Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 8 августа 2014 г. N 02АП-5189/14 (ключевые темы: торговый зал - стеллажи - торговая площадь - проверяемый период - общая система налогообложения)

Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 8 августа 2014 г. N 02АП-5189/14

г. Киров

08 августа 2014 г.

Дело N А82-17850/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июля 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 08 августа 2014 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Немчаниновой М.В.,

судей Великоредчанина О.Б., Хоровой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Талановой У.Ю.,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя - Бердичевской В.О., действующей на основании доверенности от 07.07.2014, Москаленко Т.Г., действующей на основании доверенности от 16.07.2014, Нифатовой Д.А., действующей на основании доверенности от 07.07.2014 (после перерыва не явилась), Астафьева С.Е., действующего на основании доверенности от 24.08.2013 (после перерыва не явился),

представителей ответчика - Терентьевой Г.В., действующей на основании доверенности от 03.09.2013, Смирновой Д.А., действующей на основании доверенности от 31.12.2013, Журавлевой А.Ю., действующей на основании доверенности от 16.01.2014,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Север-3"

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 23.04.2014 по делу N А82-17850/2011, принятое судом в составе судьи Кокуриной Н.О.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Север-3" (ИНН: 7602006080, ОГРН: 1027600507219)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Ярославля (ИНН: 7602017692, ОГРН: 1047600016056),

о признании недействительным решения от 24.10.2011 N 33/1,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Север-3" (далее - ООО "Север-3", Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г.Ярославля (далее - Инспекция, налоговый орган) от 24.10.2011 N 33/1 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 23.04.2014 заявленные требования ООО "Север-3" удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Инспекции от 24.10.2011 N 33/1 в части доначисления 2 403 515 рублей единого налога при применении упрощенной системы налогообложения и соответствующих пеней, 15 769 957 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 и статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, предложения уплатить 40 833 082 рубля налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 и статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации, доначисления 5 039 рублей единого налога на вмененный доход и 50 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении заявленных требований в остальной части отказано.

ООО "Север-3" с принятым решением суда, в части отказа в удовлетворении требований, не согласилось, и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Ярославской области от 23.04.2014 отменить и принять по делу новый судебный акт.

Заявитель жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что Обществом была создана схема по оптимизации налогообложения с участием взаимозависимых лиц - индивидуальных предпринимателей и о получении необоснованной налоговой выгоды за счет применения специального режима налогообложения. ООО "Север-3" указывает, что каждый предприниматель вел самостоятельную хозяйственную деятельность, бухгалтерский учет велся раздельно. Подробно доводы заявителя изложены в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представители Общества поддержали свои доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представители Инспекции просили в удовлетворении апелляционной жалобы Общества отказать. В отзыве на апелляционную жалобу Инспекция высказала свое не согласие с решением суда в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДС, а именно, по порядку исчисления НДС (налог должен быть исчислен дополнительно к цене реализуемых товаров), а также указала на истечение 3-х летнего срока для использования права на налоговый вычет по НДС по операциям 2007 года и 1, 2 квартал 2008 года. По указанным основаниям Инспекция просит пересмотреть законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 30 июля 2014 года до 16 часов 00 минут.

После перерыва судебное заседание проведено с использованием систем видеоконференц-связи через Арбитражный суд Костромской области, куда явились представители Инспекции и Общества.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Север-3" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2007 по 31.10.2010. В ходе проверки Инспекцией установлено неправомерное применение Обществом системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли в универсаме, расположенном по адресу: г. Ярославль, Ленинградский пр-т, д. 77/12. В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды посредством формального разделения торговой площади между взаимозависимыми лицами.

Выявленные нарушения налогового законодательства отражены в акте от 02.09.2011 N 27/1 (т. 7 л.д. 32-79).

