Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 июля 2014 г. N 09АП-19316/14 (ключевые темы: вексель - банковская гарантия - межрегиональная инспекция - купля-продажа - прямые расходы)

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 июля 2014 г. N 09АП-19316/14

г. Москва

30 июля 2014 г.

Дело N А40-7227/14

Резолютивная часть постановления объявлена "23" июля 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "30" июля 2014 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей Е.А. Солоповой, Н.О. Окуловой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Щетининым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.04.2014 г. по делу N А40-7227/14, принятое судьей А.В. Бедрацкой по заявлению ЗАО "Атомстройэкспорт" (ОГРН 1027739496014; 127434, г. Москва, Дмитровское ш., д. 2, стр. 1) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (1047707041909; 107139, г. Москва, Орликов пер.,д. 3, стр. 1) о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от ЗАО "Атомстройэкспорт" - Налёвин Е.В. по дов. N 77АБ2021668 от 20.03.2014, Кудашкина О.И. по дов. N 77АБ2021667 от 20.03.2014

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - Саакян М.П. по дов. N04-11/03356 от 26.03.2014, Раджоян Т.Х. по дов. N04/15792 от 11.11.2013, Шмытов А.А. по дов. N04-03/03027 от 17.03.2014

УСТАНОВИЛ:

Решением от 02.04.2014 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявленные ЗАО "Атомстройэкспорт" требования в полном объеме, признано недействительными пункты 1.5, 1.6. решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 22.05.2013 г. N 03-1-31/13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенного в отношении ЗАО "Атомстройэкспорт". В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных ЗАО "Атомстройэкспорт" требований по доводам, изложенным в апелляционной желобе. В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель заявителя полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности доводов апелляционной жалобы, в связи с чем обжалуемое решение суда подлежит отмене, в части признания недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 22.05.2013 N 03-1-31/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в отношении ЗАО "Атомстройэкспорт" в части п. 1.6 решения, поскольку не отвечает требованиям пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Атомстройэкспорт" (далее - Заявитель, Общество, налогоплательщик) по результатам которой составлен акт от 21.02.2013 N 03-1-30/002и вынесено оспариваемое решение от 22.05.2013 N 03-1-31/13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Указанное решение обжаловано Заявителем в части пунктов 1.1, 1.4. 1.5, 1.6 в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решением вышестоящего налогового органа от 17.10.2013 Решение Инспекции частично изменено: признан необоснованными вывода налогового органа в части п. 1.4 Решения, в оставшейся части Решение Инспекции утверждено и вступило в законную силу. Заявителем обжаловано в судебном порядке решение Инспекции в части пунктов 1.1, 1.5, 1.6. Поскольку Заявитель не оспаривает выводы суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 22.05.2013 г. N 03-1-31/13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пункта 1.1, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для переоценки выводов суда первой инстанции в указанной части.

Пункт 1.6 оспариваемого решения.

В указанном пункте налоговым органом установлено, что Общество в нарушение пункта 2 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) неправомерно в 2009 году при определении расходов при реализации (при ином выбытии) ценных бумаг (векселей ОАО "Альфа-Банк" и Государственной корпорацией "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк) произвело расчет цены приобретения ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, по курсу Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ), действовавшему на дату погашения векселей, что повлекло завышение расходов за 2009 год на сумму 98 228 861,0 рубль. Тогда как расчет таких расходов должен был производиться обществом исходя из курса ЦБ РФ, установленного на момент принятия указанных ценных бумаг к учету, то есть на различные даты 2008 года, когда им в действительности приобретались спорные векселя.

В отношении операцией с векселями ОАО "Альфа-Банк" не исполнение обществом положений статьи 280 НК РФ было обусловлено применением им и его контрагентом незаконной схемы, направленной на уклонение от налогообложения, которая заключалась в совершении сторонами притворных сделок обратной купли-продажи ценных бумаг с последующим их расторжением в дату получения платежа по векселям. В отношении векселей (Внешэкономбанк) правонарушение обусловлено не применением обществом положений статьи 280 НК РФ. Данное нарушение привело к завышению неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный (налоговый) период по операциям с ценными бумагами, на 70 398 731,0 рубль, а также к занижению налоговой базы по операциям с ценными бумагами, отраженной по строке 100 Листа 05 декларации по налогу на прибыль организаций, на 27 830 130,0 рублей. По мнению суда апелляционной инстанции, данные выводы налогового органа являются обоснованными по следующим основаниям.

