Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 сентября 2014 г. N 15АП-7337/14

город Ростов-на-Дону

23 сентября 2014 г.

дело N А32-34831/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 25 августа 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 сентября 2014 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Стрекачёва А.Н.

судей Н.В. Шимбаревой, Д.В. Николаева

при ведении протокола судебного заседания

секретарем судебного заседания Ароян О.У.

при участии:

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару: представитель Шалимова А.Н. по доверенности от 20.06.2014,

от индивидуального предпринимателя Бакуменко Василия Владимировича: представитель Чернокожев В.И. по доверенности от 11.11.2013,

эксперт Зверев К.И., лично,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 24.03.2014 по делу N А32-34831/2012 по заявлению индивидуального предпринимателя Бакуменко Василия Владимировича (ОГРНИП 304231125200157, ИНН 231100242289) к Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару о признании недействительным решения

принятое в составе судьи Федькина Л.О.

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Бакуменко Василий Владимирович (далее - предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару (далее - ИФНС России N 4 по г. Краснодару, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 19-42/53 от 18.06.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 24.03.2014 удовлетворено ходатайство заявителя об изменении предмета заявленных требований. Принят отказ от части заявленных требований. Прекращено производство по делу в части отказа от заявленных

требований. Признано недействительным решение инспекции от 18.06.2012 N 19-42/53 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления НДС за 3 квартал 2009 в сумме 380 912 руб.; НДС за 4 квартал 2009 в сумме 1 957 572 руб.; НДС за 1 квартал 2010 в сумме 471 723 руб.; НДС за 3 квартал 2010 в сумме 123 927 руб.; соответствующих сумм пени по НДС и штрафных санкций по НДС (п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации); налога на доходы с предпринимательской деятельности за 2010 в сумме 64 398 руб., пени в сумме 4 860 руб., штрафных санкций в размере 12 880 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Инспекция обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), и просила отменить решение суда от 24.03.2014 в части удовлетворения требований предпринимателя, в удовлетворении заявленных требований предпринимателя отказать в полном объеме.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Инспекция указывает на то, что переплата на лицевом счете налогоплательщика не может влиять на произведенные доначисления по результатам произведенной налоговой проверки. В ходе проверки установлено, что предприниматель не исчислил авансы с заявленных сумм поступившей предоплаты. Суд незаконно и необоснованно увеличил не заявленные в декларациях налоговые вычеты. Инспекция ссылается на то, что в результате занижения суммы дохода, установлена недоплата НДФЛ. Кроме того, экспертом и соответственно судом увеличены налоговые вычеты в спорных периодах; эксперт ссылается на платежные поручения, без указания на первичные документы, а также на относимость указанных денежных перечислений к предпринимательской деятельности. Заключение эксперта является формальным.

В отзывах на апелляционную жалобу предприниматель просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзывах.

Представителем индивидуального предпринимателя Бакуменко В.В. Чернокожевым В.И. заявлено ходатайство в порядке статьи 161 АПК РФ о фальсификации доказательств - цифровых исчислений в акте выездной налоговой проверки N 19-42/39 от 15.05.2012 и оспариваемом решении N 19-42/53 от 16.06.2012, а также в пояснениях инспекции от 07.08.14.

Апелляционный суд разъяснил Чернокожеву В.И. и представителю ИФНС России N 4 по г. Краснодару Шалимовой А.Н. уголовно-правовые последствия недостоверного заявления арбитражному суду о фальсификации доказательств и последствия предоставления арбитражному суду недостоверного доказательства, о чем отобраны соответствующие подписки о разъяснении ответственности по статье 306 и 128.1 Уголовного кодекса Российской Федерации и статье 303 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Согласно абзацу 4 пункта 26 Постановления Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 г. (в ред. от 10.11.2011 г.) "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" (далее - Постановление ВАС РФ от 28.05.2009 N 36) отсутствуют основания для рассмотрения в суде апелляционной инстанции заявлений о фальсификации доказательств, представленных в суд первой инстанции, так как это нарушает требования части 3 статьи 65 АПК РФ о раскрытии доказательств до начала рассмотрения спора, за исключением случая, когда в силу объективных причин лицу, подавшему такое заявление, ранее не были известны определенные факты. При этом к заявлению о фальсификации должны быть приложены доказательства, обосновывающие невозможность подачи такого заявления в суд первой инстанции.

