Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2014 г. N 17АП-11753/13

г. Пермь

28 августа 2014 г.

Дело N А71-2098/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 27 августа 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 августа 2014 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г. Н.,

судей Борзенковой И.В., Васевой Е.Е.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Горбуновой Л.Д.,

при участии:

от заявителя ООО "КОМОС ГРУПП" (ОГРН 1031800558679, ИНН 1831089218) - Костенкова Л.А., паспорт, доверенность от 20.05.2013 N 154; Чернышова И.В., паспорт, доверенность от 20.05.2013 N 153; Байдуганова Е.Г., паспорт, доверенность от 13.01.2014 N10; Макаров С.Н., паспорт, доверенность от 17.04.2014 года N 186;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (ОГРН 104180400116, ИНН 1833028059) - Хабибуллин М.М., удостоверение, доверенность от 31.12.2013 N 02-35/8; Бобкова Н.А., удостоверение, доверенность от 10.01.2014 N 02-35/1;

от заинтересованного лица ИФНС России N 15 по г.Москве (ОГРН 1047715068554, ИНН 7715045002) - не явились, извещены надлежащим образом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы

заявителя ООО "КОМОС ГРУПП"; заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11 июня 2014 года

по делу N А71-2098/2013,

принятое судьей Т.С. Коковихиной

по заявлению ООО "КОМОС ГРУПП"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике; ИФНС России N 15 по г.Москве

о признании решения недействительным в части,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "КОМОС ГРУПП" (далее -, заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее -инспекция, налоговый орган) от 28.09.2012 N 08-59/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части:

- доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС), соответствующих сумм пени и штрафов в связи с переквалификацией договоров комиссии в договоры поставки (пункты 1.1, 2.1 решения);

- доначисления налога на прибыль по резерву сомнительных долгов, соответствующих сумм пени и штрафа (пункты 1.2.1, 1.2.2 решения);

- доначисления налога на прибыль в результате неверного расчета процентов по выданным заемным средствам организациям, имеющим признаки согласованности действий с ООО "КОМОС ГРУПП", а также соответствующих сумм пени и штрафа (п.1.3 решения);

- доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафов по хозяйственным операциям с ОАО "УБРиР" (п.2.1.4 решения);

- доначисления НДС на сумму реализации имущественных прав по договору цессии с ООО "Группа Пласт", а также соответствующих сумм пени и штрафа (п.2.2 решения);

- доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафов по хозяйственным операциям с ООО "Труд" (п.2.3 решения).

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 06 августа 2013 года заявленные требования были частично удовлетворены: решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике N 08-59/8 от 28.09.2012 признано незаконным в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа, по пунктам 1.1, 1.2.1, 1.2.2., 1.3, 2.1.4 оспариваемого решения; доначисления налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пени и штрафа, по пунктам 2.1, 2.3 оспариваемого решения. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2013 решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 06 августа 2013 года по делу N А71-2098/2013 оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 06.08.2013 по делу N А71-2098/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2013 по тому же делу в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа по пунктам 1.1, 1.2.1, 1.2.2; в части доначисления налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пени и штрафа, по пункту 2.1 оспариваемого решения отменено.

Дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Удмуртской Республики. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Отменяя принятые по делу судебные акты, суд кассационной инстанции указал, что обстоятельства по пунктам 1.1, 2.1 решения, в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о фактическом приобретении и реализации собственного товара силами и средствами налогоплательщика, в отсутствие какого-либо действительно имевшего место участия комитентов-птицефабрик, заключение договоров с которыми не имело экономически обоснованной деловой цели. Деятельность общества была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налогового бремени по уплате налога на прибыль организаций и НДС за счет их исчисления не с суммы фактической реализации, а только с суммы комиссионного вознаграждения. При новом рассмотрении дела, суду надлежит установить действительные налоговые обязательства по пунктам 1.1, 2.1 оспариваемого решения.