Согласно пункту 15 статьи 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в статье 280 НК РФ с учетом положений статей 281 и 282 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Таким образом, налоговые последствия операции по реализации ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте должны быть определены, с учетом курса Центрального банка Российской Федерации, действовавшего на момент принятия указанной ценной бумаги к учету и ее погашении. Налогоплательщиком не было соблюдено данное требование статьи 280 НК РФ. Доводы инспекции по операциям с векселями ОАО "Альфа-Банк".

В данном случае в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что Общество являлось подрядчиком по ряду контрактов на возведение атомных электростанций на территории Индии, Китая, Ирана. Условиями заключенных контрактов было предусмотрена обязанность общества представить обеспечение своих обязательств перед иностранными контрагентами в виде банковских гарантий. В частности, пунктом 8.6 Контракта на поставки за пределами Индии N 77 252/20500 от 12 февраля 2002 г. между корпорацией по атомной энергии Индии и обществом было предусмотрено, что: "в качестве обеспечения подрядчик предоставит в пользу Заказчика гарантию надлежащего исполнения форма и содержание которой будут согласованы сторонами в течение 30 дней с даты подписания Контракта".

С целью исполнения данных условий обществом в период 2002-2003 годов были заключены договоры о предоставлении банковских гарантий в пользу иностранных контрагентов с ОАО "Альфа-Банк" (договоры о предоставлении банковской гарантии N 42127 от 30 апреля 2002 г. и N 41923 от 30 марта 2001 г. с ОАО "Альфа-Банк" и т.п.). Все договоры о предоставлении банковских гарантий содержали специальные разделы, посвященные обеспечению обязательств принципала (ЗАО "Атомстройэкспорт" перед Гарантом (кредитной организацией). В соответствии с ними Принципал должен был приобрести векселя Гаранта на сумму, составляющую определенный процент от предела ответственности гаранта по договору и передать их гаранту в обеспечение исполнения обязательств принципала по настоящему договору, которые заключались в обязанности в случае погашения гарантом обязательств принципала перед бенефициаром, возместить гаранту понесенные затраты в рублях по курсу Банка России на дату осуществления платежа. В частности, в соответствии с пунктом 5.3 договора о предоставлении банковской гарантии N 42127 от 30 апреля 2002 года с ОАО "Альфа-Банк": "принципал обязуется не позднее 7-ми рабочих дней после последнего рабочего дня последнего месяца каждого календарного квартала действия Гарантии, приобрести векселя ОАО "Альфа-Банк" на сумму, составляющую 15,75 процентов от денежных средств, поступивших на счета Принципала в ВЭБ от Бенифициара в соответствии с условиями Контракта, и передать их гаранту в качестве обеспечения исполнения обязательств Принципала по настоящему Договору". Таким образом, в целях минимизации рисков Гаранта договоры предусматривали, что у него в течение всего действия гарантийного обязательства должны находиться векселя, принадлежащие на праве собственности Принципалу на которые может быть обращено взыскание в случае не исполнения последним обязательств по договору.

Во исполнение условий данных договоров заявителем по договорам купли-продажи приобретались векселя ОАО "Альфа-банк", которые затем передавались в залог банкам. В последующем векселя предъявлялись для погашения кредитным организациям и приобретались новые векселя. В частности, между ОАО "Альфа-банк" (Векселедатель) и ЗАО "Атомстройэкспорт" (Векселедержатель) 22.10.2008 года был заключен договор выдачи простых процентных векселей ОАО "Альфа-банк" в долларах США от 22.10.2008 N 128248 (векселя серии ПВ-05 от 27.10.2008 N 0047700 и N 0047699). Между сторонами был заключен акт приемки-передачи векселей от 29.10.2008 г. в количестве 15 штук на общую сумму 4 967 946 долларов США по предъявлении, но не ранее 22.01.2009 г. и не позднее 23.01.2009 г. Векселя приняты на учет Обществом по дате договора выдачи простых процентных векселей 22.10.2008.