Апелляционная коллегия отказала в рассмотрении заявления о фальсификации доказательств - акта и решения инспекции и назначении экспертизы с учетом разъяснений, содержащихся в абзаце четвертом пункта 26 Постановление ВАС РФ от 28.05.2009 N 36. Предпринимателем не представлены доказательства подтверждающие невозможность подачи такого заявления в суд первой инстанции. В соответствии со статьей 9 АПК РФ лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Письменная позиция инспекции по делу, изложенная в пояснениях от 07.08.14 за подписью заместителя руководителя налогового органа и озвученная представителем инспекции в судебном заседании, не может рассматриваться в контексте статьи 161 АПК РФ. С учетом этого, апелляционный суд протокольным определением отказал в удовлетворении ходатайства общества о фальсификации доказательств.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои правовые позиции по делу.

В силу части 5 статьи 268 АПК РФ, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Ввиду отсутствия возражений лиц, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИФНС России N 4 по г. Краснодару проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Бакуменко Василия Владимировича по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.

Результаты проверки зафиксированы актом N 19-42/39 от 15.05.2012; указанный акт вручен предпринимателю 15.05.2012.

Извещением от 15.05.2012 инспекция уведомила предпринимателя о месте и времени рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 15.05.2012 N 19-42/39 и других материалов налоговой проверки, предложила предпринимателю явиться в инспекцию для ознакомления со всеми материалами дела; указанное извещение вручено предпринимателю под роспись 15.05.2012.

18.06.2012 налоговым органом рассмотрены материалы налоговой проверки в отсутствие индивидуального предпринимателя, надлежащим образом уведомленного о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

По результатам рассмотрения акта и материалов налоговой проверки инспекцией вынесено оспариваемое решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения N 19-42/53 от 18.06.2012.

Индивидуальный предприниматель Бакуменко Василий Владимирович, не согласившись с принятым решением, обратился в УФНС России по Краснодарскому краю с заявлением о его обжаловании.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 05.09.2012 N 20-13-917 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения; решение ИФНС России N 4 по г. Краснодару о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 19-42/53 от 18.06.2012 утверждено.

Индивидуальный предприниматель Бакуменко Василий Владимирович обратился в арбитражный суд с заявлением, в соответствии с которым просит признать незаконным решение ИФНС России N 4 по г. Краснодару N 19-42/53 от 18.06.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога по НДС за 1, 3, 4 квартал 2009 года в сумме 3 162 086 руб., доначисления налога по НДС за 1, 3 квартал 2010 года в сумме 595 650 руб., соответствующие пени по налогу на НДС в размере 659 089 руб.; доначисления налога на доходы с предпринимательской деятельности за 2010 год в сумме 64 398 руб. и соответствующей пени; соответствующего штрафа в размере 741 764 руб. (требования, измененные в порядке ст. ст. 41, 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учётом соответствующего ходатайства предпринимателя, отказа от части требований).

Принимая решение, суд исходил из следующего.

Согласно пункту 3.1. статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Статьей 101 НК РФ определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

На основании пункта 2 статьи 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного пунктом 7 рассматриваемой статьи решения знакомиться со всеми материалами дела.

Как следует из материалов дела, акт выездной налоговой проверки от 15.05.2012 N 1942/39 и приложения к акту вручены налоговым органом предпринимателю Бакуменко В.В. под роспись 15.05.2012.

15.05.2012 предпринимателю Бакуменко В.В. также вручено извещение N 19-30/16 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, назначенному на 07.06.2012 на 15 часов 00 минут.

