Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 сентября 2014 г. N 09АП-33705/14

г. Москва

15 сентября 2014 г.

Дело N А40-151978/13

Резолютивная часть постановления объявлена 08.09. 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 15.09. 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе: Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей Е.А. Солоповой. Р.Г. Нагаева,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи И.С. Забабуриным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 14 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы

от 11.06.2014 г. по делу N А40-1 51978/13,

принятое судьей Г.А. Карповой

по заявлению ООО "ШАФТСИНКЕРС РУС" (ОГРН: 108774690091 1)

к ИФНС России N 14 по г. Москве (ОГРН: 1047714089048) о признании недействительным решения при участии в судебном заседании:

от заявителя - Гринько А.В. по дов. N б/п от 10.04.2014

от заинтересованного лица - Калиниченко М.В. по дов. N 06-08/008315 от 19.03.2014. Тюльков Д.А. по дов. N 06-08/02868 от 29.08.2014

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Шафтсинкерс РУС" (далее -Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным Решения Инспекции ФНС России N 14 по г. Москве (далее -Инспекция, Налоговый орган) от 28.06.2013 N 1210 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (Т.2. Л.д. 22-64).

Решением Арбитражного суда г. Москвы (далее - Суд) от 11.06.2014 по делу N А40-151978/13 (далее - Решение Суда), вынесенным судьей Карповой Г.А, требования Общества были удовлетворены в полном объеме.

Инспекцией подана апелляционная жалоба на Решение Суда, в которой Инспекция просит Решение Суда отменить, в удовлетворении заявленных Обществом требований отказать в полном объеме.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

В порядке, предусмотренном абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), Общество провело перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль за 2010 год в связи с выявлением ошибок - завышения налоговой базы, относящихся к 2009 году, которые привели к излишней уплате налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2009 год.

Корректировки сумм выручки за 2009 год были отражены:

В Акте от 19.07.2010 N 11 (Т.З. Л.д.25-29) в общей сумме 2 540 199,67 долл. США. (85 116 122 руб.) и В Акте от 31.12.2010 N 18 (Т. 2. Л.д. 128-130) в общей сумме 327 535,68 дол. США (9 982 272 руб.).

По мнению налогового органа, изложенному в оспариваемом Решении Инспекции, при перерасчете налоговой базы и суммы налогов за 2010 годы Общество совершило нарушение законодательства о налогах и сборах, Заявителем была занижена выручка за 2010 год в общей сумме 96 096 630 руб. (85 116 122 + 9 982 272 * 110 %), что привело к завышению убытка по налогу на прибыль за 2010 год на сумму 74 437 400 руб., к неуплате налога на прибыль за 2010 год в сумме 4 331 846 руб., к неуплате НДС в 3 квартале 2010 года в сумме 15 320 902 руб. и в 4 квартале 2010 года в сумме 1 976 490 руб.

16.02.2009 между Обществом (Субподрядчик) и компанией "Шафт Синкерс (Pty) Лимитед" (Генеральный подрядчик) заключен договор субподряда (далее - Договор субподряда) (Т. 2. Л.д. 88-119).

Предметом Договора субподряда является строительство Субподрядчиком Технологического комплекса клетьевого (грузо-людского) ствола рудника Гремячинского Горно-обогатительного комбината.

Данный Договор является контрактом, цена которого формируется по методу "затраты плюс". Согласно пункту 6.1 Договора в первоначальной редакции от 16.02.2009 (Т. 2. Л.д. 105):

"Настоящий договор является контрактом, цена которого формируется из фактических затрат Субподрядчика и фиксированного процента вознаграждения Субподрядчика".

В соответствии с пунктом 4.1 Договора субподряда от 16.02.2009 в первоначальной редакции (Т. 2. Л.д. 99),

"Каждый последний рабочий день месяца Стороны обязуются обеспечить явку своих представителей для принятия работ и подписания Акта приема-передачи выполненных работ. В Акте указывают объем фактически выполненных работ за соответствующий месяц и их стоимость в соответствии с пунктом 6".