Решением Инспекции от 24.10.2011 N 33/1 (с учетом решения Инспекции об исправлении технических опечаток от 26.10.2011 и с учетом изменений, внесенных в него решением УФНС России по Ярославской области от 14.12.2011 N 451) налогоплательщику доначислен единый налог по упрощенной системе налогообложения за 1 квартал 2007 года в сумме 2 927 304 рублей и соответствующие пени по нему; начислены налоги по общей системе налогообложения за 2007 год (начиная со 2 квартала), 2008- 2009 годы, в том числе НДС в сумме 68 236 232 рублей, налог на прибыль в сумме 25 957 655 рублей, налог на имущество в сумме 1 858 828 рублей, ЕСН в сумме 1 872 929 рублей, соответствующие пени и штрафы за неуплату этих налогов и непредставление в установленный срок налоговых деклараций по ним, доначислен ЕНВД в сумме 5 039 рублей, а также штраф по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 400 рублей (т.1 л.д. 37-104, т.7 л.д. 1, 2-24).

Не согласившись с решением налогового органа, Общество обжаловало его в арбитражный суд.

Признавая частично недействительным решение Инспекции, Арбитражный суд Ярославской области руководствовался статьями 20, 153, 154, 164, 169, 171, 243, 248, 346.13, 346.15, 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом суд пришел к выводу о том, что действия Общества по разделению единого торгового зала универсама являлись формальными, были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в том числе и в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции спорного периода) если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 20 миллионов рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3, 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Указанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 настоящего Кодекса.

С учетом изложенных норм права, а также исходя из позиции изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 12010/08 лимит дохода при применении упрощенной системы налогообложения составляет в 2007 году - 28 096 240 рублей; в 2008 году - 37 648 961 рубль 60 копеек; в 2009 году - 57 904 102 рубля 94 копейки.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В пункте 3 настоящего Постановления разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление деловой цели в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях последнего получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 9).

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа: о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; об учете для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; о совершении операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5).

Из указанного Постановления следует, что применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

В пункте 7 Постановления указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Таким образом, определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Как следует из материалов дела, В 2007 - 2009 годах ООО "Север - 3" осуществляло розничную торговлю по адресу: г. Ярославль, Ленинградский пр-т, д. 77/12, имея несколько объектов торговли:

- площади в торговом зале универсама,

- круглосуточный магазин,

- 2 ларька.

Кроме того, Общество оказывало услуги общественного питания в кафе, расположенном в здании по тому же адресу.

Также организация осуществляла розничную торговлю в магазине по адресу: г.Ярославль, пр. Ленина, д. 38 (по которому велся отдельный бухгалтерский учет).

В отношении перечисленных объектов торговли и кафе ООО "Север-3" уплачивало ЕНВД.

ООО "Север-3" также занималось сдачей в аренду собственного недвижимого имущества; производством и реализацией пищевых продуктов собственного производства (полуфабрикатов и продуктов питания, которые в итоге продавались в универсаме по Ленинградскому проспекту, д. 77/12). В отношении этих видов деятельности общество уплачивало единый налог по упрощенной системе налогообложения.

Выявленное проверкой нарушение в исчислении налогов касается деятельности общества по розничной торговле в универсаме по адресу: г. Ярославль, Ленинградский пр-т, д. 77/12.

Помещение магазина принадлежит ООО "Север" на праве собственности с 10.06.1999.

Согласно поэтажным экспликациям здания до октября 2007 года существовал торговый зал площадью 578,8 кв.метров (помещение N 2 согласно техническому паспорту от 06.12.2002), с октября 2007 года - торговый зал площадью 816,9 кв.метров (помещение N 1 согласно техническому паспорту от 02.10.2007) т. 8 л.д. 58-65).

В течение 2007 - 2009 годов между ООО "Север-3" и индивидуальными предпринимателями Наволочной В.К., Наволочным М.Н., Наволочным Н.И., Титовой В.С., Зарубиной Е.О. действовали договоры аренды части торгового зала. Согласно данных договоров каждому из предпринимателей в аренду сдавалась часть торгового зала площадью не более 149 кв.м., при этом площадь торгового зала, остающаяся в пользовании Общества, также не превышала 150 кв.м.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что индивидуальный предприниматель Наволочная В.К. в 2007 - 2009 годах являлась учредителем и руководителем ООО "Север-3", ее доля в уставном капитале общества составляла 51 %.