Суд кассационной инстанции также указал, что судами не дана оценка всем доводам лиц, участвующих в деле, и представленным ими доказательствам в совокупности, не приняты меры к полному и всестороннему исследованию всех обстоятельств и материалов дела по пунктам 1.2.1, 1.2.2 оспариваемого решения инспекции. При новом рассмотрении дела, суду следует устранить указанные нарушения, всесторонне полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, не ограничиваясь только формальным соответствием представленных документов требованиям Кодекса, оценить собранные доказательства в соответствии с требованиями ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними, с учетом правовой позиции, сформулированной в постановлении от 12.10.2006 N 53, вынести законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11 июня 2014 года решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике N 08-59/8 от 28.09.201 года признано недействительным как несоответствующее Налоговому Кодексу РФ:

- в части доначисления налога на прибыль по п.1.1 решения, начисления соответствующих сумм пени и штрафа,

- в части доначисления налога на добавленную стоимость по п.2.1 решения в размере, превышающем 134187282 рубля, начисления соответствующих сумм пени,

- в части начисления пени по п.п. 1.2.1, 1.2.2 решения в сумме 355145 руб.74 коп.,

- в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере, превышающем 2891166 руб.66 коп.

В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу с ограниченной ответственностью "КОМОС ГРУПП" отказано. На Инспекцию Федеральной налоговой службы N 15 по г.Москве возложена обязанность вернуть из бюджета Обществу с ограниченной ответственностью "КОМОС ГРУПП" соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов.

Не согласившись с принятым судебным актом, стороны обжаловали его в порядке апелляционной производства.

В апелляционной жалобе Общество с ограниченной ответственностью "КОМОС ГРУПП" просит решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11 июня 2014 года отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, пункт 3 решения изменить, изложив в следующей редакции: Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы N 15 по г.Москве устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества с ограниченной ответственностью "КОМОС ГРУПП".

В обоснование доводов жалобы общество указывает на неправильное применение норм материального права. В части доначисления НДС в размере 134 187 782 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа, в части установления судом расходов организации для целей исчисления налога на прибыль в размере 1 533 955 082,34 руб. (по пп. 1.1, 2.1 решения) общество указывает на неправомерность применения при расчете НДС налоговой ставки в размере 10% в отношении всей продукции, поскольку обществом поставлялась продукция, операции по реализации которой подлежат обложению по различным налоговым ставкам.

Факт уплаты НДС с комиссионного вознаграждения установлен и налоговым органом не оспаривается. Доначисление налога на добавленную стоимость, которой фактически не возникло, не соответствует действительным налоговым обязательствам налогоплательщика. Сумма, указанная инспекцией в качестве занижения расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль - сумма стоимости продукции птицефабрик в размере 1 533 955 082,34 руб. не является расходами Общества, не подтверждается документально и фактически выведена налоговым органом арифметически путем вычитания суммы комиссионного вознаграждения с НДС (без делькредере) из общей суммы реализации комиссионной продукции (1 618 682 000 - 84 727 000), заявитель считает указанный расчет неверным.

В части доначисления налога на прибыль в размере 6 720 423 руб., соответствующих сумм пени и штрафа (по пп. 1.2.1,1.2.2 решения) общество указывает на ошибочность выводов суда о взаимозависимости ООО "Вкусный дом", ООО "Торговый дом "КОМОС" и заявителя, основанных на сведениях, указанных в годовом отчете ООО "КОМОС ГРУПП", выписках их ЕГРЮЛ, сведениях, указанных в приложении N 7 к акту проверки. При этом судом не учтено, что перечень аффилированных с ООО "КОМОС ГРУПП" лиц, указанный в годовом отчете ООО "КОМОС ГРУПП" за 2010 год, составлялся на момент утверждения годового отчета - 29.04.2011 года. При этом ООО "Вкусный дом" был включен в указанный список с 08.02.2011 г. (т.е. по окончании проверяемого налогового периода) в связи с приобретением ООО "Хайперфудс холдинг" 100% долей в уставном капитале ООО "Вкусный дом". Факт взаимозависимости между контрагентами сам по себе не может ставить налогоплательщика в худшее положение по сравнению с другими налогоплательщиками. Доказательств согласованности действий заинтересованных лиц, следствием которой явилось формирование дебиторской задолженности взаимозависимых лиц и получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов, налоговым органом в материалы дела не представлено.

Вывод суда первой инстанции об искусственном создании обществом задолженности по договорам с ООО "Вкусный дом", ООО "Торговый дом "КОМОС" в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли при создании резерва (долг не сомнительный, а реальный к погашению), не соответствует материалам дела, противоречит нормам налогового законодательства и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ. Общество при применении положений ст.266 НК РФ и включении непогашенной дебиторской задолженности в состав резерва по сомнительным долгам в принципе не может получить при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль необоснованную налоговую выгоду.