Согласно пункту 4.4 Договора субподряда от 16.02.2009 в первоначальной редакции (Т. 2. Л.д. 101),

Если иное не определено в тексте настоящего договора, приложений к нему или самого акта, акты, подписываемые в соответствии с пунктами настоящего пункта 4, являются приемом части выполненных работ и не являются приемкой завершенных строительством объектов. Но несмотря на это Субподрядчик не несет ответственность за любые дефекты в этих частично принятых работах на условиях настоящего Договора и право собственности на них переходит к Генподрядчику в момент подписания Акта приемки выполненных работ".

Таким образом, в согласно Договору субподряда от 16.02.2009 в первоначальной редакции:

цена Договора субподряда формируется из "фактических затрат" Субподрядчика, понесенных в отношении объема фактически выполненных работ за соответствующий период;

подписание Акта приемки выполненных работ означает передачу Обществом соответствующей части выполненных работ с переходом права собственности на результаты данных работ к Генеральному подрядчику.

Обществом в Акты приемки выполненных работ за 2009 год, на основании которых первоначально была определена стоимость работ, по ошибке были включены суммы, не имеющие отношения к работам, выполненным в соответствующие периоды 2009 года, а также суммы, не являющиеся фактическими расходами (затратами) Субподрядчика в 2009 году в соответствии с нормами действующего в тот период бухгалтерского и налогового законодательства Российской Федерации.

Таким образом, стоимость работ, включенная в первоначальные Акты КС-2 за 2009 год (Т. 2. Л.д. 131-148. Т. 3. Л.д. 1-29), была по ошибке завышена.

Руководствуясь положениями статьи 54 НК РФ (абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ), Общество произвело исправление ошибок посредством корректировок данных о стоимости работ, отраженных в первоначальных Актах приемки выполненных работ за 2009 год (до 30.11.2009).

При этом данные корректировки выполнялись дважды:

корректировки, выполненные в первый раз, были учтены в Акте от 31.12.2009 N 9 (Т. 3. Л.д. 21-24), однако не позволили устранить ошибки;

корректировки, выполненные второй раз, призванные сторнировать ранее выполненные корректировки в Акте от 31.12.2009 N 9 (возвратить расчеты стоимости работ по Актам 2009 года в исходное положение) и выполнить корректировки повторно в соответствии с уточненным расчетом, были учтены в Акте от 19.07.2010 N 11.

Суд первой инстанции исследовал 4 категории корректировок, выполненных Обществом :

Обществом были сторнированы операции по включению стоимости материалов в стоимость выполненных работ в момент их получения.

Общество вместо учета стоимости материалов в стоимости выполненных работ в момент их получения (ранее ошибочно применявшийся порядок учета) произвело корректировки таким образом, чтобы учесть стоимость данных материалов в момент передачи их в производство (порядок учета, предусмотренный нормативными актами).

Обществом были сторнированы операции по включению полной стоимости основных средств в стоимость выполненных работ в момент их приобретения.

Ранее Общество единовременно включало в фактические затраты расходы по приобретению основных средств при их поступлении в Общество. Внося корректировки, руководствуясь правилами бухгалтерского учета, Общество включило в фактические затраты стоимость данных объектов по мере начисления амортизации.

Обществом были сторнированы операции, которые были учтены в фактических затратах ошибочно.

Ряд затрат по Договору субподряда по ошибке были включены в стоимость работ в соответствующие периоды на основании получения от поставщиков счетов на оплату, то есть, еще задолго до приобретения и ввода в эксплуатацию соответствующих основных средств и материалов.

Обществом сторнированы операции по оформлению лицензий на осуществление строительной деятельности.

Общество вместо единовременного учета включило в фактические затраты расходы на приобретение лицензий равномерными частями.

Данные корректировки были описаны на с. 16-21 Решения Суда.

На основании исследования документов, представленных Заявителем в материалы дела Суд первой инстанции также указал, что характер и содержание выполненных корректировок подтверждаются данными бухгалтерского учета и первичными документами.

Суд первой инстанции в рамках рассмотрения дела также исследовал Дополнительное соглашение N 3 от 30.11.2009 (Т. 3. Л.д. 62-64) к Договору субподряда и установил, что данное соглашение является документом, уточняющим договоренности сторон, а не изменяющим содержание Договора.

