Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 4 сентября 2014 г. N 04АП-3564/14 (ключевые темы: государственный, муниципальный контракт - основные средства - технологический процесс - техническое задание - операции, не подлежащие налогообложению)

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 4 сентября 2014 г. N 04АП-3564/14

г. Чита

04 сентября 2014 г.

Дело N А19-3709/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 сентября 2014 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Желтоухова Е.В., Басаева Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Открытого акционерного общества "Восточно-Сибирский комбинат биотехнологий" на решение Арбитражного суда Иркутской области от 30 мая 2014 года по делу А19-3709/2014 по заявлению Открытого акционерного общества "Восточно-Сибирский комбинат биотехнологий" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Иркутской области о признании недействительными решений от 30.08.2013 N 166, от 30.08.2013 N44,

(суд первой инстанции - В.Д.Загвоздин),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Плешкова М.Л., представитель по доверенности N 19 от 13.05.2014;

от заинтересованного лица:

Чусов Д.Г., представитель по доверенности N 08/05 от 10.01.2014.

установил:

Открытое акционерное общество "Восточно-Сибирский комбинат биотехнологий" (ИНН: 3816009420, ОГРН: 1073816000587, 665250, г. Тулун, ул. Гидролизная, 1, далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Иркутской области (ИНН: 3816007101, ОГРН: 1043801972433, 665253, г. Тулун, ул. Гидролизная, 2а, далее - налоговый орган, инспекция) от 30.08.2013 N 166, от 30.08.2013 N44.

Решением Арбитражного суда Иркутской области в удовлетворении заявленных требований отказано.

В обосновании суд первой инстанции указал, что в 2012 году предприятие реализовывало программу НИОКР (научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы), а, следовательно, не использовало рассматриваемые объекты основных средств в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Сумма операций, не подлежащих налогообложению, в 4 квартале 2012 года (91 миллионов рублей) по рассматриваемой декларации в десятки раз превысила сумму операций Общества, облагаемых НДС (менее 2 миллионов рублей). Заявитель в ходе проверки и рассмотрения дела не ссылался и не доказывал, что произведенные в 4 квартале 2012 года операции, облагаемые НДС, имеют какую-либо связь с вычетами, примененными налогоплательщиком по счетам-фактурам ООО "Научно-производственное предприятие "ТРИС", ООО "Дезинтегратор", ООО "Ленце".

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит Решение арбитражного суда Иркутской области от 30 мая 2014 г. по делу N А 19-3709/2014 отменить полностью. Принять новый судебный акт о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Иркутской области об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.08.2013 N 166 и об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению от 30.08.2013 N 44, и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Заявителя.

Общество указывает, что сданные в 4-ом квартале 2012 г. заказчику работы были связаны: с "разрабатываемыми технологическими процессами" биоконверсии древесины и с испытаниями приобретённого в ООО НПП "Трис" "Аппарата для ферментативного гидролиза предобработанного" (НДС по которому в сумме 4 475 227,12 руб. был включён в его первоначальную стоимость). Именно в рамках работ, которые не подлежали оплате заказчиком, было приобретено спорное оборудование у ООО "Научно-производственное предприятие "ТРИС", ООО "Дезинтегратор", ООО "Ленце". Условиями Госконтракта передача оборудования заказчику не предусматривалась. Таким образом, вывод суда об использовании опытно-промышленной установки, в состав которой вошло имущество, приобретённое у ООО "Научно-производственное предприятие Трис", ООО "Дезинтегратор", ООО "Ленце", исключительно в операциях, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, не соответствует действительности ввиду: незавершенности работ по созданию опытно-промышленной установки; выполнения на спорном оборудовании работ, не связанных с получением выручки.

Также общество полагает, что нормами Налогового кодекса вообще не предусмотрена возможность принятия к вычету НДС, ранее включённого в стоимость товаров, работ, услуг. Заявитель считает, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрены ограничения по использованию вычетов НДС при приобретении основных средств, предназначенных для выполнения опытно-технологических работ, результатом которых является опытно-промышленная установка, служащая прообразом крупнотоннажного производства по выработке продукции, реализация которой облагается НДС, а вывод суда об исключительном использовании спорного оборудования в деятельности, освобождённой от НДС, лишает Заявителя возможности применения вычетов НДС после начала использования опытно-промышленной установки в операциях, облагаемых НДС.