Индивидуальный предприниматель Наволочный Н.И., супруг Наволочной В.К., которая в проверяемом периоде являлась руководителем ООО "Север - 3".

Индивидуальный предприниматель Наволочный М.Н., сын руководителя ООО "Север - 3" Наволочной В.К.

Индивидуальный предприниматель Титова В.С. являлась в проверяемый период заместителем директора ООО "Север-3" и участником общества, ее доля в уставном капитале составляла 13 %.

Индивидуальный предприниматель Зарубина Е.О. в проверяемом периоде являлась работником ООО "Север-3".

Пунктом 1 статьи 20 НК РФ установлены конкретные основания, по которым лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (подпункт 2 пункт 1 статьи 20 НК РФ).

Лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (подпункт 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, является верным вывод суда первой инстанции о взаимозависимости указанных лиц для целей налогообложения, поскольку отношения между указанными лицами способны оказать влияние на условия и экономические результаты их деятельности.

Как указывалось выше между Обществом и индивидуальными предпринимателями в проверяемом периоде были заключены договора аренды, согласно которых ООО "Север - 3" передает каждому из арендаторов часть торговых залов магазина в нежилых помещениях N 1, N 22 первого этажа площадью 149 кв.метров с торговым оборудованием (т. 8 л.д. 25-54, т.18 л.д. 11-131).

Между тем не из договоров, не из приложений к договорам невозможно установить месторасположение передаваемых в аренду площадей, указано лишь месторасположение торгового оборудования. Кроме того, Инспекцией установлено, что согласно деклараций по ЕНВД, общая площадь универсама, передаваемая в аренду, составляет 865 кв.м. Однако согласно техническому паспорту здания сумма площадей торговых залов магазина в нежилых помещениях N 1, N 22 составляет 849,4 кв.м.

Все оборудование, необходимое для организации торговли в универсаме, принадлежит ООО "Север-3", состоит на балансе Общества, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 01. Все расходы по содержанию помещения универсама, в том числе коммунальные платежи, несло Общество.

По договору аренды N 3 от 19.11.2007 ООО "Север - 3" передает ИП Титовой В.С.: линию холодильных прилавков "Кулинария", линию холодильных прилавков "П/ф из мяса и птицы", линию холодильных горок "Овощи-фрукты", стол центральный Итерма 430СЩ-131/1206, стеллаж UCGE (1 секция), линию холодильных бонет "Замороженные продукты " 2", линию холодильных бонет "Замороженные продукты N 1", стеллажи UCGE островные 185*50 (1 секция) т.18 л.д. 116-122).

По договору аренды от 19.11.2007 б/н ООО "Север - 3" передает ИП Наволочному Н.И.: стеллажи UCGE островные 185*50 (43 секции), стеллажи UCGE (13 секций) т.18 л.д. 21-25).

По договору аренды от 19.11.2007 N 4 ООО "Север - 3" передает ИП Наволочной В.К.: линию холодильных прилавков "Рыба", линию холодильных прилавков "Колбасы", линию холодильных бонет "Замороженные продукты N 1", линию холодильных бонет "Замороженные продукты N 2", шкаф холодильный со стеклом INTER-530, линию холодильных горок "Гастрономия", стеллажи UCGE островные 185*50 (2 секции), стеллажи UCGE островные 164*50 (7 секций) т.18 л.д. 82-86).

По договору аренды от 19.11.2007 N 5 ООО "Север - 3" передает ИП Зарубиной Е.О.: стеллажи UCGE островные 185*50 (18 секций), стеллажи UCGE в торговом зале 164*50 (7 секций), стеллажи UCGE в торговом зале 220*50 (2 секции), линию холодильных горок "Пресервы".

По договору аренды от 19.11.2007 N 1 ООО "Север - 3" передает ИП Наволочному М.Н.: линию холодильных прилавков "Салаты", линию холодильных прилавков "Торты", линию холодильных прилавков "Сыры", шкаф холодильный "CARAVELLA-80", шкаф холодильный со стеклом INTER-530, заприлавочное оборудование Итерма-Люкс (3 ед.), линию холодильных горок "Гастрономия", линию холодильных горок "Молочные продукты", стеллажи UCGE островные 185*50 (7 секций) т.18 л.д. 45-49).

