Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 7 августа 2014 г. N 10АП-8041/14

г. Москва

07 августа 2014 г.

Дело N А41-57569/13

Резолютивная часть постановления объявлена 04 августа 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 августа 2014 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бархатова В.Ю.,

судей Катькиной Н.Н., Коновалова С.А.,

при ведении протокола судебного заседания Ибрагимовым Э.А.,

в судебном заседании участвуют:

ИФНС России по г.Клину Московской области: Курманов А.В., по доверенности от 09.01.2014 N 03-20/16, Ненашева Е.А., по доверенности от 20.06.2014 N 03-20/32;

от ООО "Компания Мастер-Декор": Кудрявцева И.Б., по доверенности от 01.07.2014,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по г.Клину Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 12.05.2014 по делу N А41-57569/13, принятое судьей Захаровой Н.А., по заявлению ООО "Компания Мастер-Декор" к ИФНС России по г.Клину Московской области о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Компания Мастер-Декор" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Клину Московской области о признании недействительным решения от 28.06.2013 г. N 09-42/0824 в части доначисления налога на прибыль в размере 1 989 302 руб., начисления пени в размере 269 309 руб. 93 коп. и привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 397 860 руб. 40 коп.

Решением Арбитражного суда Московской области от 12 мая 2014 года по делу N А41-57569/13 требования ООО "Компания Мастер-Декор" удовлетворены.

Не согласившись с вынесенным по делу решением, ИФНС России по г.Клину Московской области обратилась в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Московской области от 12.05.2014 года по делу N А41-57569/13 отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Заявитель представил в материалы дела отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит состоявшийся по делу судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Стороны направили в судебное заседание своих представителей, которые поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее соответственно.

Рассмотрев дело в порядке ст. 268 АПК РФ, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Клину Московской области проведена выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г.

По итогам проведенных контрольных мероприятий инспекцией был составлен акт N 18 от 04.06.2013 г., на основании которого принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения N 09-42/0824 от 28.06.2013 г., в соответствии с которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной статьями 119, 122 и 126 НК РФ в виде штрафа в общем размере 1 163 118 руб., начислены пени в общей сумме 741 358 руб., а также предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 5 754 250 руб. и по транспортному налогу в размере 2 340 руб.

Не согласившись с выводами инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Московской области, по итогам рассмотрения которой вышестоящим налоговым органом было принято решение N 07-12/51543 от 12.09.2013, согласно которому решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Полагая решение налогового органа не соответствующим закону и нарушающим права заявителя, общество обратилось в суд с рассматриваемым заявлением, и просит признать его недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 1 989 302 руб., начисления пени в размере 269 309 руб. 93 коп. и привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 397 860 руб. 40 коп.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что общество необоснованно завысило сумму материальных затрат, являющихся частью производственных расходов, в результате превышения фактического списания сырья в производство над установленными организацией нормами списания сырья в производство по видам выпускаемой продукции. В результате необоснованного завышения суммы материальных расходов на 9 946 507 руб. 53 коп. (2010 г. - 7 802 898 руб. 11 коп., 2011 г. - 2 143 609 руб. 42 коп.) ООО "Компания Мастер-Декор" занизило налоговую базу по налогу на прибыль, что привело в неполной уплате в бюджет налога на прибыль в размере 1 989 302 руб., в том числе за 2010 г. - 1 560 580 руб., за 2011 г. - 428 722 руб.

Основанием для принятия данного решения послужил вывод инспекции о нарушении обществом статьи 252 НК РФ о неправомерном списании заявителем сырья и материалов сверх норм, установленных технологическими особенностями производства.

В рамках проверки инспекцией установлено, что общество (покупатель) заключило 20.04.2010 г. с ООО "Виргин" (поставщик) договор поставки, в соответствии с которым Поставщик обязуется передать в обусловленный договором срок в собственность Покупателю, а Покупатель обязуется принять и оплатить товар в количестве и суммах, указанных в заявках (пункт 1.1. договора).

