Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 сентября 2014 г. N 20АП-4732/14

Тула

1 сентября 2014 г.

Дело N А54-337/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 25.08.2014.

Постановление изготовлено в полном объеме 01.09.2014.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Стахановой В.Н., судей Еремичевой Н.В. и Федина К.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем Бондаренко О.А., при участии от заявителя - закрытого акционерного общества "Ремикс" (г. Рязань, ОГРН 1026200870740, ИНН 6227004762) - Соловьева Д.С. (доверенность от 22.08.2014), Кочкарева М.Н. (доверенность от 08.08.2014), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 1046206020365, ИНН 6231025557) - Клюева А.Ю. (доверенность от 25.03.2014 N 2.2.1-20/24), от третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 1046209031857, ИНН 6234010781) - Лукьянова П.А. (доверенность от 06.11.2013 N 2.6-21/11994), рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 23.06.2014 по делу N А54-337/2014 (судья Стрельникова И.А.), установил следующее.

Закрытое акционерное общество "Ремикс" (далее - заявитель, общество, ЗАО "Ремикс") обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 08.11.2013 N 2.10-07/02534 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточненных требований, заявленных в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Определением Арбитражного суда Рязанской области от 29.01.2014 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее - управление).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 23.06.2014 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Налоговый орган, не согласившись с принятым решением, обратился с апелляционной жалобой, в которой считает, что обществом необоснованно занижены доходы от реализации в целях исчисления налога на прибыль и налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость при осуществлении сделок с взаимозависимым лицом.

Инспекция также считает неверным вывод суда первой инстанции о том, что результаты оценки эксперта не проверялись налоговым органом на соответствие положениям статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, указывая, что при определении рыночной цены оценщик руководствуется подходами, установленными в законодательстве об оценочной деятельности и при составлении отчета не обязан применять положения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, инспекция отмечает, что суд первой инстанции, признавая оспариваемое решение налогового органа на этом основании недействительным, не указал в тексте решения, в чем состоит нарушение налогового органа, а также, из какой информации следует исходить, чтобы получить те сведения, которые предоставил эксперт.

В отзыве на апелляционную жалобу ЗАО "Ремикс" считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, указывает, что доводы жалобы вновь повторяют те же доводы, изложенные в отзыве налогового органа на заявление общества о признании недействительным решения инспекции, а также заявленных в ходе судебных заседаний и являются несостоятельными, поэтому просит обжалуемое решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В отзыве на апелляционную жалобу управление, соглашаясь с позицией инспекции, считает, что судебный акт подлежит отмене и ссылается на то, что экспертом полно, достоверно и в соответствие с требованиями статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации определена рыночная цена реализованных товаров, расчеты рыночной цены товаров и произведенные налоговым органом доначисления являются обоснованными.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанцией в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и отзывов на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения либо отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, на основании решения от 24.12.2012 N 2.11-07/281 инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Ремикс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов период с 01.01.2009 по 31.12.2011, правильности исчисления и уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, полноты и своевременности уплаты НДФЛ за период с 13.08.2009 по 24.12.2012, полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за 2009 - 2011 годы.

По результатам выездной налоговой проверки был составлен акт от 25.09.2013 N 2.10-07/02132 ДСП.

Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, и 25.19.2013 представил возражения на указанный акт проверки.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекцией было принято решение от 08.11.2013 N 2.10-07/02534 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с резолютивной частью данного решения общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 161 790 рублей, ему предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 1 008 018 рублей, в том числе по НДС в сумме 477 482 рублей, по налогу на прибыль - 530 536 рублей и пени за несвоевременную уплату указанных сумм налогов в общем размере 190 250 рублей, в том числе по НДС на сумму 103 651 рублей, по налогу на прибыль - 86 599 рублей.

Решением управления от 09.01.2014 N 2.15-12/00034 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции от 08.11.2013 N 2.10-07/02534 ДСП - без изменения.

Не согласившись с решением инспекции от 08.11.2013 N 2.10-1/02534 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая спор по существу и удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В силу статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из содержания данной нормы закона следует, что основанием для признания ненормативного правового акта недействительным является одновременное наличие двух условий: несоответствие обжалуемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Кодекса в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

На основании пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Из материалов дела следует, что ЗАО "Ремикс" в проверяемом периоде осуществляло деятельность по ремонту и строительству автодорог.

На основании анализа бухгалтерских регистров по счетам 60.01, 62.01 и первичных документов общества, инспекция сделала вывод о наличии оснований полагать, что величина реализации строительных материалов в адрес ООО "Ремикс-Холдинг" определена сторонами сделки не рыночным путем, не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки.

Налоговым органом установлено, что общество в период с 2009 по 2011 годы приобретало строительный материал (щебень, песок, битум различных марок) у контрагентов производителей и перепродавало без переработки на основании договора поставки строительных материалов от 01.02.2008 N 72/08 в адрес ООО "Ремикс-Холдинг". Наценка при продаже обществом товаров в адрес ООО "Ремикс-Холдинг" не выше 1%. Одновременно ЗАО "Ремикс" приобретало у данной организации готовую продукцию (асфальтобетонную смесь) для своей основной деятельности.