Общество указывает, что вывод арбитражного суда Иркутской области о невозможности получения выручки от операций, необлагаемых НДС (абз.2 л. 12 Решения), без использования опытно-промышленной установки основан на формальном подходе к анализу специфичных, нетиповых условий Госконтракта от 31 мая 2011 г. N 16.522.12.2003. Специфические (нестандартные) условия Госконтракта заключаются в том, что предусматриваются встречные обязательства Заявителя по выполнению работ, направленных на вовлечение результатов исследований в хозяйственный оборот за счёт средств внебюджетных источников в размере 270 млн. руб. (п. 4.3.2 Госконтракта). Условиями Госконтракта не предусмотрена передача опытно-промышленной установки заказчику, то есть положение ст. 773 ГК РФ о передаче результата работ по Госконтракту как результата выполнения ОТР не предполагалось сторонами.

Созданная в процессе выполнения Госконтракта опытно-промышленная установка, является собственностью Заявителя, предназначена для использования в качестве "головной части" будущего промышленного производства продуктов переработки простых Сахаров, что подтверждено на государственных приёмочных испытаниях 5-ого этапа выполнения работ по Госконтракту. Продукция, вырабатываемая на опытно-промышленной установке, не включена в перечень п.п.2 и 3 ст. 149 НК РФ "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)".

Заявитель подтверждает, что в период с 2012 года по май 2014 года на опытно-промышленной установке не было начато производство продукции, однако это не означает, что оно использовалось в деятельности, освобождённой от НДС. Налоговый кодекс не ставит в зависимость период вычетов НДС по затратам, связанным с опытно-технологическими работами, с датой начала производства продукции.

Общество отмечает, что оно, выполняя работы по ФЦП, действительно получило доход в сумме 212 млн.руб. и при этом не принимало к вычету НДС по товарам, работам, услугам, которые предусматривались заказчиком в Протоколе согласования цены. Доходы от ФЦП не были получены безвозмездно: Заявитель понёс расходы, сопоставимые с этими доходами, и заплатил налог на прибыль. При этом, создавая опытно-промышленную установку, Заявитель лишен, по мнению суда, права принятия НДС к вычету.

Применение этого подхода при реализации продукции Заявителем привело бы к уплате налога за счёт средств, которыми общество как собственник может распоряжаться полностью по своему усмотрению, что ограничивало бы его право распоряжаться находящимся в его собственности имуществом.

На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он соглашается с выводами суда первой инстанции и просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 02.08.2014.

Представитель общества в судебном заседании дала пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просила решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель налогового органа дал пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Открытое акционерное общество "Восточно-Сибирский комбинат биотехнологий" зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером ОГРН 1073816000587, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ по состоянию на 06.03.2014 (т.1 л.д.22-34).

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, заявителем 07.02.2013 в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 6 по Иркутской области представлена уточненная декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2012 года (т.8 л.д.46-51). В данной декларации Общество отразило налоговую базу по реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1 596 249 руб., суммы полученных оплат в счет предстоящих поставок в размере 368 391 руб., исчислило налог в сумме 343 784 руб., заявило налоговые вычеты в сумме 17 998 167 руб. и с учетом этого заявило к уменьшило из бюджета налог в сумме 17 654 383 руб.

Также в данной декларации были отражены операции, не подлежащие налогообложению, на сумму 233224 руб. (код льготы - 1010274) и на сумму 91 000 000 руб. (код льготы - 1010257).

По результатам камеральной проверки декларации составлен акт от 23.05.2013 N 1016, который с приложениями вручен уполномоченному представителю налогоплательщика 30.05.2013 (т.2 л.д.83-86, 89, далее - акт проверки).

11.06.2013 Общество представило возражения на акт проверки (т.2 л.д.72-82).

19.06.2013 Обществу вручено извещение о том, что рассмотрение материалов проверки состоится 28.06.2013 15 час. 00 мин. (т.2 л.д.71, т.8 л.д.65).

28.06.2013 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 6 по Иркутской области приняты решение N 01-11/463 (о продлении срока рассмотрения материалов проверки до 29.07.2013) и решение N 9 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т.8 л.д.88-90).