Одновременно с приобретением векселей в собственность тем же числом Общество якобы передало указанные векселя ОАО "Альфа-банк" по договорам обратной купли-продажи (например, договор N 41923-В от 22.10.2008 г.). Из условий данного договора, которые являются типовыми для всех заключенных договоров, следует, что договор купли-продажи изначально не предусматривает перечисление денежных средств покупателем (ОАО "Альфа-банк), так как последний согласно пункту 2.1 договора должен был "перечислить денежные средства в оплату векселя в течение первого банковского дня после исполнения Покупателем своих обязательств в соответствии с п. 2.1 Договора о предоставлении банковской гарантии N 41923 от 30 марта 2001 г., заключенного между сторонами". При этом в соответствии с дополнением N1 к договору N41923-в купли-продажи простого процентного векселя ОАО "Альфа-банк" заключенным также 22.10.2008 г. "в случае наступления срока платежа по Векселю до момента наступления обязательств Покупателя, вытекающих из п. 2.1 Договора гарантии, Стороны имеют право расторгнуть Договор купли-продажи путем подписания соответствующего двустороннего Соглашения, а Покупатель обязуется передать Продавцу Вексель на основании Акта приемки-передачи ценных бумаг в срок не позднее 1 (одного) дня с момента наступления срока платежа по Векселю с проставлением на последнем соответствующего индоссамента".

Одновременно сторонами также было заключено соглашение о зачете требований N 41923/зт от 22 декабря 2008 г., согласно условиям которого, стороны договорились: "частично прекратить свои обязательства по договорам о предоставлении банковской гарантии N 41923 от 30 марта 2001 и договору купли-продажи простого процентного векселя ОАО "Альфа-банк" N 41923-в от 22 декабря 2008 г и дополнением N1 к нему на дату осуществления платежа путем зачета встречных однородных требований, указанных в пунктах 1 и 2 настоящего Соглашения". Во исполнение договора обратной купли купли-продажи векселя покупателю был передан вексель на основании акта приемки-передачи ценных бумаг от 29 декабря 2008 г. Далее в день наступления срока платежа по векселю стороны заключили соглашение о расторжении N41923/р Договора купли-продажи простого процентного векселя ОАО "Альфа-банк" от 23.01.2009 г. Вексель был передан продавцу (ОАО "Атомстройэкспорт") и предъявлен продавцом к погашению.

В соответствии с пунктом 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа и содержания сделки применяются относящиеся к ней правила.

В данном случае с учетом результатов контрольных мероприятий Инспекция пришла к выводу о том, что сделки обратной купли-продажи ценных бумаг (договор N 41923-В от 22.10.2008 г., приложение N 1 к нему), сделка расторжения данного договора, соглашения о зачете требований сторон по договору банковской гарантии и договору обратной купли-продажи ценных бумаг (договор N 41923/зт от 22 декабря 2008 г) являлись притворными сделками и прикрывали сделку купли-продажи ценных бумаг ОАО "Альфа-банк" (в примере - договор от 22.10.2008 N 128248), которые были приобретены в целях передачи в обеспечение обязательств по договору банковской гарантии. Целью совершения притворной сделки было создание видимости отсутствия права собственности ОАО "Атомстройэкспорт" на векселя в период, когда они были переданы им в обеспечение обязательств по договору банковской гарантии ОАО "Альфа-банк" с целью получения необоснованной налоговой выгоды, которая заключалась в возможности не учитывать изменения курса доллара США при расчете налоговых последствий операции, в связи с тем, что в результате исполнения притворных сделок стороны создавали видимость владения налогоплательщиком векселями в течении одного дня.

Применительно к рассматриваемой ситуации вексель, номинированный в иностранной валюте должен был быть учтен банком исходя из курса ЦБ РФ, установленного на момент принятия указанных ценных бумаг к учету в 22 декабря 2008 году при его приобретении у ОАО "Альфа-банк" и далее, при предъявлении его к погашению 22.01.2009, доход (расход) по операции должен был быть определен в соответствии со статьей 280 НК РФ исходя из курса Центрального банка Российской Федерации, действовавшего на дату погашения векселя. В связи с изменениями курса доллара по отношению к рублю в течении периода между покупкой и погашением векселя у налогоплательщик должен был квалифицировать в своем налоговом учете соответствующие курсовые разницы подлежащие учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Налогоплательщик же посредством совершения ряда притворных сделок имитировал отсутствие у него на праве собственности векселя в данный период времени. О притворности сделок, по мнению налогового органа, свидетельствуют следующие обстоятельства.