Таким образом, Суд первой инстанции исследовал и оценил фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, в полном объеме.

Налоговый орган в Апелляционной жалобе не оспаривает по существу вышеприведенные фактические обстоятельства, установленные Судом первой инстанции. Доводы апелляционной жалобы сводятся к следующему.

По мнению налогового органа, изложенному в Апелляционной жалобе (С. 7-8) ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к 2009 году, не было, так как представленные Заявителем первоначально составленные акты выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ

по форме КС-3 подписаны двусторонне, что подразумевает согласие с фактом выполнения и стоимостью соответствующих работ.

По мнению инспекции выручка должна учитываться на основании первоначального акта выполненных работ по форме КС-2 без корректировки выручки в отношении ранее выполненных работ, так как приемка данных работ произведена, и акты подписаны сторонами.

Инспекция в Апелляционной жалобе указывает, что акты приема-передачи по форме КС-2 за 2009 год, первоначально выставленные Обществом в адрес Генподрядчика, составлялись с учетом действовавших на тот момент в Договоре условий определения затрат для исчисления выручки по методу "затраты плюс", то есть, ранее сформированная выручка (до 30.11.2009) соответствовала условиям договора, действующего на тот момент.

По мнению инспекции, Дополнительным соглашением от 30.11.2009 N 3 (Т. 3. Л.д. 62-64) был изменен принцип определения затрат для целей формирования выручки по методу "затраты плюс", следовательно, изменение условий определения выручки возможно лишь с момента подписания данного Дополнительного соглашения, а не с начала действия договора.

В нарушение пункта 1 статьи 424, пункта 1 статьи 709 ГК РФ и условий пунктов 4.1, 4.4, 6.1 Договора субподряда в первоначальной редакции, в Акты приемки выполненных работ КС-2 за 2009 год, на основании которых первоначально была определена стоимость работ, обществом были включены:

суммы, не имеющие отношения к работам, выполненным в соответствующие периоды 2009 года, и суммы, не являющиеся фактическими расходами (затратами) Субподрядчика 2009 года в соответствии с нормами действующего в тот период бухгалтерского и налогового законодательства Российской Федерации (с. 15 Решения Суда).

Суд также отметил, что корректировки выручки за ранее выполненные работы являются обоснованными, соответствующими условиям Договора субподряда в первоначальной редакции от 16.02.2009 (Т. 2. Л.д.88-119) и действующему законодательству.

Согласно пункту 6.1 Договора в первоначальной редакции от 16.02.2009 (Т.2.Л.Д. 105):

"Настоящий договор является контрактом, цена которого формируется из фактических затрат Субподрядчика и фиксированного процента вознаграждения Субподрядчика".

В соответствии со статьями 422 и 431 ГК РФ, анализ положений гражданско-правового договора должен производиться исходя из буквального значения содержащихся в нем слов и выражений.

Термин "затраты" в первоначальной редакции Договора от 16.02.2009 не определен. Вместе с тем, определение термина "затраты", а также порядок формирования расходов (затрат) организации в связи с выполнением работ регулируется налоговым и бухгалтерским законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", (далее - ПБУ 10/99), расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.); в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг (пункт 3 ПБУ 10/99).

Проанализировав условия Договора субподряда в первоначальной редакции с учетом норм бухгалтерского и налогового учета,позволяющих определить (конкретизировать) значение использованных терминов, Суд пришел к выводу о том, что Общество в соответствии с условиями Договора было вправе включать в стоимость работ, подлежащую оплате Подрядчиком, только следующие фактические расходы (затраты):

расходы (затраты) в виде стоимости материалов, переданных в производство (израсходованных, потребленных в ходе выполнения работ);

расходы (затраты) в виде амортизации основных средств, начисляемой в процессе их эксплуатации;

расходы будущих периодов в части, относящейся к соответствующим периодам.