В части привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 891 166 руб. 66 коп. общество указывает на то, что что комиссионная схема работы, применяемая Обществом при реализации продукции птицефабрик начиная с 2008 г., а также включение в резерв сомнительных долгов задолженности ООО "Вкусный дом" в 2009 г. были фактически одобрены налоговым органом, ввиду чего, вина Общества в совершении рассматриваемых правонарушений отсутствует, что препятствует привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения в силу ст. 109 НК РФ.

Инспекцией представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган возражает против доводов жалобы общества, просит решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части оставить без изменения, апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.

ИФНС России N 15 по г.Москве представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором ИФНС России N 15 по г.Москве возражает против доводов жалобы, просит апелляционную жалобу оставить без удовлетворения.

ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике в своей апелляционной жалобе просит Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.06.2014 по отменить в части удовлетворения требований заявителя о признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике от 28.09.2012 N 08-59/8 в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1.1 решения, в части доначисления налога на добавленную стоимость по п.2.1 решения в размере, превышающем 134 187 282 руб., начисления соответствующих сумм пени, в указанной части в удовлетворении требований заявителя отказать.

В обоснование доводов жалобы налоговый орган указывает на неправильное применение нормы материального права о налоговой ставке по налогу на добавленную стоимость, что повлияло на выводы суда о правильности доначисления налога на прибыль по пункту 1.1 решения инспекции. При расчете налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет по результатам изменения квалификации договоров комиссии в договоры поставки, расчет НДС правомерно произведен налоговым органом исходя из ставки 10 % с суммы реализации продукции птицефабрик. При исчислении налога на добавленную стоимость исходя из ставки 10 % у заявителя не возникает убыток, а сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в результате изменения квалификации договоров комиссии в договоры поставки составляет 2 539 123.8 руб., подробный расчет которого изложен как в решении инспекции, так и пояснениях инспекции при новом рассмотрении дела. Произведенный инспекцией расчет налога на добавленную стоимость и налога на прибыль в решении от 28.09.2012 N 08-59/8 соответствует порядку исчисления данных налогов, предусмотренному главами 21 и 25 Налогового кодекса РФ.

Обществом представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, в котором общество возражает против доводов жалобы, просит решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя поддержали доводы своей апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части отменить, апелляционную жалобу ООО "КОМОС ГРУПП" - удовлетворить, против удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа возражали по доводам, изложенным в письменном отзыве на апелляционную жалобу инспекции, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Представители налогового органа в судебном заседании поддержали доводы своей апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части отменить, апелляционную жалобу инспекции удовлетворить, против доводов жалобы ООО "КОМОС ГРУПП" возражали по основаниям, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части оставить без изменения, апелляционную жалобу ООО "КОМОС ГРУПП" - без удовлетворения.

До начала судебного заседания по апелляционным жалобам от ИФНС России N 15 по г.Москве поступило ходатайство о рассмотрении апелляционных жалоб в отсутствие представителей.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, представленного отзыва, заслушав представителей сторон, исследовав имеющиеся в деле доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с постановлением ФАС Уральского округа от 25.02.2014 дело для установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по пунктам 1.1, 2.1 решения направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В силу ч. 2 ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В силу подп. 1 п. 22 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации: следующих продовольственных товаров: скота и птицы в живом весе; мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий - сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы - балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говядины запеченных; консервов - ветчины, бекона, карбонада и языка заливного); молока и молокопродуктов (включая мороженое, произведенное на их основе, за исключением мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда); яйца и яйцепродуктов; масла растительного; маргарина, жиров специального назначения, в том числе жиров кулинарных, кондитерских, хлебопекарных, заменителей молочного жира, эквивалентов, улучшителей и заменителей масла какао, спредов, смесей топленых; сахара, включая сахар-сырец; соли; зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов; маслосемян и продуктов их переработки (шротов(а), жмыхов); хлеба и хлебобулочных изделий (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия); крупы; муки; макаронных изделий; рыбы живой (за исключением ценных пород: белорыбицы, лосося балтийского и дальневосточного, осетровых (белуги, бестера, осетра, севрюги, стерляди), семги, форели (за исключением морской), нельмы, кеты, чавычи, кижуча, муксуна, омуля, сига сибирского и амурского, чира); море- и рыбопродуктов, продуктов детского и диабетического питания; овощей (включая картофель).