Стоимость 1 кв.метра торговых площадей с оборудованием, сданных в аренду вышеуказанным индивидуальным предпринимателям, составляет от 201 до 336 рублей в месяц. Между тем стоимость 1 кв. метра торговых площадей, сданных ООО "Север-3" в тот же период времени другим арендаторам, составила от 1 100 до 8 000 рублей в месяц (ИП Ец А.Г., ООО "Неболейка", ООО "Регион-трейдинг", ИП Игнашевой Н.Н., ОАО "ТрансКредитБанк", ЗАО Банк ВТБ 24, ОАО "Альфа-банк") т.18 л.д. 134-148).

При этом торговые помещения другим арендаторам сдавались в аренду без оборудования.

Некоторые работники индивидуальных предпринимателей Наволочной В.К., Наволочного М.Н., Наволочного Н.И., Титовой В.С., Зарубиной Е.О. ранее являлись сотрудниками ООО "Север-3", были переведены на работу к индивидуальным предпринимателям по инициативе руководителя ООО "Север-3".

Между тем, как следует из протоколов допросов работников (т.1 л.д. 105- 150, т.2 л.д. 22-23, 53-65, 69-70, 76-77) фактически их трудовые функции не изменились, они по-прежнему подчинялись Наволочной В.К., осуществляли выкладку товара и обслуживание покупателей на территории всего универсама. Все продавцы имели одинаковую форму и бейджи с логотипом ООО "Север-3". Контролеры торгового зала (охранники) являлись работниками индивидуальных предпринимателей, в течение рабочего дня перемещались по всему торговому залу, в том числе по вино-водочному отделу, а также распоряжались ключами от витрин с дорогостоящей вино-водочной продукцией.

Заработную плату всем работникам выдавал один кассир - Горшкова Т.А. (работник ИП Наволочной В.К.), поощрения и применение штрафных санкций осуществлялось на общем собрании Навалочной В.К. Трудовые и медицинские книжки работников хранились у Титовой В.К. (зам. руководителя ООО "Север-3"). Оплата медицинских осмотров всех работников осуществлялась Обществом, что подтверждается выпиской с расчетного счета ООО "Север-3".

В проверяемом периоде Обществом были заключены с предпринимателями договора толлинга (на изготовление готовой продукции из давальческого сырья) т.22 л.д. 140-148). Между тем как следует из протоколов допросов работников повара, занятые на производстве полуфабрикатов являлись работниками Наволочного Н.И., Навалочной В.К., Наволочного М.Н., а так же ООО "Север-3", заведующей производством являлся работник Общества (Парфенова О.П.).

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод Общества о том, что из протоколов допроса невозможно установить какие конкретно вопросы были заданы свидетелям, поскольку отсутствие в протоколах допросов свидетелей вопросов сотрудника налогового органа, проводившего допрос, не является дефектом этих протоколов.

Суд апелляционной инстанции считает, что представленные в материалы дела протоколы допросов свидетелей, составлены налоговым органом в порядке установленном статьями 90, 99 НК РФ и положениям налогового законодательства не противоречат. Из содержания указанных протоколов следует, что в них отражены показания свидетелей относительно деятельности Общества по розничной торговле в универсаме по адресу: г.Ярославль, Ленинградский проспект, 77/12. Указанные показания свидетелей оценены судом по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами, представленными сторонами.

Приемка и оприходование товара, поступающего в адрес ООО "Север-3" и индивидуальных предпринимателей производилось одними и теми же лицами (Волковой Е.Ю., Бронзовой О.) без разделения товара. Акты о приемке товара и акты сверки с поставщиками, как Общества, так и предпринимателей подписаны одним и тем же лицом бухгалтером Колесник И.В.