В результате проведенных контрольных мероприятий инспекцией установлено, что место нахождения ООО "Виргин": 129329, г. Москва, ул. Кольская, дом 13, стр. 1, 01.11.2011 г. прекратило деятельность в качестве юридического лица в связи с исключением из ЕГРЮЛ на основании пункта 2 статьи 21.1. Федерального закона от 08.08.2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Из сведений, отраженных в карточке счета 60 по контрагенту ООО "Виргин", следует, что в течение 2010 г. общество приобрело материалы на общую сумму 31.502.659 руб. 97 коп., с учетом сумм НДС.

Как следует из материалов проверки, 29.10.2010 г. и 27.12.2010 г. сумма кредиторской задолженности уменьшена на сумму возврата 10.384.000 руб. и 2.293.920 руб. соответственно.

Таким образом, по состоянию на 31.12.2010 г. сумма кредиторской задолженности общества составила 18 824 739 руб. 97 коп.

Исходя из вышеизложенного, инспекцией сделан вывод о том, что общество должно было отнести сумму невостребованной кредиторской задолженности в размере 18 824 739 руб. 97 коп. в состав внереализационных доходов 2011 г.

В своей апелляционной жалобе инспекция указывает, что статья 506 ГК РФ устанавливает, что по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Пунктом 1 ст. 469 ГК РФ закреплено, что продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.

Правила п. 1 ст. 483 ГК РФ устанавливают, что покупатель обязан известить продавца о нарушении условий договора купли-продажи о количестве в срок, предусмотренный законом.

Последствия передачи товара ненадлежащего качества определены в ст. 475 ГК РФ, согласно п. 1 указанной нормы покупатель вправе по своему выбору потребовать от продавца: соразмерного уменьшения покупной цены; безвозмездного устранения недостатков товара; возмещения своих расходов.

Вместе с тем названная норма не исключает применения положений ст. ст. 15, 393 ГК РФ, определяющих право лица требовать полного возмещения убытков (реального ущерба, упущенной выгоды).

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Таким образом, в случае поставки товара ненадлежащего качества покупатель вправе предъявить продавцу в том числе и требование о возмещении расходов покупателя на устранение недостатков товара.

Основываясь на нормах п. 2 ст. 469 ГК РФ, при отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется. Если продавец при заключении договора был поставлен покупателем в известность о конкретных целях приобретения товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для использования в соответствии с этими целями.

Нормами приведенной статьи установлено, что если договор не содержит каких-либо требований, предъявляемых к качеству товара, то товар должен отвечать требованиям качества, которые предъявляются к товарам данного вида, и быть пригодным для использования его в целях, в которых обычно используется товар данного вида. Кроме того, если покупатель был осведомлен о целях, для которых поставленный товар будет использоваться, то данный товар должен быть пригодным для этих целей.

Возврат товара поставщику при обнаружении брака в процессе реализации товара, при несоответствии товара стандарту или согласованному образцу по качеству, некомплектности товаров осуществляется путем оформления расходной накладной (п. 2.1.9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 г. N 1-794/32-5).

Для оформления приемки товарно-материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика, применяется Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2). Для возврата бракованного товара применяется товарная накладная (форма N ТОРГ-12). Данные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. N 132.

Как установлено в ходе проверки, налогоплательщиком некачественное сырье не было отражено как счетах бухгалтерского учета, как брак, претензия в адрес поставщика не направлялась, накладная на возврат товара не оформлялась. Следовательно, некачественное сырье не может рассматриваться как брак.

В нарушение Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению, утвержденной приказом Министерства финансов России от 31.10.2000 г. N 94н (в редакции от 08.11.2010 г.) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", не велся бухгалтерский учет по балансовому счету 28 "Брак в производстве".

Таким образом, по мнению налогового органа, спорные расходы не являясь ни технологическими потерями, ни браком, в нарушение ст. 252 НК РФ не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций, так как экономически не обоснованы и не подтверждены документально.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для Российских организаций признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся, в том числе, затраты налогоплательщика:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) и др.

Следовательно, для признания в целях исчисления налога на прибыль расходов организации на сырье и материалы необходимо выполнение двух условий: данные расходы должны быть документально подтверждены, сырье и материалы - списаны в производство.

Как следует из материалов дела, приобретение сырья и материалов подтверждается представленными на проверку и в материалы дела товарными накладными, платежными поручениями об оплате.

