

В рассматриваемом случае инспекцией не доказано, что в проверяемом налоговом периоде общество использовало резерв по сомнительным долгам.

На основании изложенного у ответчика не имелось оснований для исключения из состава расходов по налогу на прибыль резерва по сомнительным долгам в виде задолженности по арендной плате ООО "Стиль-Авто" и ООО "Авто Плюс" в сумме 8 060 678 руб. и, как следствие, начисления налога на прибыль за 2011 год в размере 1 612 135 руб., пеней по указанному налогу в сумме 258 028 руб. 99 коп., а также привлечения общества к ответственности за неуплату налога на прибыль по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа размере 322 427 руб.

При таких обстоятельствах суд правомерно удовлетворил требования общества о признании недействительным решения инспекции от 26.09.2013 N 2.10-18/2036 в части данного эпизода. Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, являлись предметом исследования суда первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку.

В пунктах 1.1, 1.2, 2.1, 2.2 решения инспекции указано на неправомерное отнесение к расходам по налогу на прибыль затрат в виде транспортных услуг по документам обществ с ограниченной ответственностью "НеоЛайн" и "Автомакс" (далее - ООО "НеоЛайн" и ООО "Автомакс"), а также на неправомерное заявление вычетов по НДС по взаимоотношениям с указанными организациями.

Основанием для начисления налога на прибыль за 2011 год, НДС за IV квартал 2010 года и I квартал 2011 года, соответствующих сумм пеней и штрафов по указанным налогам послужил вывод инспекции об отсутствии реальных хозяйственных операций ОАО "Великолукский завод "Лесхозмаш" по сделкам с ООО "НеоЛайн" и ООО "Автомакс".

По мнению общества, расходы на оказание ему транспортно-экспедиционных услуг названными контрагентами являются экономически обоснованными, все необходимые документы, подтверждающие совершение с названными контрагентами финансово-хозяйственных взаимоотношений (договоры, акты выполненных работ, счета-фактуры, платежные поручения, товарные накладные и иные документы) имеются и оформлены в соответствии с требованиями НК РФ, доначисление налогов по данному эпизоду произведено необоснованно.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований по этому эпизоду.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда в указанной части ввиду следующего.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ на налоговый орган возложена обязанность доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму исчисленного НДС на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 названного Кодекса (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

В соответствии со статьей 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 названного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 указанной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Следовательно, для предъявления сумм НДС к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо соблюдение таких условий, как принятие их на учет (оприходование) и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

Поскольку формирование состава расходов и применение налоговых вычетов направлены на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика.

Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение правомерности формирования состава расходов и применения вычетов по НДС, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление от 12.10.2006 N 53), уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы и применения налоговых вычетов признается налоговой выгодой.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Положения НК РФ предполагают возможность включения затрат на приобретение товаров в состав расходов при исчислении налога на прибыль, а также возможность предъявления к вычету сумм НДС только при наличии реального осуществления хозяйственных операций. В соответствии с пунктом 4 постановления от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Поэтому налоговый орган вправе отказать в принятии расходов или вычетов, только если они не подтверждены документами, содержащими достоверные сведения, и (или) учтенные хозяйственные операции нереальны.

Таким образом, в первую очередь подлежат оценке доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих расходов и вычетов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Из приведенной нормы следует, что документальное подтверждение как факта получения (приобретения) товаров, так и состава и размера произведенных расходов и вычетов должно осуществляться по правилам, установленным для ведения бухгалтерского учета.

Главы 21 и 25 НК РФ не содержат специальных требований к объему и видам первичных документов, на основании которых налогоплательщик вправе принять на учет приобретенные товары, не устанавливают перечня первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, не предъявляют каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов и применения налоговых вычетов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы и вычеты или нет. То есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Согласно положениям пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в указанном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Таким образом, понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" действовавшего в спорные налоговые периоды, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Приведенная статья закона содержит отсылочную норму к альбомам унифицированных форм первичной учетной документации.