Согласно п.1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

При новом рассмотрении дела, налоговый орган представил два варианта расчета НДС: 1) сверх стоимости товара и 2) из имеющейся стоимости товара с расчетной ставкой (10/110) (т.51 л.д.59-67).

Как следует из материалов дела, и установлено судом первой иснтанции, в первичных документах, оформленных между ООО "КОМОС ГРУПП" и покупателями товара (ООО "Вкусный дом", ООО "Глазовская птица", ООО "Народная птица", ООО "Родная птица", ООО "Вкусная птица", ООО "Любимая птица" и другими покупателями), НДС дополнительно к цене товара не предъявлялся.

К примеру, в счете-фактуре от 31.07.2010 N ТКМ 1098638, выставленной в адрес ООО "Вкусная птица" в графе "Налоговая ставка" указано "без НДС". Оплата от ООО "Вкусная птица" поступала на расчетный счет ООО "КОМОС ГРУПП" с назначением платежа "Оплата за продукты питания по договору П/10/ТКМС-01-00002 от 09.03.2010, без НДС"

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что ООО "КОМОС ГРУПП" реализовало продукцию птицефабрик на сумму 1 618 681 906,28 руб. без НДС.

С учетом вывода о том, что общество реализовывало продукцию производителей фактически от своего имени по договорам купли-продажи, оно должно было исчислить и уплатить с указанной суммы НДС.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в случае, если стороны договора не оговорили порядок расчета НДС при определении цены сделки, если цена на товар была установлена сторонами без упоминания НДС и продавец (поставщик) этого товара является налогооблагаемым НДС лицом по операции также налогооблагаемой НДС, то в ситуации, когда поставщик уже не может возложить на покупателя НДС, требуемый впоследствии к уплате налоговыми органами, согласованная цена должна рассматриваться как уже включающая НДС. В противном случае, использование итоговой цены, в которую уже входит НДС, в качестве налогооблагаемой суммы, с которой взимается НДС, приведет к ситуации, когда нагрузку по уплате НДС берет на себя поставщик, что противоречит природе НДС как налога, уплачиваемого конечным потребителем.

По смыслу положений пунктов 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявленная покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога, и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, то следует исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены для чего определяется расчетным методом.

Поскольку в ходе проверки налоговым органом не опровергнуто, что продукция была реализована заявителем и оплачена покупателями с учетом НДС, для определения налога по спорным услугам подлежит применению расчетная ставка - 10/110.

Общая сумма реализации товаров в соответствии с документами заявителя составляет: 1 618 681 906,28 руб. Таким образом, сумма НДС составляет 147152900 руб. (1 618 681 906,28 руб. * 10 / 110). Неуплата НДС составляет 134 187 282 руб. (147 152 900 руб. за минусом 12 965 618 руб. НДС, уже исчисленного заявителем с комиссионного вознаграждения).

Расчет НДС, представленный налоговым органом, проверен заявителем, обществом представлен контррасчет (т. 53 л.д. 139), который не противоречит расчету налоговой инспекции.

С учетом данного расчета НДС, изменится сумма налога на прибыль. Сумма дохода уменьшится на сумму НДС, налоговая база по налогу на прибыль определяется в виде убытка. Сумма дохода по налогу на прибыль составит 1 471 529 006,28 руб. (1 618 681 906,28 руб. - 147 152 900 руб.).

С учетом того, что налогоплательщиком выручка от комиссионного вознаграждения уже учтена в составе доходов для целей налогообложения прибыли за 2010 год, эта сумма в размере 72 031 205 руб. вычитается из дохода (84 996 823 руб. - 12 965 618 руб. НДС с комиссионного вознаграждения и делькредере).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что сумма доходов занижена на 1 399 497 801,28 руб. (1 471 529 006,28 руб. - 72 031 205 руб.).

Расходы организации составляют 1 533 955 082,34 руб., доход - 1 399 497 801,28 руб., в результате чего у общества образуется убыток в размере 134 457 281,06 руб. Соответственно, налог на прибыль организаций за указанный период составляет 0 руб., у заявителя отсутствует обязанность по его уплате, недоимки не имеется.