Кроме того, факт приобретения данных материалов инспекцией не оспаривается, сырье и материалы оприходованы, что подтверждается карточкой счета 10.

Вместе с тем, списание сырья и материалов в производство подтверждаются требованиями-накладными, ежемесячными актами о списании сырья, производственными отчетами и оборотно-сальдовыми ведомостями, что не опровергается инспекцией.

Доказательств, свидетельствующих об обратном, инспекцией не представлены.

Таким образом, обществом соблюдены установленные статьей 252 НК РФ условия отнесения расходов по приобретению сырья и материалов на затраты в целях исчисления налога на прибыль.

По смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком затрат определяется направленностью таких расходов на получение доходов, а также спецификой деятельности налогоплательщика.

Довод инспекции о том, что обществом расходовались сырье и материалы сверх норм, необоснован, поскольку указанные расходы не являются нормируемыми расходами для целей исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

В связи со спецификой производства данные нормы являются условными, отклонения обусловлены технологическими особенностями производства, в том числе качеством используемого сырья и материалов, нормы закладки сырья для каждой партии определяются по результатам сводных данных.

ООО "Компания Мастер-Декор" осуществляет производство пластмассовых изделий и изделий из МДФ, используемых в строительстве. В соответствии с утвержденной учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета в ООО "Компания Мастер-Декор" при отпуске материально производственных запасов в производство и ином выбытии, их оценка производится организацией по средней себестоимости.

Расход сырья на производство изделий определяется соответствующими технологическими схемами, а так же зависит от ассортимента применяемого сырья, а именно от использования разных размеров закупаемых листов МДФ. Данный факт зависит от партии закупаемого сырья и поставщика. В зависимости от изменения размера листа, изменяются технологические потери, возникающие при раскрое, которые могут достигать 11% от утвержденной нормы и выше.

Расход сырья на производство продукции напрямую зависит от самого сырья, поступаемого на производство и исправной работы оборудования, а именно:

- некачественная шлифовка листа МДФ. Данный дефект виден только после термокаширования изделия (приклеивания декоративной бумаги);

- плита МДФ, поступающая в производство, не соответствует физико-механическим свойствам, плотности (верх и низ плотные, а середина слабая) - идет расслаивание плиты. Данный дефект проявляется при раскрое плиты;

- в результате транспортировки края листов бьются, данный дефект обусловлен условиями договоров с поставщиками, заключенных на условиях самовывоза, в результате чего, уменьшаются количество панелей с единицы каждого листа МДФ. В этом случае потери могут достигать от 20% до 50% от нормы расхода, данные потери так же относятся к материальным расходам для целей налогообложения согласно пп. 3 п.7 ст. 254 НК РФ;

- в случае поломки оборудования и дальнейшего его ремонта, часть сырья и материалов идет на обкатку данного оборудования.

Все вышеперечисленные факты, приводящие к увеличению расхода материала на производство продукции, отражаются на предприятии соответствующими документами, которые составляются специалистами предприятия, контролирующие технологический процесс (начальником производства, главным механиком), утверждаются руководителем предприятия и учитываются при составлении требований-накладных, согласно которым, материалы передаются со склада на производство. На основании данных документов производится списание материалов.

Между тем, налоговым органом при принятии оспариваемого решения данные доводы налогоплательщика во внимание приняты не были, подтверждающие документы не рассматривались.

При этом, спорные расходы, обусловленные необходимостью осуществления обществом своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными.

Выявление отклонений от норм расхода материалов (перерасход) в соответствии с п. 102 Методических указаний по учету МПЗ, выявляются в организации следующим образом: методом документирования отклонений, методом учета партионного раскроя материалов, инвентарным методом.

Материалы в ООО "Компания Мастер-Декор" отпускаются со складов организации непосредственно в производство (непосредственно на рабочие места) в соответствии с установленными нормами и объемами производственной программы (заданиями). Расчет материалов сверх норм производится на основании актов перерасхода материалов.

На основании п. 93 Методических указаний по учету МПЗ, списание материалов на соответствующие счета учета затрат на производство производится по мере их отпуска со складов. При этом в первичных учетных 46 документах на отпуск материалов со складов указываются наименование материала, количество.