Инспекцией установлено, что между Обществом и ОАО "Городской телеканал" были заключены договора на изготовление и размещение рекламных роликов, из которых следует, что рекламировалась вся продукция единого супермаркета "Север-3" (т. 4 л.д. 74-109). Оплата рекламных услуг в полном объеме осуществлялась ООО "Север-3".

Все заключения СЭС на реализуемую продукцию были выданы ООО "Север-3" (т. 21 л.д. 59-99).

Инспекцией в ходе проверки, в соответствии со статьей 92 НК РФ были проведены осмотры помещений магазина ООО "Север-3", расположенного по адресу: г. Ярославль, Ленинградский проспект, 77/12 (т.2 л.д. 24-51).

В ходе осмотра Инспекцией установлено, что на фасаде здания расположена вывеска ООО "Север-3", указан график работы ООО "Север-3", сведения об осуществлении торговли индивидуальными предпринимателями, а также вывески с графиком работы индивидуальных предпринимателей отсутствуют. Торговый зал капитальными перегородками не разделен, торговые площади ООО "Север-3", а также торговые площади, сданные в аренду индивидуальным предпринимателям, между собой ничем не обособлены. Вход в торговый зал единый. У покупателей товаров имеется возможность свободного перемещения по общему торговому залу с отбором товара в одну корзину. В торговом зале установлена единая кассовая линия, зона касс используется для осуществления розничной продажи продуктов одновременно ООО "Север-3" и всеми арендаторами индивидуальными предпринимателями торговых площадей. Униформа у всех продавцов одинаковая. Установлены множественные факты размещения товаров, принадлежащих разным субъектам предпринимательской деятельности, на одной витрине.

Указанные обстоятельства, по мнению апелляционного суда, свидетельствуют об отсутствии фактического разделения хозяйственной деятельности.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что возврат выручки предпринимателей в адрес Общества производился в виде займов.

Как следует из материалов дела, на протяжении проверяемого периода между ООО "Север-3" и индивидуальными предпринимателями заключались договора займа, согласно которых Обществу (Заемщику) передавались денежные средства со сроком возврата от полутора до четырех лет, проценты составляли от 10 до 10,5% годовых от величины займа (т. 38 л.д. 2-6, т. 40 л.д. 133-139).

Довод Общества о том, что займы возвращены предпринимателям, судом апелляционной инстанции рассмотрен. Между тем суд учитывает, что возврат займов предпринимателям начал осуществляться лишь в ходе выездной проверки. Представленные платежные поручения невозможно соотнести с заключенными договорами займа (т. 41 л.д. 1-46), поскольку в них отсутствует ссылка на конкретный договор, либо срок возврата. Кроме того, суд также учитывает, что при наличии у Общества постоянной потребности в заемных денежных средствах, иных договоров (с банками, кредитными учреждениями) Обществом не заключалось.

Оценив описанные выше обстоятельства в совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом представлена совокупность доказательств, свидетельствующих о создании Обществом схемы ухода от налогообложения по общеустановленному режиму налогообложения путем формального разделения торговой площади и распределения численности работников организации между ООО "Север-3" и взаимозависимыми арендаторами торговых площадей - индивидуальными предпринимателями. Ни одна из отраженных в договорах аренды зон фактически не представляет собой самостоятельную торговую точку с автономной (независимой от других торговых точек) системой организации торговли, что противоречит требованиям статьи 346.26 НК РФ. Указанные действия не были обусловлены разумными экономическими причинами, не преследовали какой-либо экономической цели, единственной целью такого разделения было уклонение от уплаты налогов по общей системе налогообложения.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что действия ООО "Север-3" направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговых обязательств, вследствие неправомерного применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а также доначисление Обществу налогов по УСНО за 1 квартал 2007 года и по общей системе налогообложения со 2 квартала 2007 года (налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога) является законным и обоснованным.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что вся выручка, полученная от реализации товаров индивидуальными предпринимателями, является доходом ООО "Север-3".