Учитывая данное обстоятельство, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доначисление налога на прибыль по п. 1.1 оспариваемого решения в размере 2 593 124 руб., соответствующих сумм пени и штрафа является незаконным.

Доводы налогового органа, приведенные в апелляционной жалобе, отклоняются судом апелляционной инстанции поскольку основаны на неверном толковании законодательства и противоречат правовой позиции ВАС РФ, приведенной в Постановлении Пленума от 30.05.2014 N 33.

Ссылка общества в апелляционной жалобе о том, что в рассматриваемом случае необходимо было применение положений ст. 40 НК РФ, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку расчет налоговых обязательств произведен налоговым органом на основании первичных документов с учетом переквалификации сделок, оснований для применения положений ст. 40 НК РФ в данной ситуации не усматривается.

Определенные налоговым органом в результате переквалификации деятельности общества налоговые обязательства соответствуют реально совершенным сделкам, расходы и доходы по которым подтверждены совокупностью первичных документов, в том числе по реализации продукции налогоплательщиком как самостоятельным продавцом.

Расчет налогового органа соответствует правовой позиции ВАС РФ, изложенной в п.7 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53.

Доводы заявителя, связанные с переквалификацией договоров комиссии в договоры поставки были предметом рассмотрения суда первой инстанции и правомерно не приняты судом, поскольку направлены на рецензирования выводов суда кассационной инстанции.

Довод заявителя о том, что расчет НДС произведен налоговым органом без учета реализации продукции с различными налоговыми ставками был предметом рассмотрения суда первой инстанции и ему дана надлежащая правовая оценка. Как указал суд, общество ссылается на то, что им поставлялась как продукция, операции по реализации которой подлежат обложению по ставке 10%, так и продукция, операции по реализации которой подлежат обложению по ставке 18%. Налоговой инспекцией в отношении всей продукции применена налоговая ставка в размере 10%.

Кроме того, приведенный выше расчет, произведенный налоговой инспекцией по ставке 10%, прав и законных интересов общества не нарушает, положение заявителя не ухудшает, заявителем иного расчета налоговых обязательств по НДС не представлено.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что доначисление НДС по п.2.1 оспариваемого решения в размере 134187282 руб., соответствующих сумм пени является законным и обоснованным.

Таким образом, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике N 08-59/8 от 28.09.2012 в части доначисления налога на добавленную стоимость по п.2.1 решения в размере, превышающем 134187282 рубля, начисления соответствующих сумм пени, начисления налога на прибыль по п.1.1 решения, соответствующих сумм пени и штрафа, является незаконным и подлежит в данной части отмене, а требования заявителя подлежат удовлетворению.

По пунктам 1.2.1, 1.2.2 оспариваемого решения.

Налоговая инспекция по результатам проверки пришла к выводу о завышении обществом в 2010 г. суммы внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму 33 737 115 руб. 97 коп. в связи с неправомерным включением налогоплательщиком в резерв сомнительной задолженности аффилированных организаций - обществ с ООО "Вкусный дом" (20 760 595 руб. 87 коп.) и ООО "Торговый дом "КОМОС ГРУПП" (12 976 520 руб. 10 коп.).

Как следует из материалов дела, задолженность, отраженная в составе резерва сомнительных долгов ООО "Вкусный дом", возникла по договору аренды транспортного средства без экипажа N 129/09 от 01.07.2009 (т.14 л.д.112-120), договора поставки N ТКУП-01-00180 от 25.02.2009 (т.14 л.д.121-124), задолженность, отраженная в составе резерва сомнительных долгов ООО "Торговый дом "КОМОС", возникла по договору купли-продажи имущества N 77ТД10/1ТДк/10 от 31.03.2010 (т.14 л.д.125-147, т.15 л.д.1-23).