В связи с тем, что Общество включало в первоначальные Акты приемки выполненных работ КС-2 за 2009 год (Т. 2. Л.д. 131-148, Т. 3. Л.д. 1-29) соответствующие расходы с нарушением положений пункта 1 статьи 424, пункта 1 статьи 709 ГК РФ и условий пунктов 4.1, 4.4, 6.1 Договора субподряда в первоначальной редакции, а именно: в первоначальные Акты была внесена неверная (ошибочная) стоимость, Суд признал корректировки, учтенные в Акте от 19.07.2010 N 11 (Т. 3. Л.д. 25-29), обоснованными.

Суд также пришел к выводу о том, что представленные в материалы дела первичные учетные документы (Т. 6 - 9, Т. 10. Л.д. 1-92) подтверждают, что соответствующие фактические расходы (затраты) относились и должны были быть учтены в стоимости работ не 2009 года, а последующих лет, включая 2010 и 2011 годы, которые входили в период налоговой проверки.

Таким образом, с учетом приведенных обстоятельств Суд пришел к правильному выводу о том, что выполненные корректировки являются соответствующими условиям Договора субподряда в первоначальной редакции и требованиям гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства.

Суд первой инстанции рассмотрел и оценил довод Налогового органа о правовом значении Дополнительного соглашения от 30.11.2009 N 3 (Т. 3. Л.д. 62-64) и пришел к выводу о том, что данное соглашение являлось документом, уточняющим договоренности сторон, а не изменяющим условий Договора, его подписание не имело какого-либо правового значения для выполняемых

корректировок, так как ранее сформированная выручка не соответствовала условиям Договора субподряда в первоначальной редакции и поэтому была скорректирована именно с момента начала его действия, а не с момента подписания Дополнительного соглашения.

Внесенные изменения лишь дополнительно поясняют содержание Договора в первоначальной редакции и отражают тот порядок признания расходов (затрат), который уже закреплен бухгалтерским и налоговым законодательством Российской Федерации.

Инспекция в Апелляционной жалобе указывает на следующее.

Судом первой инстанции были приобщены к материалам дела дополнительные документы Общества более чем на 800 листах, не представленные в ходе проверки.

Налоговый орган дал следующую оценку данным документам: предоставленные документы по приобретению и отпуску в производство материалов, приобретению основных средств и другие документы, являются лишь подтверждением осуществления Обществом затрат, сумм, на основании которых формировалась выручка, и никак не подтверждают, в нарушение статьи 65 АПК РФ, доводы Общества в отношении правомерности корректировки выручки в Акте N 11.

По мнению Инспекции, правовая оценка документов, данная Налоговым органом, не была принята во внимание Арбитражным судом г. Москвы.

Инспекция указывает, что Обществом ни в ходе проверки, ни в рамках апелляционного обжалования Решения Инспекции не представлялись акты выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3 за 2009 год, представленные в Суд.

Данные доводы правомерно не были приняты во внимание судом первой инстанции.

Общество в ходе проведения налоговой проверки, а также затем при представлении Возражений по акту выездной налоговой проверки предоставило Налоговому органу ряд пояснений относительно выполненных корректировок, в частности:

сообщило Налоговому органу, что выполненные корректировки относятся к корректировке выручки за предшествующие периоды.

сообщило, что в результате корректировок прибыльность по Договору субподряда за период с начала проведения работ до окончания 2010 года составила 10 процентов (п. 1.11 Ответа Общества от 04.06.2013 N 06-2013/2 на Требование Налогового органа от 21.05.2013 N 20-06/78207 - Приложение N 2 к Письменным пояснениям от 30.05.2014).

предоставило первоначальные Расчеты стоимости выполненных работ за 2009 год по Договору субподряда, из которых видно, что цена приобретенных товаров включалась в затраты, формирующие стоимость работ, в момент их поступления (приобретения), а также Протокол организационно-технического совещания с Заказчиком от 22.01.2010, на котором обсуждались в том числе вопросы ценообразования по Договору субподряда (Возражения. Т. 5. Л.д. 22-30. Расчеты стоимости. Т. 2. Л.д. 125-148. Т. 3. Л.д. 1-29. Протокол. Т. 5. Л.д. 54-55).

Таким образом, Налоговому органу было известно, что Общество провело перерасчет налоговой базы и суммы налога за 2010 год в связи с выявлением ошибок, относящихся в 2009 году.