Налогоплательщик в соответствии с принятыми обязательствами должен был представить иностранному контрагенту банковскую гарантию. В соответствии с условиями договора о предоставлении ОАО "Альфа-банк" банковской гарантии налогоплательщик должен был представить обеспечение исполнения своих обязательств банку. Договором прямо предусматривается, что обеспечение обязательства должно было происходить посредством передачи векселей купленных у гаранта - "передать их гаранту в качестве обеспечения исполнения обязательств Принципала по настоящему Договору". Следовательно, условия договора не предусматривают возможности обратного выкупа векселей Гарантом, т.е. совершения сделки противоречащей целям заключенного договора. При этом сделки обратной купли-продажи векселей, соглашения о зачете требований сторон по сделке обратной купли-продажи и договору о предоставлении банковской гарантии не имеют самостоятельной деловой цели поскольку не изменяют сложившиеся на момент их совершения правоотношения сторон, а влияют лишь на налоговые последствия операции.

В рамках заключенных обратных сделок купли-продажи договоров (порядка 160 сделок), ни разу не производилось перечисления денежных средств в оплату векселей. Напротив, договоры купли-продажи уже изначально предусматривают, что Покупатель (ОАО "Альфа-банк") обязуется перечислить средства в оплату Векселя в течение 1-го банковского дня после исполнения Покупателем своих обязательств в соответствии с п. 2.1 Договора о предоставлении банковской гарантии заключенного между сторонами. Пункт 2.1 договора о предоставлении банковской гарантии, к которому нас отсылает договор купли-продажи простого процентного векселя, в свою очередь говорит о том, что гарант обязуется по письменному требованию Бенефициара осуществить платеж в пределах своей ответственности по Гарантии. Таким образом, платеж по договору обратной купли-продажи возможен только в случае наступления ответственности Гаранта. При этом сторонами одновременно в этот же день заключается Соглашение о зачете требований, существующих по договору банковской гарантии и договору обратной покупки векселя, в соответствии с которым стороны договорились частично прекратить свои обязательства по указанным в пунктах 1 и 2 настоящего Соглашения при наступлении ответственности гаранта. В случае если последняя не наступит стороны согласно приложению N 1 к договору обратной купли-продажи должны расторгнуть договор.

Следовательно, исполнение по сделке обратной купли-продажи в принципе невозможно, поскольку договор будет либо, расторгнут, либо будет осуществлен зачет с обязательствами по договору предоставления банковской гарантии. Стороны не стремятся передать право собственности на векселя и получить оплаты. В связи с чем, заключенные сделки лишены какой-либо самостоятельной деловой цели, поскольку они не изменяют существо прав и обязанностей сторон, которые уже сложились между ними до заключения спорных сделок, а просто искусственно трансформируют право банка удержать обеспечение (векселя) в право осуществить зачет по сделкам предоставления банковской гарантии и обратной купли-продажи.

До заключения договора обратной купли-продажи векселей и взаимосвязанных с ним сделок в случае не исполнения обязательств принципалом перед гарантом, последний, располагал обеспечением равным 15% от суммы своих требований в форме векселей. Исполнение сторонами договора обратной купли-продажи и соглашения о зачете требований/расторжение сделки не изменяет по существу правоотношения сторон, поскольку гарант в случае исполнения бенефициару будет иметь возможность зачесть в счет исполнения имеющееся обязательство перед принципалом по договору обратной купли-продажи векселей, величины которых совпадают (15% от обязательства по договору). Следовательно, существо прав и обязанностей сторон не изменяется, изменяется лишь их юридическое оформление.

Все спорные сделки 160 групп сделок совершались, согласовано в один и тот же день, по одной и той же схеме, что свидетельствует формальности документооборота. Реальные расчеты между сторонами отсутствовали.

Кроме того, на дату погашения указанных векселей ОАО "Альфа-банк" перечисляет Обществу сумму процентов, начисленную за период с 28.10.2008 г. по 28.01.2009 г., при этом документов подтверждающих, что Общество в соответствии с п.2 ст. 280 НК РФ, перечислило ОАО "Альфа-банк" сумму накопленного процентного дохода за период владения векселями банком, не представлено, что также подтверждает, что стороны рассматривали факт нахождения указанных векселей в собственности ОАО "Альфа-банк" как фикцию. В противном случае банк имел все гражданско-правовые основание претендовать на получение процентов в соответствующей части.