Налоговый орган, не оспаривая наличие формальных оснований, предусмотренных ст. 266 НК РФ, для учета этой задолженности при формировании резерва по сомнительным долгам, а именно факт возникновения обязательства и просрочки его исполнения более чем на 90 дней, считает, что включение в резерв по сомнительным долгам просроченной дебиторской задолженности организации, при наличии признаков согласованности действий и при условии возможности её взыскания противоречит положениям ст. 252 НК РФ.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В силу подп.7 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен в статье 266 НК РФ, в пункте 1 которой определено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. В силу данного назначения ст. 266 НК РФ устанавливает регулирование, в соответствии с которым для определения предельного размера резерва учитываются только те обязательства перед налогоплательщиком по оплате реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), которые не обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией и просрочка исполнения которых превышает 45 календарных дней. Наличие названных обстоятельств, свидетельствуя о высокой степени вероятности неисполнения обязательства, является основанием для оценки долга как сомнительного.

Согласно п.п. 4, 7 постановления от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии такого обстоятельства, как учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций. При наличии особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Налоговой инспекцией по результатам проверки была установлена согласованность действий заинтересованных лиц, которая позволила налогоплательщику регулировать сумму задолженности и, соответственно, сумму, которая может быть включена в расходы по налогу на прибыль организаций.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что ООО "Вкусный дом" и ООО "Торговый дом "Комос" являются аффилированными с налогоплательщиком лицами. ООО "Вкусный дом" и ООО "Торговый дом "Комос" располагали достаточными денежными средствами для погашения (частичного погашения) задолженности перед обществом, в отсутствие со стороны последнего какой-либо претензионной работы по взысканию задолженности с зависимых организаций. Несмотря на наличие задолженности со стороны ООО "Вкусный дом" по договору поставки, общество продолжало поставки в его адрес, несмотря на наличие в договоре условий, позволяющих приостановить отгрузку товара до полного погашения покупателем задолженности. Кроме того, общество ведет активную судебную работу по взысканию дебиторской задолженности с организаций, не имеющих признаки зависимости, задолженность которых вошла в состав резерва сомнительных долгов налогоплательщика.

По мнению налогового органа, совокупность данных обстоятельств указывает на факт согласованности действий заинтересованных лиц, которые сознательно создали ситуацию, следствием которой явилось осуществление налогоплательщиком деятельности, не имеющей разумной деловой цели, что повлекло за собой искусственное формирование дебиторской задолженности взаимозависимых лиц с дальнейшим отнесением данных сумм на внереализационные расходы, принятые на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год.

Оценив в совокупности представленные в дело доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, суд пришел к выводу о том, что налоговым органом в данной части доказано получение заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Аффилированность организаций ООО "КОМОС ГРУПП", ООО "Вкусный дом", ООО "Торговый дом "КОМОС" установлена в ходе выездной налоговой проверки, подтверждается материалами дела и по существу заявителем не оспаривается.

Данные о взаимозависимости ООО "Вкусный дом", ООО "Торговый дом "КОМОС" и заявителя подтверждается сведениями, указанными в годовом отчете ООО "КОМОС ГРУПП" (т.21 л.д.42-69), выписками из ЕГРЮЛ (т.20 л.д.43-48, 55-60), сведениями, указанными в приложении N 7 к акту проверки (т.22 л.д.72, л.д.99-100).

Согласно ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Из материалов дела следует и судом первой инстанции установлено, что ООО "КОМОС ГРУПП" производило отгрузку товаров (услуг), несмотря на отсутствие оплаты со стороны контрагента, и не применяло к нему штрафные санкции, что противоречило условиям договоров. У ООО "Вкусный Дом" имелись достаточные оборотные средства для погашения задолженности перед ООО "КОМОС ГРУПП" в течение 2010 г.

ООО "КОМОС ГРУПП" не велось претензионной работы по взысканию задолженности с зависимых организаций. Исходя из условий заключенного договора поставки с ООО "Вкусный дом", следует, что "расчеты за товар производятся покупателем в течение 10 (десяти) календарных дней с момента получения каждой партии товара путем перечисления на расчетный счет поставщика. В случае нарушения покупателем сроков оплаты, поставщик вправе приостановить отгрузку товара до полного погашения покупателем задолженности. За нарушение сроков оплаты покупатель уплачивает неустойку в размере 0,1 % от несвоевременно оплаченной суммы за каждый день просрочки платежа". Однако, несмотря на наличие задолженности, ООО "Комос групп" продолжает поставки продуктов питания в адрес ООО "Вкусный дом".