Как указал Суд первой инстанции Налоговый орган не воспользовался правом провести дополнительные мероприятия налогового контроля для истребования дополнительных документов и уяснения соответствующих обстоятельств в целях проверки доводов Общества (ст. 93, п. бет. 101НКРФ).

При запросе и надлежащем исследовании первичных учетных документов, Налоговый орган мог уяснить, что соответствующие затраты (расходы) не относятся к 2009 году и включены в первоначальные Расчеты стоимости выполненных работ за 2009 год (Приложение N 2 к Возражениям, приложения к Актам. Т. 2. Л.д. 125-148, Т. 3. Л.д. 1-29) по ошибке, в связи с неправильным толкованием положений Договора субподряда и нарушением правил бухгалтерского учета.

Так как Налоговый орган не воспользовался правом провести дополнительные мероприятия для запроса дополнительных документов, не истребовал у Общества соответствующие первичные документы, необходимость их исследования возникла у Суда.

Довод Инспекции о том, что правовая оценка документов, данная Налоговым органом в Письменных объяснениях от 04.06.2014, не была принята во внимание Судом первой инстанции, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Представленные Заявителем вместе с Письменными объяснениями от 23.04.2014 (Т. 5) первичные учетные документы на 601 листе (Т. 6-9, Т. 10. Л.д. 1-92)9 подтверждают, что значительное число операций, связанных с выполненными корректировками, были произведены Обществом в связи с тем, что соответствующие фактические расходы (затраты) относились не к 2009 году, а к последующим годам, включая 2010 и 2011 годы, которые были предметом проверки налогового органа.

Таким образом, данные документы, датированные 2010-2011 гг., подтверждают, что выручка 2009 года была сформирована ошибочно.

Суд удовлетворил ходатайство о приобщении дополнительных документов, на которые указывает Налоговый орган, к материалам дела (Т. 6-9, Т. 10. Л.д. 1-92), так как счел необходимым дать правовую оценку данного источника доказательств применительно к предмету спора.

Представление Обществом дополнительных документов вместе с Письменными объяснениями от 23.04.2014 способствовало принятию законного и обоснованного судебного акта. Суд первой инстанции оценил данные документы как "дополнительно подтверждающие соответствующие основания для выполнения корректировок по всем ситуациям" (Решение суда. С. 28).

Суд также обеспечил возможность ознакомления Налогового органа с данными доказательствами - Определением от 24.04.2014 Суд отложил рассмотрение дела до 05.06.2014.

Позиция, сформулированная Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов" (с. 9-10 Апелляционной жалобы), а также судебные акты ФАС Московского округа, приведенные Налоговым органом в Апелляционной жалобе, не применимы к данному делу в связи со следующим.

Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65 относится исключительно к применению налоговой ставки 0% по НДС и проведению соответствующих камеральных налоговых проверок. Согласно пунктам 2-3 Постановления суд отказывает в удовлетворении заявления о признании незаконным решения налогового органа в случае выявления факта несоблюдения налогоплательщиком установленной административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС, в частности, при представлении в налоговый орган вместе с соответствующей налоговой декларацией неполного комплекта документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ "Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов", или невыполнении требования налогового органа о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов, предъявленного на основании пункта 8 статьи 88 НК РФ "Камеральная налоговая проверка".

В судебных актах ФАС Московского округа указано, что налоговым органом были выставлены требования о представлении документов, необходимых для проведения налоговой проверки, и данные требования налогоплательщиком не исполнялись.

Между тем, в данном деле ситуация является иной.

Необходимость представления Заявителем в Суд дополнительных доказательств была вызвана тем, что на основании Решения Инспекции не представляется возможным четко установить, какие именно документы явились предметом оценки со стороны налоговых органов и были положены в основу принимаемого решения в соответствии с требованиями пункта 8 статьи 101 НК РФ - в Решении отсутствуют ссылки на конкретные первичные учетные документы, имеются ссылки лишь на Акты КС-2 и Справки-расчеты стоимости выполненных работ.