29.07.2013 налоговым органом составлена справка о дополнительных мероприятиях налогового контроля, на которую Обществом представлены возражения от 23.08.2013 N 01/Ж-426 (т.8 л.д.102-112).

27.08.2013 Обществу вручено уведомление о том, что рассмотрение материалов проверки состоится 30.08.2013 в 14 час. 00 мин.

Рассмотрение материалов проверки состоялось 30.08.2013 и приняты решения N 166 и N 44, которыми заявителю отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 10 820 114 руб. (далее - решения налогового органа).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 12.12.2013 апелляционная жалоба ОАО "Восточно-Сибирский комбинат биотехнологий" оставлена без удовлетворения, указанные решения - без изменения.

Отказывая в возмещении налога на добавленную стоимость, налоговый орган исходил из того, что вычеты в сумме 10 820 114 руб. заявлены в отношении имущества, приобретенного у ООО "Научно-производственное предприятие Трис", ООО "Дезинтегратор", ООО "Ленце" и поставленного на учет в качестве основных средств, при этом данное имущество находится в обособленном подразделении Общества в г.Москве и использовалось в периоде применения вычетов исключительно в операциях, не облагаемых НДС на основании пп.16.1 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ, по государственному контракту от 31.05.2011 N 16.522.12.2003 (предмет контракта - разработка технологии биоконверсии непищевого целлюлозосодержащего сырья в простые сахара). На основании положений п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ инспекция посчитала, что вычеты в отношении спорного имущества в 4 квартале 2012 года заявлены быть не могут.

Не согласившись с принятыми решениями, общество оспорило их в Арбитражный суд Иркутской области.

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

Пунктом 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 Налогового кодекса РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 Кодекса.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ и увеличенную на суммы восстановленного налога, положительная разница между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой налога подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Кодекса.

Согласно п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении:

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в частности в случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В соответствии с п.4 ст.170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

1) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

2) принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

3) принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

Более того, пп.2 п.3 ст.170 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность восстановить суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п.2 статьи 170 Кодекса.

Таким образом, вычеты по налогу на добавленную стоимость в отношении основных средств, фактически используемых в операциях, не подлежащих налогообложению, применены быть не могут, а примененные в такой ситуации вычеты подлежат восстановлению на основании пп.2 п.3 ст.170 Налогового кодекса РФ.

Подпунктом 16.1 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации) выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в декларации по НДС за 4 квартал 2012 года заявитель отразил операции, не подлежащие налогообложению на сумму 91 000 000 руб. (код операции - 1010257). Данная сумма составляет стоимость работ по разработке технологии биоконвертации непищевого целлюлозосодержащего сырья в простые сахара по счетам-фактурам от 10.10.2012 N 368, от 07.12.2012 N 443 (т.3 л.д.165-171).

В соответствии с Приложением N 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.10.2009 N 104н, код 1010257 присвоен операциям, предусмотренным пп.16.1 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ.

Общая сумма заявленных за 4 квартал 2012 года вычетов составила 17 998 167 руб., из них 16 866 708 руб. - сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории России товаров (работ, услуг), подлежащая вычету на основании п.п.2 и 5 ст.171 Налогового кодекса РФ.

В требовании от 11.02.2013 N 01-10/245 (т.3 л.д.1) Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 6 по Иркутской области предлагала налогоплательщику представить за 4 квартал 2012 года книги покупок и продаж, счета-фактуры, выставленные и полученные, товарные накладные, акты выполненных работ (оказанных услуг).

В требовании от 06.05.2013 N 01-11/763 (т.8 л.д.59-60) налоговый орган предлагал налогоплательщику представить документы по учетной политике за 4 квартал 2012 года, доказать ведение раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, представить документы и пояснения по вопросу, на каком оборудовании выполнялись работы, учтенные заявителем как операции, не подлежащие налогообложению (опытно-конструкторские работы по государственному контракту на сумму 91 миллион рублей).

По результатам исследования представленных на проверку документов налоговым органом установлено и материалами дела подтверждается, что сумма вычетов в размере 10 820 114 руб., в применении которых отказано оспариваемым решением, состоит из вычетов по следующим контрагентам: ООО "Научно-производственное предприятие "ТРИС", ООО "Дезинтегратор", ООО "Ленце".