При этом, обществом велась активная судебная работа по взысканию дебиторской задолженности с организаций, не имеющих признаки взаимозависимости, задолженность которых вошла в состав резерва сомнительных долгов. Данный факт подтверждает судебными решениями по искам ООО "КОМОС ГРУПП" о взыскании задолженности, в частности, по делам N N А71-4300/2010, А71-7343/2010, А71-8236/2010, А71-8404/2010, А71-8817/2010, А71-8962/2010, А71-9598/2010, А71-10330/2010, А71-11239/2010, А71-11460/2010, А71-6993/2009, А71-12294/2010, А71-13096/2010, А71-13755/2010.

С учетом изложенного, суд пришел к обоснованному выводу пришел к выводу об искусственном создании обществом задолженности по договорам с ООО "Вкусный дом", ООО "Торговый дом "КОМОС" в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли при создании резерва (долг не сомнительный, а реальный к погашению).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы признается налоговой выгодой.

Из материалов дела не усматривается соответствующего экономического обоснования, свидетельствующего о том, что включение ООО "КОМОС ГРУПП" соответствующей суммы дебиторской задолженности в резерв по сомнительным долгам не является исключительным мотивом получения обществом налоговой выгоды.

Включение налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам сумм дебиторской задолженности организаций ООО "Вкусный дом" (20760595,87 руб.) и ООО "Торговый дом "КОМОС ГРУПП" (12976520,10 руб.) позволило заявителю фактически получить необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за спорный налоговый период.

Указание общества в апелляционной жалобе на то, что приведенные налоговым органом обстоятельства не свидетельствуют о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, отклоняются судом апелляционной инстанции, так как рассматриваемая искусственно созданная дебиторская задолженность учтена при расчете резерва по сомнительным долгам, расходы на формирование которого учитываются в составе внереализационных расходов, следовательно, влияют на формирование налоговой базы.

Таким образом, на основании изложенного, решение налогового правомерно признано недействительным только в части начисления пени по п.п. 1.2.1, 1.2.2 решения в сумме 355145 руб.74 коп. (с учетом восстановления задолженности в составе доходов в 2011 г, в удовлетворении остальной части требований заявителя по пунктам 1.2.1, 1.2.2 оспариваемого решения отказано судом обоснованно.

Довод заявителя о необоснованном отклонении ходатайства об освобождении ООО "КОМОС ГРУПП" от ответственности по пунктам 1.1, 1.2.1, 1.2.2, 2.1 оспариваемого решения в полном объеме не принимается судом апелляционной инстанции.

В обоснование Общество ссылается на то, что спорные договоры комиссии N 69/07 от 29.12.2007, N 70/07 от 29.12.2007, N 71/07 от 29.12.2007 были предметом исследования при выездной налоговой проверке за 2008-2009 гг., что подтверждается требованиями Межрайонной инспекции ФНС по КН по УР и ответами ООО "КОМОС ГРУПП" на требования, из которых следует, что налоговому органу предоставлялись копии договоров комиссии, дополнительных соглашений к ним, копии отчетов комитенту. При этом по результатам проведенной выездной налоговой проверки общества за 2008-2009 гг. никаких нарушений по спорным договорам комиссии не было выявлено, следовательно, отношения Общества с птицефабриками были квалифицированы как комиссионные, налоговой выгоды не установлено.

Предметом исследования при предыдущей выездной налоговой проверке была также и правомерность отнесения в резерв сомнительных долгов дебиторской задолженности ООО "Вкусный дом", в том числе по договору аренды транспортного средства без экипажа N 129/09 от 01.07.2009, рассматриваемому в рамках настоящего дела, а также дебиторской задолженности взаимозависимой организации - ООО "Эксперт Сервис", что подтверждается решением Межрайонной инспекции ФНС по КН по УР N 09-77/1 от 30.03.2011, которым отражение спорной дебиторской задолженности в резерве по сомнительным долгам признано обоснованным.

Представленные заявителем документы не подтверждают, что запрашивались договоры комиссии с теми же самыми организациями, что и по спорному решению, в решении от 30.03.2011 отсутствует анализ договоров комиссии.

Статьей 111 НК РФ предусмотрены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, в том числе, иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения (п.4 ч.1 ст.111 НК РФ). При наличии такого обстоятельства лицо не подлежит привлечению к налоговой ответственности (пункт 2 названной статьи).