Налоговый орган в рамках проведенной выездной проверки не истребовал у Общества данные дополнительные первичные документы, кроме того, также не проводил дополнительные мероприятия налогового контроля в целях уяснения и проверки соответствующих оснований для проведения корректировок, следовательно, у Заявителя отсутствовала обязанность самостоятельно (в отсутствие соответствующего требования, по собственной инициативе) представлять их Налоговому органу.

Инспекция в Апелляционной жалобе указывает на то, что в ходе проведения выездной налоговой проверки Общества налоговый (отчетный) период 2009 года не входил в число проверяемых Инспекцией периодов (2010-2011 годы) по налогу на прибыль организаций и НДС, следовательно, налоговый орган был лишен возможности проверить факт завышения выручки, учитываемой для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и НДС за 2009 год.

По мнению Налогового органа, аналогичная правовая позиция об отсутствии у налогового органа возможности истребования документов датированных периодом, не входящим в период проверки, изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10.

Суд правильно оценил данные доводы налогового органа. При корректировке ранее допущенных ошибок суммы корректировок, учитываемые в текущем налоговом периоде на основании положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, могут формироваться (рассчитываться) на основании первичных учетных документов, подтверждающих хозяйственные операции, совершенные в предшествующие периоды (например, в случае списания в производство материалов, приобретенных в предшествующие периоды, в отношении амортизации основных средств, убытков прошлых лет, переносимых

на текущий период, списания дебиторской задолженности в связи с истечением срока давности, принятия к вычету авансового НДС прошлых лет и т.п.).

Таким образом, существуют случаи, когда Налоговый орган в ходе налоговой проверки вправе проверить достоверность сведений относительно корректировок, выполненных налогоплательщиком, посредством запроса и исследования первичных учетных документов, подтверждающих факты хозяйственной деятельности, относящиеся к предшествующим периодам, но имеющие значение для признания доходов (расходов) в текущем периоде.

Характер и содержание допущенных Обществом ошибок подтверждают, что Налоговый орган в ходе проверки был вправе запросить у Общества необходимые документы и проверить правомерность выполненных корректировок в связи со следующим.

Заявителем были исправлены ошибки, допущенные при формировании стоимости работ за 2009 год.

Обществом были сторнированы операции по включению стоимости материалов в стоимость выполненных работ в момент получения данных материалов и соответствующие расходы были включены в стоимость работ в последующие периоды - в момент списания (передачи, отпуска в производство) материалов ;

Обществом были сторнированы операции по включению полной стоимости основных средств в стоимость выполненных работ в момент их приобретения и в стоимость работ в последующие периоды была включена амортизация данных объектов ;

Обществом были сторнированы операции, которые были учтены в фактических затратах ошибочно. В данной ситуации ряд затрат по Договору субподряда по ошибке были включены в стоимость работ 2009 года на основании получения от поставщиков счетов на оплату - то есть, документов, подтверждающих лишь будущие хозяйственные взаимоотношения по приобретению объектов.

Обществом были сторнированы операции по оформлению лицензий на осуществление строительной деятельности и стоимость приобретения данных лицензий была включена в стоимость работ в последующие периоды по частям, исходя из общего срока их действия.

Во всех выше обозначенных ситуациях Налоговый орган в целях проверки расходов, учитываемых в стоимости выполненных работ по мере использования соответствующих активов (ценностей), был вправе запросить и исследовать соответствующие первичные документы, связанные с приобретением данных объектов (активов).

Позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 (дело "Нево Табак"), не подлежит применению к делу Заявителя, поскольку была сформулирована в период отсутствия нормы, впоследствии закрепленной в абзаце 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2010).

Оспариваемое решение налогового органа по делу "Нево Табак" было принято 29.12.2008, то есть, до вступления в силу новой редакции абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ (редакция действует с 01.01.2010).

Инспекция в Апелляционной жалобе указывает, что обязанность корректировки налоговой базы прошлых периодов и представления уточненных деклараций обусловлена выявлением именно ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы (абз. 2 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

По мнению Налогового органа, в связи с этим для целей бухгалтерского учета изменение договорной стоимости работ ошибкой (искажением) не является, поскольку на момент первоначального составления актов действовал порядок определения стоимости работ, установленный Договором субподряда в первоначальной редакции, и налоговая база была определена Заявителем правильно.