Кроме того, в данном извещении указано, что предприниматель Бакуменко В.В. приглашается 05.06.2012 в 11 часов 00 минут для ознакомления с материалами проверки; Бакуменко В.В. и его представители в назначенное время не явились в налоговый орган.

На основании изложенного судом установлено, что инспекцией соблюдены условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренные пунктом 14 статьи 101 НК РФ; процессуальных нарушений при принятии оспариваемого решения налоговым органом допущено не было.

Доказательств, свидетельствующих об обратном, в материалах дела не имеется, и суду представлено не было.

На основании пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС, в том числе признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

В соответствии со статьей 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 Кодекса счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии со статьей 2 Закона N 129-ФЗ бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Как следует из материалов дела, при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки налоговый орган исходил из следующих обстоятельств.

За 1 квартал 2009 нарушений при исчислении НДС с полученных авансов не установлено; налогоплательщиком счетов-фактур на полученные авансы не предоставлено, аналитический учет авансов индивидуальным предпринимателем не ведется.

В нарушение пункта 1 статьи 146 и пункта 2 статьи 153 НК РФ налогоплательщиком в облагаемый оборот не включена выручка от реализации товаров. В ходе проведения проверки установлено, что индивидуальным предпринимателем не в полном объеме отражена выручка, полученная от реализации товаров. В результате проверки документов (книги продаж, счета-фактуры, журнала выставленных счетов-фактур) инспекцией выявлено получение выручки в сумме 629 532 руб. и уплата налога на добавленную стоимость в размере 113 316 руб.

Авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг индивидуальным предпринимателем не заявлены. НДС, предъявленный налогоплательщику и уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащий вычету, предпринимателем заявлен в сумме 94 750 руб.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

По данным налогоплательщика сумма налога, уплаченная им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, подлежащая вычету, составила 644 180 руб.

Индивидуальным предпринимателем налог на добавленную стоимость, уплаченный с авансов и зачитываемый в налоговом периоде, предпринимателем не заявлялся.

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Согласно декларации по НДС за 3 квартал 2009 сумма выручки от реализации за указанный период составила 14 524 576 руб. В ходе проверки исследованы представленные налогоплательщиком первичные документы (счета-фактуры), нарушений не установлено.

На основании представленных документов налоговым органом установлено, что 02.08.2012 ИП Бакуменко В.В. направлена уточненная декларация за 3 квартал 2009, согласно которой налогоплательщиком откорректирована сумма реализации (отражено 13 029 006 руб.), сумма налоговых вычетов (отражены вычеты по приобретенным товарам - 411 709 руб.).

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

На основании п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В ходе проведения проверки за 4 квартал 2009 налоговым органом выявлены нарушения, допущенные налогоплательщиком при налогообложении полученных авансов.

Авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг предпринимателем не заявлены.

По данным проверки авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг составили 4 052 100 руб., исчислен НДС (18/118) 618 117 руб. Отклонение в сумме 618 117 руб.

В нарушение п. 1 ст. 154 НК РФ ИП Бакуменко В.В. не исчислил авансы с заявленных сумм поступившей предоплаты от покупателя ИП Ивченко В.В. в размере 4 052 100 руб. НДС (18/118) 618 117 руб., отраженных в регистрах налогового учета (акт сверки с Ивченко В.В., оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 за 4 квартал 2009, книга продаж за 4 квартал 2009, выписка банка за 2009). Товары по вышеуказанным авансам реализованы в других налоговых периодах.

В акте выездной налоговой проверки за 4 квартал 2009 отражена сумма полученных авансов в размере 4 052 100 руб., в том числе НДС 618 117 руб. (сальдо на конец периода). Указанная сумма авансов сложилась в результате следующего: 2 711 000 руб. (авансы 3 квартала) + 10 447 100 (авансы, полученные в 4 квартале) - 9 106 000 руб. (авансы, отработанные в 4 квартале) = 4 052 100 руб.

ИП Бакуменко В.В. представлены уточненные декларации за 4 квартал 2009-30.05.2012, 02.08.2012.