Довод Общества о том, что налоговым органом при определении дохода Общества неправомерно использованы фискальные отчеты индивидуальных предпринимателей (том дела 5), отклоняется апелляционным судом, поскольку в силу положений статей 32, 86, 93.1, а также пункта 4 статьи 101 НК РФ налоговые органы имеют право использовать информацию, полученную не только в ходе проверки, но и полученную ими ранее в ходе проведения иных мероприятий налогового контроля в отношении иных налогоплательщиков. Доказательств того, что фискальные отчеты содержат недостоверные сведения Обществом в материалы дела не представлено.

В апелляционной жалобе Общество ссылается на неправомерное не применение налоговым органом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Указанный довод отклоняется судом апелляционной инстанции, исходя из следующего.

В соответствии с подпунктами 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объекта налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Норма подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ создает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 05.07.2005 N 301-О указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

Применение расчетного метода обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств (отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета), с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

Из приведенных норм права следует, что в случае отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объекта налогообложения, первичных документов налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем не только на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, но также и данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Однако в рассматриваемом случае у налогового органа отсутствовали основания для применения расчетного метода определения суммы налога, перечисленные в статье 31 НК РФ, так как Инспекция располагала сведениями для определения налоговой базы как по УСНО, так и по общей системе налогообложения на основании данных о самом налогоплательщике (налоговые декларации; первичные документы; акты оказания услуг; банковские документы; документы, полученные от контрагентов Общества по запросам налогового органа).

Довод Общества о неправомерном применении при исчислении налога на прибыль кассового метода и метода начисления, отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, размер полученных Обществом доходов определен Инспекцией на основании фискальных отчетов по кассам индивидуальных предпринимателей, установленных в магазине, регистров бухгалтерского учета ООО "Север-3", главных книг.

Расчет дохода по УСНО за 1 квартал 2007 года правомерно учтен судом первой инстанции с применением ограничений, установленных пунктом 4.1 статьи 346.13 НК и Постановлением Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 12010/08.

Следовательно, со 2 квартал 2007 года Общество обоснованно переведено на общую систему налогообложения.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции Обществом дополнительно представлены документы, подтверждающие расходы не учтенные Инспекций во время проведения выездной проверки. Указанные расходы признаны налоговым органом. Также судом признаны обоснованными расходы Общества, проходящие по расчетным счетам индивидуальных предпринимателей, которые содержат информацию о действительном размере расходов на приобретение товаров.

Расчет налогов с учетом указанных документов произведен Инспекцией в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

ВАС РФ в Постановлении Пленума от 30.07.2013 N 57 указал, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии проведения мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора (абзац 3 пункт 78 данного Постановления).

Однако из этого же пункта Постановления следует, что налогоплательщики вправе представить такие документы в ходе судебного разбирательства, а суд вправе их принять. Другая сторона спора при этом может обратиться к суду с ходатайством о предоставлении возможности ознакомиться с указанными документами и представить опровергающие доказательства (абзац 4 пункта 78 Постановления Пленума ВАС РФ N 57).

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно принял и оценил документы, представленные Обществом, вне зависимости от того, представлялись ли данные документы в Инспекцию в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Оценив представленные Обществом документы с учетом отсутствия их у Инспекции во время проведения проверки, суд правомерно определил реальные налоговые обязательства налогоплательщика.

На основании изложенного, судом апелляционной инстанции, также отклоняется довод Общества о том, что суд первой инстанции самостоятельно произвел перерасчет доходов.

Довод Общества о неправомерном доначислении ему единого социального налога отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 статьи 235 НК РФ (в редакции спорного периода) налогоплательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам.

Объектом налогообложения при этом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проверки установлены факты преднамеренного перевода работающего персонала из ООО "Север-3" к индивидуальным предпринимателям.

С учетом представленных доказательств судом установлено, что фактически должности переведенных работников осталась прежними, их трудовые функции не изменились, они по прежнему подчинялись Наволочной В.К. - директору ООО "Север-3", заработная плата увеличилась незначительно, место выполнения трудовых обязанностей осталось прежним, оплату за прохождение медосмотра всех работников производило Общество.

Таким образом, материалами дела подтверждено, что перевод работников из ООО "Север-3" к индивидуальным предпринимателям являлся формальным.