По договору изготовления и поставки от 21.11.2011 N 2111-01у, договорам купли-продажи от 12.10.2011 N 1210-01, от 20.10.2011 N 2010-01у, договору подряда от 27.02.2012 N 2/12, дополнительным соглашениям к ним, спецификациям, счетам-фактурам, товарным накладным и актам заявитель применил вычеты по НДС в отношении приобретения у ООО "Научно-производственное предприятие "ТРИС" гидролизера, подпиточной емкости объемом 1500 л для подачи раствора солей и целлюлозы с арматурой и приборами КИПа, приобретения насосов и электродвигателя, ферментеров, парогенератора, реакторов, емкостей, хранилищ, сборников, компрессора, стоимости пуско-наладочных работ и монтажных работ, стоимости хранения данного оборудования (т.1 л.д.143-176, т.3 л.д.11-73, т.8 л.д.3-12, 17-39).

Согласно договорам от 21.11.2011 N 2111-01у, от 12.10.2011 N 1210-01, от 20.10.2011 N 2010-01у (с учетом дополнительных соглашений) оборудование и техническая документация на него передаются Исполнителем (продавцом) Заказчику по адресу: Московская область, г.Щелково, ул.Браварская, д.100. По договору подряда от 27.02.2012 N 2/12 ООО "Научно-производственное предприятие "ТРИС" обязалось выполнить заявителю монтажные и пуско-наладочные работы опытно-промышленной установки получения раствора сахаров из целлюлозосодержащего сырья на объекте, расположенном по адресу Московская область, г.Щелково, ул.Браварская, д.100.

По договору поставки от 25.11.2011 N 143, спецификации, дополнительным соглашениям к договору от 23.01.2012, 27.01.2012, счету-фактуре от 10.09.2012 N 217 ООО "Дезинтегратор" реализовало заявителю компакт-линию сушки-измельчения биоматериалов (т.1 л.д.177-185, т.5 л.д.150-158). Доставка товара покупателю по адресу г.Щелково, ул.Браварская, д.100 с учетом дополнительного соглашения от 23.01.2012 возложена на продавца. Доставка товара по указанному адресу в ходе встречной проверки подтверждена (т.4 л.д.4-9).

ООО "Ленце" в соответствии со счетом-договором от 06.09.2012 N 2019, счетом-фактурой от 03.10.2012 N 1798 и товарной накладной от 03.10.2012 N 1798 реализовало заявителю преобразователи частот без встроенных фильтров (т.1 л.д.186, т.3 л.д.85-86). Условия поставки - самовывоз со склада продавца, расположенного по адресу г.Москва, Щелковское шоссе, д.5.

При этом, ОАО "Восточно-Сибирский комбинат биотехнологий" (исполнитель) и Министерство образования и науки Российской Федерации (заказчик) заключили государственный контракт от 31.05.2011 N 16.522.12.2003. Исполнитель обязался выполнить опытно-технические работы по теме "Разработка технологии биоконверсии непищевого целлюлозосодержащего сырья в простые сахара". Содержание работ устанавливается техническим заданием и календарным планом выполнения работ (приложения N N 1 и 2 к Контракту). Цена работ, выполняемых за счет заказчика, составляет 212 миллионов рублей, в том числе за 2011 год - 91 млн. руб., за 2012 год - 91 млн. руб., за 2013 год - 30 млн. руб. (пункты 1.1, 1.2, 3.1 Контракта).

Согласно Техническому заданию (приложение N 1 к Контракту), целью выполнения опытно-технических работ является разработка технологических процессов и технологического оборудования для экологически безопасной и энергоэффективной биоконверсии непищевого целлюлозосодержащего сырья в простые сахара. Техническое задание предусматривает, в частности, требования к качеству технологического процесса, требования к сырью и материалам, требования по эксплуатации, и удобству технического обслуживания, требования к составу и квалификации обслуживающего технологический процесс персонала, требования по условиям эксплуатации технологического оборудования, требования к системе эксплуатационного контроля технологического процесса, требования по ресурсосбережению.

Требования Технического задания к системе эксплуатационного контроля технологического процесса предусматривают предварительное измельчение сырья, выращивание культуры в рабочем ферментере, концентрирование растворов сахаров в концентраторе.