Применение унифицированных форм первичной учетной документации, включенных в альбом унифицированных форм, является обязательным юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, и регламентируется статьей 9 Закона о бухгалтерском учете и Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации 29.07.1998 N 34н.

Как установлено инспекцией в ходе проверки и не оспаривается заявителем, ОАО "Великолукский завод "Лесхозмаш" с закрытым акционерным обществом "Белорусская Техника" (далее - ЗАО "Белорусская Техника") и обществом с ограниченной ответственностью "Автодин-Эксперт" (далее - ООО "Автодин-Эксперт") заключены договоры поставки, в силу с которых поставщик принял на себя обязательство изготовить и отпустить автомобили-самосвалы АС-1415 на базе шасси КАМАЗ-65115 (давальческий) в количестве, по цене и в сроки согласно условиям договоров, а покупатель принимать и оплачивать полученную продукцию.

Согласно пункту 3.2 договора от 25.08.2010 N 103, заключенного с ЗАО "Белорусская Техника", формой поставки является самовывоз со склада поставщика (г. Великие Луки, наб. Новослободская, д. 54).

В пунктах 2.6, 3.2 договоров поставки от 07.10.2010 N 125, от 07.10.2010 N 127, от 02.11.2010 N 138, заключенных с ЗАО "Белорусская Техника", определено, что транспортные расходы по доставке несет поставщик, который производит отгрузку продукции по реквизитам, указанным покупателем.

В данном случае имеется спор по затратам общества, связанным с перегоном автомобилей (давальческих) от заявителя в адрес ЗАО "Белорусская Техника" по договорам поставки, предметом которых являлись отпуск и изготовление Кома и насоса на давальческие автомобили-самосвалы АС-1415 на базе шасси КАМАЗ-65115. При этом условия поставки определены в договорах как самовывоз со склада поставщика и как отгрузка по реквизитам покупателя.

Как усматривается в представленных заявителем в подтверждение расходов и вычетов документов, а также подтверждается показаниями свидетелей, допрошенных инспекцией, изготовленные транспортные средства получали представители покупателей Бирюков Г.И. и Ширинкин А.В. по доверенностям, в которых содержатся паспортные данные представителей, их подписи, доверенности подписаны руководителями и главными бухгалтерами организаций-покупателей, на них проставлены печати ООО "Автодин-Эксперт" и ЗАО "Белорусская Техника", содержится указание на наличие поручений на получение вышеназванными представителями автомобилей-самосвалов АС-1415 на базе шасси КАМАЗ-65115 (давальческий).

Материалами дела подтверждается, что во исполнение договора от 25.08.2010 N 103 по товарной накладной от 24.09.2010 N 528 заявителем отгружено 5 автомобилей, которые получены Ширинкиным А.В. по доверенности от 23.09.2010 N 105. Факт передачи машин подтверждается актом приема-передачи транспортных средств от 24.09.2010.

Во исполнение договора от 07.10.2010 N 125 заявителем отгружено 15 автомобилей, из них:

- по товарной накладной от 30.11.2010 N 713 отгружено 5 машин, которые получены Бирюковым Г.И. по доверенности от 30.11.2010 N 125. Факт передачи машин подтверждается актом приема-передачи транспортных средств от 30.11.2010;

- по товарной накладной от 10.12.2010 N 740 отгружено 2 машины, которые получены Ширинкиным А.В. по доверенности от 09.12.2010 N 134. Факт передачи машин подтверждается актом приема-передачи транспортных средств от 10.12.2010;

- по товарной накладной от 10.12.2010 N 741 отгружено 3 машины, которые получены Ширинкиным А.В. по доверенности от 09.12.2010 N 135. Факт передачи машин подтверждается актом приема-передачи транспортных средств от 10.12.2010;

- по товарной накладной от 21.01.2011 N 14 отгружена 1 машина, которая получена Бирюковым Г.И. по доверенности от 21.01.2011 N 2. Факт передачи машины подтверждается актом приема-передачи от 21.01.2011;

- по товарной накладной от 31.01.2011 N 80 отгружено 4 машины, которые получены Ширинкиным А.В. по доверенности от 31.01.2011 N 3. Факт передачи машин подтверждается актом приема-передачи транспортных средств от 31.01.2011.