Установленные налоговым органом и судом первой инстанции обстоятельства, в том числе фактическое отсутствие производственной самостоятельности индивидуальных предпринимателей, по мнению апелляционного суда, свидетельствуют о том, что интерес ООО "Север-3" заключался в ежедневно осуществляемой трудовой функции трудового коллектива. С учетом изложенного, апелляционный суд приходит к выводу, что действия ООО "Север-3" были направлены на уклонение от уплаты единого социального налога на сумму выплаченной физическим лицам заработной платы и отклоняет доводы заявителя жалобы о неправомерном доначислении единого социального налога.

Апелляционный суд считает, что обстоятельства данного дела, свидетельствуют о том, что фактически именно ООО "Север-3" являлось работодателем и источником выплат для работников, числящихся в штате у индивидуальных предпринимателей. Следовательно, начисления, производимые в пользу физических лиц, фактических работников ООО "Север-3", должны признаваться налоговой базой по единому социальному налогу именно у Общества.

Следовательно, является верным вывод суда первой инстанции о том, что доначисление единого социального налога, соответствующих сумм пени и штрафа ООО "Север-3" произведено Инспекцией правомерно.

В отзыве на апелляционную жалобу Инспекция указала, что не согласна с решением суда первой инстанции о признании недействительным решения в части доначисления НДС и считает, что Инспекцией в ходе проверки НДС был правомерно исчислен Обществу дополнительно к цене реализуемых товаров. Указанный довод отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

В пункте 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъяснено, что если в договоре нет прямого указания на то, что цена не включает сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, то из установленной в договоре цены продавец самостоятельно выделяет расчетным методом сумму НДС.

Как определено в пункте 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы).

Как следует из материалов дела, в рассматриваемой ситуации розничная реализация товаров осуществлялась именно физическим лицам.

Оценив представленные в дело доказательства, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что розничная цена реализованного Обществом товара включала налог на добавленную стоимость.

В связи с чем, апелляционной инстанцией также отклоняется ссылка Инспекции на пункт 4 статьи 164 НК РФ, поскольку для розничной торговли указанные положения должны применяться с учетом специальной нормы - пункта 6 статьи 168 НК РФ.

Несогласие налогового органа с решением суда первой инстанции в части истечения 3-х летнего срока для использования права на налоговый вычет по НДС по операциям 2007 года и 1, 2 квартал 2008 года и на возможность применения Обществом налогового вычета по НДС только с 3 квартал 2008 года, отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, право на налоговые вычеты по НДС возникает у налогоплательщика при соблюдении им условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ, а именно: факта приобретения товаров (работ, услуг); принятия приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличия у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг) с указанием суммы НДС.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении Президиума от 26.04.2011 N 23/11, применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

Вместе с тем, правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций была сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 06.07.2010 N 17152/09.

Данная позиция подлежит применению, как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 N 1001/13, при условии, что доначисление налога на добавленную стоимость обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, относительно совершения и документального подтверждения которых спор отсутствует.

В рассматриваемом случае Общество применяло специальные налоговые режимы в виде ЕНВД и УСНО, а применение налоговых вычетов по НДС обусловлено переквалификацией налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций на общую систему налогообложения, что налоговым органом и не оспаривается.

При этом в ходе налоговой проверки Обществом представлены в Инспекцию первичные документы и счета-фактуры, обосновывающие налоговые вычеты за проверяемый период.

Таким образом, Инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой Обществом деятельности, обязана была определить действительную налоговую обязанность по НДС и уменьшить исчисленную сумму налога на соответствующие налоговые вычеты по счетам-фактурам за период с 01.01.2007.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции от 23.04.2014 принято на основании всестороннего, объективного и полного исследования обстоятельств дела и имеющихся в материалах дела документов, с соблюдением норм материального права.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268 пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ярославской области от 23.04.2014 по делу N А82-17850/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Север-3" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

М.В. Немчанинова

Судьи

О.Б. Великоредчанин Т.В. Хорова