В Техническом задании особо оговорены специальные требования к испытаниям технологических процессов (п.10), включая:

1) доводочные испытания с целью изучения свойств экспериментальных партий продукции в зависимости от вариации режимов и параметров технологического процесса;

2) предварительные испытания с целью оценки соответствия технологических процессов, технологической документации и опытных партий продукции, изготовленной с помощью данных технологических процессов, требованиям Технического задания;

3) государственные приемочные испытания для оценки соответствия технологических процессов всем требования Технического задания в условиях, максимально приближенных к условиям реального производства, проверки и подтверждения соответствия технической документации и опытной партии продукции, изготовленной с помощью данного технологического процесса, требованиям настоящего технического задания, а также определения целесообразности использования технологического процесса для промышленного производства и реализации продукции.

Этапом 2 "Проведение исследовательских испытаний" и Этапом 3 "Разработка рабочей технической документации" Технического задания предусмотрена закупка за счет внебюджетных средств технологического и контрольно-измерительного оборудования, монтаж этого оборудования и его испытание. Аналогичные условия продублированы в календарном плане выполнения работ (приложение N 2 к Контракту).

Из указанного суд первой инстанции сделал правильный вывод, что из государственного контракта и приложений к нему следует, что для выполнения опытно-конструкторских работ, заявителю необходимо было использовать соответствующее специализированное оборудование.

Как следует из материалов дела и правильно указано судом первой инстанции, в соответствии с договором от 01.07.2012 N 34/12 заявитель в период с 01.07.2012 по 31.05.2013 арендовал у ОАО "Опытный завод N 31 Гражданской авиации" помещения площадью 1321,6 кв.м. в здании арматурного цеха и в здании ЛМК 5 по адресу Московская область, г.Щелково, ул.Браварская, 102 (т.5 л.д.9-38, т.8 л.д.40-45). Цель использования имущества: размещение производства, складирование технического оборудования арендатора (п.1.2 Договора).

В соответствии с договорами от 01.11.2012 N 02/2012, от 01.09.2011 N 03/2011, от 01.06.2012 N 47/2012, от 01.09.2011 N 01/2011 заявитель в 2011-2013 годах арендовал у ОАО "Государственный научно-исследовательский институт биосинтеза белковых веществ" по адресу г.Москва, ул.Александра Солженицина, 27 помещение лаборатории (28,9 кв.м.) и шкаф встроенный общей площадью 29,4 кв.м., 2 кабинета общей площадью 27 кв.м., 3 кабинета и 3 шкафа встроенных общей площадью 84,4 кв.м., 2 лаборатории и шкаф встроенный общей площадью 56,9 кв.м. (т.7 л.д.119-235).

Апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции в том, что из материалов дела не усматривается возможность размещения опытно-промышленной установки и её испытание в лабораториях и кабинетах, а заявитель в ходе рассмотрения дела не оспаривал, что испытания проводились по адресу г.Щелково, ул.Браварская, 102 в здании арматурного цеха и в здании ЛМК 5.

Допрошенный в качестве свидетеля ведущий сотрудник ОАО "Восточно-Сибирский комбинат биотехнологий" (протокол от 13.08.2013 N 140) Самосадный В.П. подтвердил, что по адресу г.Щелково, ул.Браварская, д.100 указанным Обществом отрабатывались режимы работы узлов технологической линии по производству простых сахаров из целлюлозосодержащего сырья, в дальнейшем соответствующее оборудование было перевезено в г.Рязань. Свидетель также сообщил, что при осуществлении биоконверсии и разработке технологической линии использовались гидролизеры, ферментеры, емкости различных объемов, компакт-линия сушки-измельчения биоматериалов, парогенератор Уран. Свидетель на вопросы налогового органа также сообщил, что является кандидатом технических наук, а деятельность ОАО "Восточно-Сибирский комбинат биотехнологий" является научно-исследовательской, поскольку обществом в результате проведенных работ получаются новые научные результаты (т.4 л.д.11-20).