Во исполнение договора от 07.10.2010 N 127 заявителем отгружено 7 машин, которые по товарной накладной от 24.11.2010 N 688 получены Бирюковым Г.И. по доверенности от 22.11.2010 N 119. Факт передачи машин подтверждается актом приема-передачи транспортных средств от 24.11.2010.

Во исполнение договора от 02.11.2010 N 138 отгружена 1 машина, которая по товарной накладной от 17.12.2010 N 757 получена Бирюковым Г.И. по доверенности от 17.12.2010 N 138. Факт передачи машины подтверждается актом от 17.12.2010.

В рамках проверки инспекцией от ЗАО "Белорусская Техника" получены командировочные удостоверения, служебные задания и авансовые отчеты на Бирюкова Г.И. и Ширинкина А.В., из которых следует, что они являются механиками-водителями, направлялись в ОАО "Великолукский завод "Лесхозмаш" и уполномочены ЗАО "Белорусская Техника" осуществить перегон автомобилей-самосвалов КАМАЗ-65115, в том числе в город Курск (26-28.10.2010), в города Ряжск, Саратов (30.11.-03.12.2010), в город Воронеж (09-13.12.2010).

В свою очередь в подтверждение транспортных услуг по перегонке автомобилей обществом в ходе проверки представлены акты приема-передачи, в соответствии с которыми перегон автомобилей-самосвалов для ЗАО "Белорусская Техника" осуществлялся перевозчиками ООО "НеоЛайн" (2010 год) и ООО "Автомакс" (2011 год).

Согласно актам приема-передачи от 10.11.2010 ОАО "Великолукский завод "Лесхозмаш" передало, а ООО "НеоЛайн" получило автомобили-самосвалы АС-1415 на базе шасси КАМАЗ-65115 (давальческие) с установленными Комом и насосом в количестве 18 штук, в том числе 7 машин - по накладной от 24.11.2010 N 688, 5 машин - по накладной от 30.11.2010 N 713, 2 машины - по накладной от 10.12.2010 N 740, 3 машины - по накладной от 10.12.2010 N 741, 1 машину - по накладной от 17.12.2010 N 757.

Также согласно актам приема-передачи от 21.01.2011 и от 31.01.2011 ОАО "Великолукский завод "Лесхозмаш" передало, а ООО "Автомакс" получило автомобили-самосвалы АС-1415 на базе шасси КАМАЗ-65115 (давальческие) с установленными Комом и насосом, в том числе 1 машину - по накладной от 21.01.2011 N 14, 4 машины - по накладной от 31.01.2011 N 80.

Во всех актах указан маршрут следования автомобилей "Великие Луки - г. Саратов".

На основании имеющихся у инспекции документов ответчик пришел к выводу о том, что по одним и тем же товарным накладным машины переданы обществом дважды разным получателям: первоначально машины получены представителями ЗАО "Белорусская Техника", в дальнейшем - представителями ООО "НеоЛайн" и ООО "Автомакс".

Из протокола допроса свидетеля Батуриной Л.М., директора по маркетингу и сбыту в ОАО "Великолукский завод Лесхозмаш", следует, что сведения и документы в отношении спорных контрагентов не сохранились, с кем производила переговоры по доставке техники, кто предоставлял сведения о водителях, направленных от переводчика для перегона автомобилей, она не помнит, заявки на оказание транспортных услуг передавались в устной форме или по электронной почте на адреса, сведения о которых также не сохранились.

Между тем в письме от 18.06.2013 (том3, листы 107 - 108) ЗАО "Белорусская техника" указало, что доставка автомобилей-самосвалов была произведена этой организацией самостоятельно своими штатными сотрудниками (механиками-водителями).