Поскольку решение налогового органа не содержит суждений, которые можно было бы расценить как прямое указание, разъяснение или одобрение деятельности по спорным вопросам, оснований для оценки результатов предшествующей проверки в качестве основания для освобождения от ответственности в порядке ст. 111 НК РФ не имеется.

Выявленные в ходе проверки налоговые правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде неуплаты налога на прибыль и НДС вследствие занижения налоговой базы на момент вынесения оспариваемого решения имелись. Факт нарушения судом установлен.

Из изложенного следует, что состав правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена п. 1 статьи 122 НК РФ, налоговым органом надлежащим образом установлен, описан и доказан, процессуальных нарушений, влекущих отмену решения о привлечении к налоговой ответственности налоговым органом не допущено.

Кроме того, суд при вынесении настоящего решения на основании подпункта 3 пункта 1, пункта 4 статьи 112 НК РФ и пункта 3 статьи 114 НК РФ принял доводы заявителя о наличии смягчающих ответственность обстоятельств, и признал, что привлечение ООО "КОМОС ГРУПП" к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по пунктам 1.2.1, 1.2.2, 2.1 оспариваемого решения в виде штрафа в общей сумме 2891166 руб. 66 коп. будет являться справедливым, соответствующим тяжести совершенного правонарушения и не нарушающим права и законные интересы заявителя.

Доводы апелляционной жалобы плательщика о нарушении судом норм процессуального права при вынесении решения, ввиду установления неверного способа устранения допущенных нарушений прав и интересов плательщика, также отклоняются судом апелляционной инстанции.

В силу п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя, в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативного правового акта указывает, в том числе, на обязанность соответствующего органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В пункте 82 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что суд, установив, что во исполнение оспариваемого решения налогового органа с налогоплательщика взысканы суммы налога, пеней, штрафа, в резолютивной части судебного акта указывает не только на признание данного решения незаконным, но и на обязанность налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов.

Такой судебный акт в части обязания налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы подлежит исполнению в том же порядке, что и судебный акт по имущественному требованию, предусматривающий взыскание названных сумм из бюджета.

Материалами дела подтверждается полная оплата заявителем доначисленных по оспариваемому решению налогов, пеней, штрафов (т.2 л.д.128-149) и налоговым органом данный факт не оспаривается.

На основании вышеизложенного, в соответствии с положениями ст. 201 АПК РФ, п. п. 6, 82 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", на ИФНС России N 15 по г. Москве правомерно возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "КОМОС ГРУПП" и вернуть заявителю соответствующие суммы налогов, пеней и штрафов.

В том случае, если на момент рассмотрения настоящей апелляционной жалобы соответствующие суммы возвращены плательщику, то указанные вопросы надлежит разрешить сторонам спора в порядке исполнения судебного акта. Оснований для отмены решения суда первой инстанции в данной части суд проверочной инстанции не усматривает.

Довод апелляционной жалобы ООО "КОМОС ГРУПП" о том, что пункт 3 обжалуемого решения не соответствует редакции текста резолютивной части решения, оглашенной в судебном заседании не принимается судом апелляционной инстанции. Суд апелляционной инстанции на основе исследования материалов дела, в том числе аудиопротоколов судебных заседаний, текста резолютивной части, оглашенной в судебном заседании установил, что 3 пункт резолютивной части был оглашен в редакции: "Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы N 15 по г.Москве вернуть из бюджета Обществу с ограниченной ответственностью "КОМОС ГРУПП" соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов", что соответствует полному тексту обжалуемого решения, резолютивной части решения, в том числе опубликованной в картотеке дел.

Иные доводы апелляционной жалобы ООО "КОМОС ГРУПП" были предметом рассмотрения суда первой инстанции, им дана надлежащая оценка в соответствии с требованиями законодательства и установленными по делу обстоятельствами, оснований для переоценки выводов суда первой инстанции суд апелляционной инстанции не усматривает.

При таких обстоятельствах апелляционный суд считает, что суд первой инстанции дал объективную оценку обстоятельствам, установленным по делу, и принял законное решение, оснований для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены решения суда не имеется.

Нарушений норм материального или процессуального права в ходе пересмотра дела в суде апелляционной инстанции не выявлено.

Судебные расходы по делу распределяются в соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11 июня 2014 года по делу N А71-2098/2013 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

И.В.Борзенкова Е.Е.Васева