Вместе с тем в соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Не допускаются осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом) В случае несоблюдения требований, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, суд, арбитражный суд или третейский суд с учетом характера и последствий допущенного злоупотребления отказывает лицу в защите принадлежащего ему права полностью или частично, а также применяет иные меры, предусмотренные законом (статья 10 ГК РФ).

В соответствии с разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в пункте 9 Постановления N 53 от 12.10.2006 года, судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Согласно пунктам 3, 4, 5 упомянутого Постановления Пленума ВАС РФ, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств как наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций.

По мнению суда апелляционной инстанции, изложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что сделки совершенные налогоплательщиком;

- не имеют деловой цели, поскольку данная цель уже достигнута им на момент их заключения;

- единственной их целью является получение необоснованной налоговой выгоды;

- имеются признаки системности, поскольку Заявителем осуществлено 160 групп сделок в отношении векселей, совершенных по единой схеме, одним днем;

- сторонами разработана специальная система расчетов, которая исключает применение положений статьи 280 НК РФ в соответствии с действительной сущностью хозяйственных операций налогоплательщика.

Судом первой инстанции в ходе судебного заседания не исследован вопрос взаимоотношения ЗАО "Атомстройэкспорт" с Государственной корпорацией "Банк развития и внешнеэкономической деятельности" (Внешэкономбанк), что подтверждается текстом решения суда, в котором суд рассматривает и описывает только финансовую деятельность с ОАО "Альфа-банк", которая характеризуется иными фактическими обстоятельствами. В данном случае налоговым органом установлено, что в отличие от операций с векселями ОАО "Альфа-банк" в отношении векселей "Внешторгбанка" не совершалось операций по обратной покупке векселей банком. Векселя в исполнение договора о предоставлении банковской гарантии приобретались налогоплательщиком у банка и передавались в залог последнему.

В частности, Обществом 16.09.2008 года на основании договора купли-продажи векселей от 16.09.2008 N V01-16/09/08-83237 (далее - Договор купли-продажи векселей), заключенного между "Внешэкономбанком" (Банк) и ЗАО "Атомстройэкспорт (Клиент), был приобретен, в том числе вексель Внешэкономбанка от 16.09.2008 NВ-001614 на сумму 1 019 052,0 доллара США (далее - вексель N 001614). В этот же день 16.09.2008, ЗАО "Атомстройэкспорт" передал данный вексель обратно "Внешэкономбанку" по Акту приема-передачи векселей, в качестве обеспечения своих обязательств по Соглашениям от 30.12.2003 N 07/60-249, от 30.03.2005 N 07/60-295, от 05.08.2005 N 07/60-314. Обратно вексель был получен Обществом по Акту приема-передачи векселей 25.12.2009 и в этот же день предъявлен Обществом к погашению. Следовательно, банк должен был определить цену приобретения данного векселя по дате принятия его на учет 16.09.2008 года, а не по дате получения исполнения по нему 16.09.2008 года.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.04.2014 по настоящему делу следует изменить. Отменить решение суда о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 22.05.2013 N 03-1-31/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в отношении ЗАО "Атомстройэкспорт" в части пункта 1.6 решения. Отказать ЗАО "Атомстройэкспорт" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 22.05.2013 N 03-1-31/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в отношении ЗАО "Атомстройэкспорт" в части пункта 1.6 решения.

В части оценки эпизода завышения, по мнению Инспекции, убытков в 2010 г. на сумму 6 392 358 руб. в связи с неправомерным включением Заявителем в состав косвенных расходов затрат по разработке документации, которые фактически являются прямыми и относящимися к незавершенному производству (п. 1.5 Решения) решение суда оставить без изменения по следующим основаниям.

Основания для составления Решения и Акта в указанной части послужили выводы налогового органа о том, что в нарушение п. 1 и п. 2 ст. 318 НК РФ и ст. 319 НК РФ Общество включило в состав косвенных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2010 г., затраты, связанные с выполнением ОАО "Атоммашэкспорт" работ по разработке технической документации по интеграции на АЭС "Бушер-1" холодильных машин UF40, UF50, UF60, UF40, предусмотренных Локальной сметой N 1/6-Дс12 в сумме 6392358 руб. По мнению суда апелляционной инстанции, налоговым органом дана ошибочная оценка сложившимся договорным отношениям между Заявителем и ОАО "Атоммашэкспорт".