Полученные инспекцией доверенности, приказы о направлении в командировку штатных сотрудников ЗАО "Белорусская Техника", командировочные удостоверения свидетельствуют о фактах направления покупателем своих работников для перегонки автомобилей с территории общества. Кроме того, в протоколе допроса свидетель Смальцер Т.М., работающая в должности экономиста по сбыту ОАО "Великолукский завод "Лесхозмаш", подтвердила, что с территории заявителя на автомобилях-самосвалах выезжали лица, фамилии которых указывались представителями покупателя Бирюковым Г.И. и Ширинкиным А.В. и записывались в товарных накладных под транзитными номерами.

Судом правомерно не приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих оказание спорными контрагентами услуг по транспортировке автомобилей в пункт назначения покупателя, представленные заявителем договоры на оказание транспортно-экспедиционных услуг, заключенные с ООО "НеоЛайн" и ООО "Автомакс", а также акты выполненных работ и акты приемки-передачи товара перевозчику, поскольку договоры не содержат указания на конкретный вид услуг, их стоимость и условия совершения, акты выполненных работ составлены формально и носят обезличенный характер, из актов приемки-передачи товара перевозчику невозможно установить, в рамках какого договора поставки товара и кому осуществлен перегон автомобилей-самосвалов в г. Саратов из г. Великие Луки, кто является получателем товара (самосвалов) и чем подтверждается доставка покупателя и принятие товара покупателем.

Кроме того, в соответствии со статьей 784 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами.

Условия перевозки грузов, пассажиров и багажа отдельными видами транспорта, а также ответственность сторон по этим перевозкам определяются соглашением сторон, если ГК РФ, транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами не установлено иное.

Как установлено статьей 785 ГК РФ, по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Пунктом 2 этой же статьи определено, что заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Устав) заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной. Транспортная накладная, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется грузоотправителем.

При этом форма и порядок заполнения транспортной накладной устанавливаются правилами перевозок грузов.

Согласно части 3 статьи 8 Устава груз, на который не оформлена транспортная накладная, перевозчиком для перевозки не принимается, за исключением груза, указанного в части 1 статьи 18 Устава.

Договор перевозки груза может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозок грузов - заявки грузоотправителя.

Обязательные реквизиты заказа, заявки и порядок их оформления устанавливаются правилами перевозок грузов (части 5 и 6 статьи 8 Устава).

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В силу положений статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном указанным Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

В статье 68 АПК РФ установлено, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автотранспортом предусмотрено составление товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т.

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах: первый - остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей; второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю; второй - сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза; третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Следовательно, в данном случае основным первичным документом, подтверждающим факт реального оказания услуг, а именно перевозки (доставки) товара (машин), является товарно-транспортная накладная.

В рассматриваемом случае в нарушение требований статей 64, 65, 68 АПК РФ товарно-транспортные накладные, подтверждающие оказание спорными контрагентами транспортных услуг, обществом ни в инспекцию, ни в суды первой и апелляционной инстанции не представлены, а документы, оформленные от имени ООО "НеоЛайн" и ООО "Автомакс", на которые ссылается налогоплательщик, не подтверждают осуществление контрагентами заявителя реальных хозяйственных операций по перевозке (перегонке) спорных автомобилей.

Таким образом, установленные налоговым органом обстоятельства свидетельствуют об отсутствии реальных хозяйственных взаимоотношений общества с ООО "НеоЛайн" и ООО "Автомакс".

Доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, не опровергают выводы, изложенные в решении суда.

Арифметический расчет доначисленных налогов, пеней и штрафа по данному эпизоду обществом не оспаривается.

На основании изложенного решение инспекции в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме 97 457 руб., пеней по указанному налогу в сумме 21 155 руб. 52 коп., НДС за IV квартал 2010 года в сумме 68 644 руб., за I квартал 2011 года в сумме 19 068 руб., пеней по указанному налогу в сумме 20 024 руб. 56 коп., штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 19 491 руб., за неполную уплату НДС в размере 17 542 руб. 40 коп. является обоснованным, в связи с этим суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что оснований для отмены (изменения) решения суда первой инстанции в данном случае не имеется, апелляционная жалоба инспекции удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 17 апреля 2014 года по делу N А52-3757/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Псковской области - без удовлетворения.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Т.В. Виноградова А.В. Журавлев