На израсходованные материалы сверх нормы получатель материалов - цех, составляет акт перерасхода, в котором указываются наименование, количество по фактически израсходованному сырью, количество по нормам расхода, а так же количество расхода сверх норм - отклонение. Списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства производятся на основании указанного акта. Конкретный порядок составления акта расхода материалов, а также перечень подразделений, для которых он предусмотрен, установлены приказом руководителя. Как часто будет составляться такой акт, зависит от масштабов производства. Обычно акты составляются один раз в месяц.

Как следует из материалов дела, все сырье было оприходовано по первичным документам и счетам-фактурам на аналитическом счете 10 "Материалы" и списано в производство на счет 20 "Основное производство".

Доказательств, свидетельствующих об обратном в материалы дела не представлено.

Как следует из материалов дела, нормы расхода материалов на готовый продукт рассчитываются с учетом всех потерь, возникающих на каждой стадии технологического процесса, при этом, по правилам бухгалтерского учета безвозвратные отходы (а к ним относятся и технологические потери) не подлежат стоимостной оценке, соответственно, не отражаются на счетах бухгалтерского учета.

В связи с этим, повышенные (в сравнении с заложенными в нормах расхода сырья) технологические потери нормативные и сверхнормативные технологические потери учитываются на счетах учета затрат на производство в составе цены материалов, по которым они возникли.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что списание материалов только по нормам без соответствующих исправлений в необходимых случаях норм на фактический расход неизбежно приведет к искажению реального положения дел на производстве, искусственному образованию недостаче материалов, в связи с чем фактическая себестоимость выпущенной продукции будет искажена.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основании данных налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы по этому налогу на основе сведений, содержащихся в первичных документах, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Согласно ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются, в частности, регистры бухгалтерского и налогового учета, первичные учетные документы.

Согласно ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются при принятии организацией учетной политики.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Из взаимосвязи статьи 254 НК РФ, пункта 1 статьи 54 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует, что факт, основания и размер расходов доказывается путем представления совокупности первичных документов, удовлетворяющих требованиям законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Следовательно, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, что подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

Как следует из материалов дела, в 2010 г. превышение норм расхода сырья имело место во втором квартале - апреле, мае и июне, и было связано с ремонтом и пуско-наладочными работами форматно-раскроечного станка модель BS-10S. В 2011 г. превышение норм расхода сырья было в третьем квартале - июле, августе и сентябре, что было связано с повреждением сырья при транспортировке, а также с физико-механическими свойствами самого сырья в нескольких поставках.

В материалы дела были представлены акты перерасхода материалов, по требованию руководителя предоставлены объяснения, распоряжением руководителя перерасход материалов включен в себестоимость.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Таким образом, датой признания расходов по приобретению сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) признается дата передачи в производство сырья и материалов.

Кроме того, налоговым органом не был принят тот факт, что расходы сырья напрямую зависят от его качества, то есть существуют технологические потери.

Апелляционный суд отклоняет довод инспекции о том, что на данные технологические потери у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормы, ввиду следующего.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. Ни о каких нормах для данного учета затрат в данной статье не идет. НК РФ дает определение технологических потерь и не предусматривает их нормирования. Технологические потери при производстве приравниваются к материальным расходам, а нормативов для списания таких расходов не установлено.

При этом налоговым законодательством нормирования технологических потерь не предусмотрено, а значит, ограничений по их величине, которую можно учесть при исчислении налога на прибыль, не существует.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что некачественное сырье не может рассматриваться как брак, поскольку спорные расходы являются технологическими потерями.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.11.2010 по делу N А40-156407/09-35-1220, Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.06.2010 N КА-А40/6309-10.

Основываясь на указанных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что решение инспекции от 28.06.2013 N 09-42/0824 в части доначисления налога на прибыль в размере 1 989 302 руб., начисления пени в размере 269 309 руб. 93 коп. и привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 397 860 руб. 40 коп., является недействительным.

Принимая во внимание совокупность изложенных обстоятельств, апелляционный суд не находит предусмотренных законом оснований для переоценки выводов суда первой инстанции и удовлетворения требований апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 12.05.2014 по делу N А41-57569/13 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий

В.Ю. Бархатов

Судьи

Н.Н. Катькина С.А. Коновалов