Оценка довода Налогового органа, данная Судом первой инстанции, является верной и обоснованной в связи со следующим.

Дополнительное соглашение N 3 является уточняющим документом к Договору субподряда.

Его подписание не привело к изменению договорной стоимости работ, а позволило лишь исключить ошибки в толковании порядка формирования величины фактических затрат Субподрядчика, включаемой в стоимость работ по Договору.

Кроме того, мнение налогового органа не соответствует пункту 2 ПБУ 22/2010, согласно которому "неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности: неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности"

В рассматриваемом случае Общество не получало какой-либо новой информации. В 2009 году, то есть на момент отражения соответствующих фактов, Общество обладало сведениями первичных учетных документов о величине фактически произведенных расходов (затрат).

Заявителем были неправильно оценены соответствующие факты хозяйственной деятельности, не были применены нормы законодательства о бухгалтерском учете, подлежащие применению с учетом положений Договора в первоначальной редакции.

Следовательно, допущенные искажения стоимости выполненных работ являются ошибкой и Общество было вправе руководствоваться положениями абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, провести перерасчет налоговой базы 2010 года в связи с выявлением ошибок, относящихся к 2009 году, которые привели к излишней уплате налогов.

По мнению Налогового органа, отраженному в Решении Инспекции, корректировка в Акте от 31.12.2010 N 18 на сумму 327 535,68 дол. США (9 982 272 руб.), которая привела к уменьшению стоимости выполненных работ для целей исчисления выручки в 2010 году на 10 980 508 руб., является занижением выручки, так как все работы, принятые Генеральным подрядчиком по Акту приема-передачи, соответствуют тем фактическим затратам, которые приняты к учету Субподрядчиком.

В Апелляционной жалобе конкретных доводов в отношении необоснованности корректировок в Акте от 31.12.2010 N 18 Налоговый орган не приводит, вместе с тем при указании на общую сумму выручки, необоснованно исключенной из налоговой базы по прибыли и НДС, приводит сумму, соответствующую обеим выполненным корректировкам - 96 096 630 руб.

Данные доводы обоснованно не были приняты во внимание судом первой инстанции.

Общество заключило с иностранной компанией Жаскома Инвестмент Лимитед Договор аренды машин и оборудования от 01.06.2009 (далее - Договор аренды) (Т. 3. Л.д. 30-41). Затраты, понесенные по данному Договору аренды, Общество включало в состав выручки, определяемой на основании Договора субподряда от 16.02.2009.

На основании статей 148, 161, 173 и 174 НК РФ Общество увеличило стоимость аренды на соответствующую сумму НДС. Соответствующие суммы НДС были удержаны обществом как налоговым агентом и перечислены в бюджет. Затем на основании статей 171 и 172 НК РФ уплаченный Обществом как налоговым агентом НДС был принят к вычету.

При формировании Акта от 31.12.2009 N 10 (Т. 2. Л.д. 125-128) Обществом по ошибке в состав фактических затрат была включена как сумма арендной платы в размере 1819 642,56 долл. США, так и сумма агентского НДС, уплаченного и возмещенного Обществом из бюджета, в размере 327 535,68 долл. США, итого 2 147 178,24 долл. США. Указанная сумма затрат была увеличена на 10% (фиксированное вознаграждение), и затем на неё был снова начислен НДС.

В результате, в общей стоимости работ, выставленной Генеральному подрядчику, НДС был учтен дважды.

В связи с этим в 2010 году в Акте от 31.12.2010 N 18 (Т. 2. Л.д. 128-130) Общество осуществило корректировку (уменьшение) выручки на сумму ошибочно учтенных затрат. Общество вместе с Письменными объяснениями от 21.04.2014 представило в материалы дела все необходимые подтверждающие первичные документы.

Суд первой инстанции оценил документы и пришел к правильному выводу о том, что они подтверждают обоснованность корректировки на сумму 327 535.68 долл. США, учтенной обществом в Акте от 31.12.2010 N 18 С учетом всех вышеприведенных обстоятельств,решение суда отмене не подлежит.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.06.2014 по делу N А40-15 1978/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Е.А.Солопова Р.Г.Нагаев