В декларации за 1 квартал 2010 авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг, индивидуальным предпринимателем не заявлены.

По данным проверки авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг составили 3 092 405 руб., исчислен НДС (18/118) 471 723 руб. Отклонение в сумме 471 723 руб.

В нарушение пункта 1 статьи 154 НК РФ налогоплательщик не исчислил авансы с заявленных сумм поступившей предоплаты от покупателя ИП Ивченко В.В. в размере 3 055 156 руб. НДС (18/118) 466 041 руб., ИП Кривоносова О.С. в размере 37 249 руб. НДС (18/118) 5 682 руб., отраженных в регистрах налогового учета (акт сверки с Ивченко В.В., оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 "Расчеты с покупателя и заказчиками" за 1 квартал 2010, книга продаж за 1 квартал 2010, выписка банка за 2010). Товары по указанным авансам реализованы в других налоговых периодах.

Сальдо по НДС по авансам на конец периода составило 411 723 руб. (466 041 руб. - по контрагенту ИП Ивченко В.В. и 5 682 руб. - по ИП Кривоносовой О.С).

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

На основании статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В ходе проведения проверки предпринимателем представлена уточненная декларация по НДС за 3 квартал 2010, согласно которой сумма выручки от реализации за указанный период составила 14 861 856 руб., исчислен НДС (18 %) 2 675 134 руб. В ходе проверки исследованы представленные налогоплательщиком первичные документы (выданные счета-фактуры); нарушений не установлено.

Предпринимателем Бакуменко В.В. по окончании проверки представлены уточненные декларации за указанный период, согласно которым налогоплательщиком откорректирована сумма реализации (указано - 14 472 309 руб.), сумма налоговых вычетов.

Авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг, предпринимателем не заявлены. По данным проверки авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ, услуг, составили 440 855 руб., исчислен НДС (18/118) 67 249 руб. Отклонение составило 67 249 руб.

В нарушение пункта 1 статьи 154 НК РФ налогоплательщик не исчислил авансы с заявленных сумм поступившей предоплаты от покупателя ООО "Дубок и К" в размере 45 000 руб., НДС (18/118) 6 864 руб., ООО "НьюКомпани" в размере 395 855 руб., НДС (18/118) 60 385 руб., отраженных в регистрах налогового учета (оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 "Расчеты с покупателя и заказчиками" за 3 квартал 2010, книга продаж за 3 квартал 2010 года, выписка банка за 2010). Соответственно НДС доначислен в размере 67 249 руб. (6 864 + 60 385).

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Инспекцией в ходе анализа регистров налогового учёта установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 154 НК РФ налогоплательщиком занижены авансовые платежи, полученные в счёт предстоящего выполнения работ, услуг, в результате налогоплательщику доначислен НДС в сумме 1 576 592 руб. (за 2009 в сумме 1 037 620 руб. и за 2010 в сумме 538 972 руб.).

На основании пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

На основании пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Таким образом, согласно статьям 54 и 81 НК РФ основанием для внесения изменений и дополнений в налоговую декларацию является, в том числе неотражение или неполнота сведений в налоговой отчетности.

Как следует из материалов дела, предпринимателем Бакуменко В. В. после составления акта выездной налоговой проверки, после вынесения решения представлены уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 (02.08.2012), за 4 квартал 2009 (30.05.2012, 02.08.2012), за 1 квартал 2010 (30.05.2012, 02.08.2012), за 3 квартал 2010 (30.05.2012, 03.08.2012), за 4 квартал 2010 (01.08.2012).

Ввиду возникновения спора между лицами, участвующими в деле, по вопросу арифметической правильности исчисления предпринимателем Бакуменко В.В. налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, суд определением от 20.06.2013 назначил судебно-бухгалтерскую экспертизу по делу N А32-34831/2012, поставив перед экспертами следующие вопросы: определить налогооблагаемую базу индивидуального предпринимателя Бакуменко Василия Владимировича по налогу на добавленную стоимость за период 2009-2010 с учётом представленных в материалы дела документальных доказательств; определить налогооблагаемую базу индивидуального предпринимателя Бакуменко Василия Владимировича по налогу на доходы физических лиц за период 2009-2010 с учётом представленных в материалы дела документальных доказательств.