Заключенные договоры на выполнение строительно-монтажных работ и работ по подготовке технической документации являются разными как по правовой природе, так и по цели их достижения, и не представляют собой единой технологической последовательности операций либо единого технологического процесса. Расходы по оплате проектно-изыскательских работ (самостоятельного вида подряда отличного от строительно-монтажных работ), выполненных субподрядными организациями (подп.6 п. 1 ст. 254 НК РФ), не поименованы в качестве прямых расходов ни п.1 ст. 318 НК РФ, содержащим примерный перечень прямых расходов, ни Учетной политикой Общества, содержащей перечень прямых расходов Общества, в связи с чем обоснованно включены Обществом в состав его косвенных расходов.

Согласно п. 1.6. Приложения N 2 к приказу ЗАО АСЭ от 25.12.2009 г. N 267 "Учетная Политика для целей налогового учета на 2010 г." (далее - "Учетная политика"), доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций, учитываются Обществом по методу начисления. В случае определения налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций доходов и расходов по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ.

В силу положений п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщикам предоставляется право в соответствии со своей учетной политикой самостоятельно определять перечень затрат, относимых к категории "прямых расходов", и, соответственно, к категории "косвенных расходов". Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено каких-либо ограничений в реализации указанного права. Содержащаяся в п.1 ст.318 НК РФ норма предусматривает лишь примерный перечень затрат, которые могут быть отнесены налогоплательщиком к прямым расходам. Таким образом, Заявитель, руководствуясь Учетной политикой, был вправе самостоятельно определять виды затрат, относящихся к категориям прямых и косвенных расходов (за исключением внереализационных расходов, поименованных в ст. 265 НК РФ).

Согласно Разделу N 4 Учетной политики (стр. 43), прямыми расходами Общества на производство и реализацию являются:

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг;

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ;

- стоимость приобретения покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

- суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада ЗАО "АСЭ";

- себестоимость выполненных подрядчиком строительно-монтажных, пуско-наладочных работ, которые на конец отчетного (налогового) периода не приняты заказчиком.

К косвенным расходам Общества относятся все иные суммы затрат, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ.

В соответствии с положениями подп.1 и 4 п.1 ст. 254 и п.1 ст. 318 НК РФ к материальным затратам, являющимися прямыми расходами, в силу требований закона относятся затраты:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) - подп. 1 п. 1 ст.254 НК РФ;

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика) -подп.1 п.4 ст.254 НК РФ.

Иные виды материальных затрат, поименованные в ст. 254 НК РФ, в том числе затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациям (подп.6 п. 1 ст. 254 НК РФ), налоговое законодательство не относит к категории прямых расходов. Данные затраты (при условии, что в учетной политике налогоплательщика они не отнесены к прямым расходам) квалифицируются арбитражными судами в качестве косвенных расходов.

В данном случае, согласно акту сдачи-приемки работ N 17-12-1 от 27.10.2010 налогоплательщиком принята большая часть проектно-изыскательских работ на сумму 5 946 398,63 руб., при этом, указанные работы выполнялись в Российской Федерации. В то же время ремонтно-восстановительные работы также выполняются в это же время и датируются той же датой (акт N 17-12-2 от 27.05.2010) или немного позднее (акт от 10.06.2010), при этом, работы выполняются в Иране. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что указанные работы выполняются параллельно и независимы друг от друга, что позволяет налогоплательщику по разному их квалифицировать и по разному учитывать согласно учетной политики. Таким образом, руководствуясь, пп.6 п.1 ст.254 НК РФ, налогоплательщик обоснованно учел затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациям (подп.6 п.1 ст. 254 НК РФ), в качестве косвенных расходов.

В части признания недействительным пункта 1.5 решения налогового органа, судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам налогового органа и имеющимся в деле доказательствам. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции в указанной части и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.04.2014 по делу N А40-7227/14 изменить.

Отменить решение суда о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 22.05.2013 N 03-1-31/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в отношении ЗАО "Атомстройэкспорт" в части пункта 1.6 решения.

Отказать ЗАО "Атомстройэкспорт" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 22.05.2013 N 03-1-31/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в отношении ЗАО "Атомстройэкспорт" в части пункта 1.6 решения.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение одного месяца со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

Е.А. Солопова Н.О. Окулова