Кроме того, в ходе проведения проверки инспекцией выявлено, что указанные организации являются взаимозависимыми. ЗАО "Ремикс" является учредителем ООО "Ремикс-Холдинг" с долей участия 100%.

С целью проверки правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами в соответствие с подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым органом назначена и проведена экспертиза по определению соответствия цен реализуемых строительных материалов рыночным ценам. Экспертиза соответствия рыночной стоимости проводилась в АНО "Центр оценки недвижимости и бизнеса".

Результаты экспертизы оформлены в виде заключения с приложенным отчетом от 09.09.2013 N 002361/5/62001/302013/И-893, выводы которого и послужили основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения. При проведении оценки рыночной стоимости применен сравнительный метод по цене однородного объекта в рамках затратного подхода с применением элементов метода анализа и индексации затрат.

Согласно изложенной в оспариваемом решении позиции налоговый орган на основании отчета от 09.09.2013 N 002361/5/62001/302013/И-893 сделал вывод о том, что цены на строительные материалы, примененные сторонами сделки в 2009-2011 годах, отклоняются в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночного размера, определенного экспертизой.

Таким образом, по результатам экспертизы налоговым органом произведен перерасчет налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налога на прибыль, установлено занижение налоговой базы в размере 2 652 680 рублей 50 копеек, в том числе за 2009 год - 1 005 904 рублей, за 2010 год - 855 354 рублей 25 копеек, за 2011 год - 791 422 рублей 25 копеек.

Между тем, как справедливо указано судом первой инстанции, положениями статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации применение такого метода как сравнительный метод по цене однородного объекта в рамках затратного подхода с применением элементов метода анализа и индексации затрат не предусмотрено, а смешение методов, предусмотренных указанной нормой, недопустимо.

Согласно пункту 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи (пункт 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

В пункте 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения определены в статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации, в пунктах 4 - 10 которой указано, что для определения рыночной цены могут быть использованы три метода: метод идентичных (однородных) товаров; метод цены последующей реализации; затратный метод.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг по сделкам с идентичными (однородными) товарами, работами, услугами или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Таким образом, налоговое законодательство устанавливает определенную последовательность действий инспекции при использовании полномочий по доначислению налога.

Избранный законодателем вариант детального урегулирования соответствующих отношений, как указывается в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П, объясняется обязанностью налоговых органов следовать предписаниям закона.

В пункте 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 отмечено, что статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 442-О рыночная цена товаров определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу положений пункта 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации бремя доказывания несоответствия цен, применяемых при оказании услуг либо при реализации товара по рыночным ценам, возлагается на налоговый орган.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

В этой связи налоговый орган обязан обосновать основания применения в целях налогообложения положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации и основания применения в целях доначисления налога конкретного способа определения цены товара (работ, услуг), предусмотренного данной статьей.

При определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики и ценообразования.

Как усматривается из материалов дела, оценщиком производился расчет среднего значения рыночной цены стоимости оцениваемых объектов путем нахождения среднеарифметического значения по приведенным стоимостям аналогов, умножение среднеарифметического значения на базовый индекс перерасчета цен, рассчитанный путем перемножения цепных ценовых индексов цен приобретения основных строительных материалов подрядными организациями за спорный период, и определяется рыночная стоимость строительных материалов. Таким образом, цена определяется по группе материалов, без учета характеристики конкретного товара, который является объектом оценки.

При расчетах доначисленных сумм налогов была использована средняя цена, рассчитанная оценщиком. Однако положения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают возможности доначисления налогов на основании средней цены.

Учитывая изложенное выше, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что в оспариваемом решении отсутствует анализ положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, результаты оценки на соответствие требованиям статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом не исследовались.

Таким образом, произведенный налоговым органом перерасчет сумм налогов, подлежащих уплате обществом, не основан на законе.

Налоговым органом не доказан факт минимизации заявителем налогов путем осуществления заведомо убыточных финансовых результатов.

В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если оспариваемый ненормативный акт государственного органа не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, арбитражный суд принимает решение о признании ненормативного акта недействительным.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение инспекции от 08.11.2013 N 2.10-07/02534 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме.

Довод жалобы о том, что при определении рыночной цены оценщик руководствуется подходами, установленными в законодательстве об оценочной деятельности, отклоняется судом апелляционной инстанции в силу следующего.

Действительно, статьей 14 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" предусмотрено, что оценщик, в частности, имеет право применять самостоятельно методы проведения оценки объекта оценки в соответствии со стандартами оценки.

При этом статьей 15 названного Закона определено, что оценщик обязан соблюдать при осуществлении оценочной деятельности требования Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", других федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, федеральные стандарты оценки, а также стандарты и правила оценочной деятельности, утвержденные саморегулируемой организацией оценщиков, членом которой он является.

С учетом того, что оценщик был поставлен в известность о цели оценки и предполагаемом использовании результатов оценки и связанных с этим ограничениях (налогообложение), он должен был руководствоваться и положениями статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку именно указанная норма определяет принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения и соответствующие методы.

Доводы апелляционной жалобы являлись обоснованием позиции инспекции по делу, они не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств и доказательств, исследованных судом и получивших надлежащую правовую оценку.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанцией не выявлено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 23.06.2014 по делу N А54-337/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

В.Н. Стаханова

Судьи

Н.В. Еремичева К.А. Федин