Допрошенная в качестве свидетеля Жогина Л.М. (главный бухгалтер ОАО "Восточно Сибирский комбинат биотехнологий") сообщила, что приобретенное ООО "Научно- производственное предприятие "ТРИС", ООО "Дезинтегратор", ООО "Ленце" оборудование использовалось в едином технологическом процессе производства простых сахаров из древесины согласно технического задания по государственному контракту от 31.05.2011 N 16.522.12.2003 (т.4 л.д.22-33).

Показания свидетеля согласуются с ответом ОАО "Восточно-Сибирский комбинат биотехнологий" от 13.05.2013 на требование налогового органа (т.7 л.д.1-3, 25-26, 29-30), а также справкой директора Общества по науке Ачильдиева Е.Р. по оборудованию, которое использовалось для монтажа и работы опытной установки и вывозилось на личном транспорте сотрудников ОАО "ВСКБТ" - в указанном документе указаны преобразователи частоты, приобретенные у ООО "Ленце" (т.6 л.д.201).

Как правильно установлено судом первой инстанции, рассматриваемое имущество принято заявителем к учету в составе основных средств и введено в эксплуатацию в 2012 году с отражением его нахождения в "обособленном подразделении" (т.6 л.д.12-200, т.8 л.д.232-249). В письме от 26.07.2013 N 91/Ж-386 налогоплательщик в ответ на требование инспекции сообщил, что по итогам испытания опытно-промышленной установки, создаваемой в рамках реализации Госконтракта, будут получены исходные данные проектирования промышленного предприятия. График реализации проекта: реализация программы НИОКР - с июня 2011 года по ноябрь 2013 года; получение исходных данных для проектирования промышленного предприятия, прохождение ПСД, государственной экспертизы, получение разрешения на строительство и организация промышленного производства - с января 2014 года по февраль 2015 года. Из данного письма следует, что в 2012 году предприятие реализовывало программу НИОКР (научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы), а, следовательно, не использовало рассматриваемые объекты основных средств в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Как указывает суд первой инстанции, представители заявителя поясняли, что по состоянию на 27.05.2014 ОАО "Восточно-Сибирский комбинат биотехнологий" никаких договоров и соглашений, связанных с реализацией товаров, произведенных с использованием рассматриваемой опытно-промышленной установки, не заключено. Представители Общества объяснили данное обстоятельство тем, что партии товаров, которые может производить данная установка, имеют недостаточный объем для заключения договоров с заинтересованными лицами. Из этих объяснений следует, что созданная обществом установка в большей мере является опытной, чем промышленной, необходимость её создания обусловлена необходимостью выполнения обязательств по государственному контракту по государственному контракту от 31.05.2011 N 16.522.12.2003.

Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что сумма операций, не подлежащих налогообложению, в 4 квартале 2012 года (91 миллионов рублей) по рассматриваемой декларации в десятки раз превысила сумму операций Общества, облагаемых НДС (менее 2 миллионов рублей), а заявитель в ходе проверки и рассмотрения дела не ссылался и не доказывал, что произведенные в 4 квартале 2012 года операции, облагаемые НДС, имеют какую-либо связь с вычетами, примененными налогоплательщиком по счетам-фактурам ООО "Научно-производственное предприятие "ТРИС", ООО "Дезинтегратор", ООО "Ленце".

Апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции, что из установленных обстоятельств следует, что рассматриваемая опытно-промышленная установка, в состав которой вошло имущество, приобретенное ООО "Научно-производственное предприятие "ТРИС", ООО "Дезинтегратор", ООО "Ленце", использовалась налогоплательщиком в 4 квартале 2012 года исключительно в операциях, не облагаемых налогом на добавленную стоимость на основании пп.16.1 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ. В частности, по налоговой декларации объем льготируемых по данному основанию операций только в 4 квартале 2012 года составил 91 миллион рублей; получение выручки от операций, не облагаемых НДС на основании пп.16.1п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ, по государственному контракту от 31.05.2011 N 16.522.12.2003 было бы невозможно без использования Обществом опытно-промышленной установки, поскольку в силу технического задания к данному контракту заявитель должен был обеспечить проведение многоуровневых технических испытаний (доводочных, предварительных и государственных) с выработкой пробных партий товаров в оговоренных объемах. Техническим заданием было предусмотрено, что Общество для выполнения своих обязательств по контракту за счет собственных источников финансирования приобретает необходимое оборудование.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что в силу прямого указания п.п.2 и 4 ст.170 Налогового кодекса РФ заявитель в момент ввода в эксплуатацию основных средств, используемых в операциях, не подлежащих обложению НДС, должен был учесть соответствующие суммы налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами (исполнителями), в стоимости этих основных средств. На основании изложенного следует признать, что в 4 квартале 2012 года с учетом положений ст.170 Налогового кодекса РФ и обстоятельств дела у заявителя не возникло право на применение спорных вычетов в размере 10 820 114 руб.

Положения ст.170 Налогового кодекса РФ в настоящем споре являются специальными по отношению к общим нормам ст.ст.171, 172 Налогового кодекса РФ, на которые ссылается заявитель.

Суд первой инстанции правильно отклонил доводы общества о том, что опытно-промышленная установка в будущем может быть использована в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость, поскольку это не опровергает выводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на спорные вычеты в 4 квартале 2012 года. В случае же начала использования опытно-промышленной установки в операциях, облагаемых НДС (например, начала реализации продукции, произведенной этой установкой, её продажи), заявитель не лишен права (при отсутствии иных правовых препятствий) применить соответствующие вычеты по налогу на добавленную стоимость в части, не отнесенной к моменту возникновения права на эти вычеты в состав расходов по налогу на прибыль в числе амортизационных начислений по основным средствам (по аналогии с пп.2 п.3 ст.170 Налогового кодекса РФ, где предусмотрено восстановление сумм налога в случае использования имущества в операциях, не подлежащих налогообложению).

Доводы апелляционной жалобы о том, что нормами налогового кодекса РФ не предусмотрена возможность последующего заявления вычетом и норма пп.2 п.3 ст.170 Налогового кодекса РФ по аналогии применена быть не может, отклоняются апелляционным судом, поскольку может быть применено и правило п.4 ст.170 НК РФ при условии раздельного учета сумм налога.

Доводы общества, приведенные и апелляционному суду, о том, что выводы инспекции по оспариваемым решениям ставят заявителя в неравное положение по сравнению с организациями, которые не занимаются научно-исследовательскими, опытно-конструкторскими, технологическими работами, и имеют право на вычеты в момент приобретения основных средств, правильно отклонены судом первой инстанции, поскольку заявитель хотя и не доказал право на применение спорных вычетов в 4 квартале 2012 года в размере порядка 10 миллионов рублей, однако он не исчисляет и не уплачивает налог на добавленную стоимость в отношении доходов в сумме 212 миллионов рублей по государственному контракту от 31.05.2011 N 16.522.12.2003, поскольку данные операции налогообложению не подлежат. Более того, выводы суда по настоящему делу не лишают налогоплательщика права отнести суммы предъявленного НДС в состав расходов по налогу на прибыль.

Ссылки Общества на п.4.3.2 государственного контракта от 31.05.2011 N 16.522.12.2003, в котором предусмотрены встречные обязательства Общества (исполнителя по контракту) по выполнению работ, направленных на вовлечение результатов исследований в хозяйственный оборот за счет средств внебюджетных источников, приведенные и апелляционному суду, правильно отклонены судом первой инстанции, как не имеющие значения с учетом имеющегося правового регулирования.

Также судом первой инстанции правильно были отклонены доводы общества о том, что приобретение спорного оборудования и его монтаж не являются предметом опытно-технологических работ, реализация которых является предметом контракта, поскольку они не опровергают то обстоятельство, что в 4 квартале 2012 года данное оборудование использовалось исключительно в операциях, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.

Также суд первой инстанции правильно отметил, что довод заявителя о том, что отсутствие налогооблагаемых операций не является препятствием для реализации права на налоговые вычеты, в настоящем деле противоречит специальным положениям ст.170 Налогового кодекса РФ.

Доводы общества о том, что происходит подмена понятий, и суд первой инстанции неправильно понимает цели федеральной программы и особенности выполнения работ по госконтракту, отклоняются, поскольку таких обстоятельств апелляционный суд не усматривает, а нормы Налогового кодекса РФ установлены для всех налогоплательщиков в равной степени.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 30 мая 2014 года по делу N А19-3709/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Е.В.Желтоухов Д.В.Басаев