Согласно представленному заключению эксперта N 325 от 10.09.2013 налогооблагаемая база индивидуального предпринимателя Бакуменко Василия Владимировича по налогу на добавленную стоимость за период 2009-2010, с учётом представленных в материалы дела документальных доказательств составляет: 1 квартал 2009 - 6 628 590 руб., 2 квартал 2009 - 8 914 963 руб., 3 квартал 2009 - 15 779 082 руб., 4 квартал 2009 - 25 345 103 руб., 1 квартал 2010 - 15 343 099 руб., 2 квартал 2010 - 6 730 220 руб., 3 квартал 2010 - 15 826 334 руб., 4 квартал 2010 - 20 753 374 руб.; налогооблагаемая база индивидуального предпринимателя Бакуменко Василия Владимировича по налогу на доходы физических лиц за период 2009-2010 гг., с учётом представленных в материалы дела документальных доказательств составляет: 2009 - 4 496 011 руб. НДФЛ, ЕСН - 4 628 828 руб., 2010 год - 0 руб.

С учётом названных выводов эксперта о суммах налогооблагаемой базы налоговым органом представлены пояснения от 10.12.2013 N 05-08/21567, в соответствии с которыми инспекцией приведены суммы налоговых вычетов, налога к уплате, а также суммы отклонения данных налогового органа от данных эксперта по исчислению налоговой базы, налоговому вычету и налогу к уплате.

НДС 3 квартал 2009

За указанный период налоговая база по данным налогового органа составила 17 274 652 руб., НДС с налоговой базы составляет 3 033 927 руб., налоговые вычеты составляют 2 090 903 руб., налог к уплате составляет 943 024 руб.

С учётом суммы исчисленного НДС к уплате налоговый орган в результате выездной проверки пришел к выводу о неполной уплате предпринимателем НДС за 3 квартал, и доначислил НДС за 3 квартал в размере 882 234 руб.

Указанная сумма недоимки оспаривается заявителем по настоящему делу.

Суд исходил из того, что за указанный период налоговая база, согласно выводам эксперта составила 15 779 082 руб., НДС с налоговой базы составляет 2 764 724 руб., налоговые вычеты составляют 2 202 612 руб., налог к уплате составляет 562 112 руб.

Как следует из выписки лицевого счета за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, предприниматель 20.10.2009 исчислил налог за 3 квартал 2009 в общей сумме 60 790 руб.

С учетом суммы НДС к уплате, исчисленной экспертом, недоимка по НДС за 3 квартал составляет 501 322 руб. (562 112 руб. - 60 790 руб.).

Вместе с тем, согласно оспариваемому решению, налоговым органом предложено уплатить недоимку по НДС за 3 квартал в сумме 882 234 руб.

Таким образом, оспариваемое решение подлежит признано незаконным в части доначисления НДС за 3 квартал 2009 в сумме 380 912 руб. (882 234 руб. - 501 322 руб.).

НДС 4 квартал 2009

За указанный период налоговая база по данным налогового органа составила 18 947 102 руб., НДС с налоговой базы составляет 3 299 217 руб., налоговые вычеты составляют 1 002 621 руб., налог к уплате составляет 2 296 596 руб.

С учётом суммы исчисленного НДС к уплате налоговый орган в результате выездной проверки пришел к выводу о неполной уплате предпринимателем НДС за 4 квартал, доначислил НДС за 4 квартал в размере 2 166 536 руб.

Указанная сумма недоимки оспаривается заявителем по настоящему делу.

Суд исходил из того, что за указанный период налоговая база, согласно выводам эксперта составила 25 342 103 руб., НДС с налоговой базы составляет 4 274 726 руб., налоговые вычеты составляют 3 935 702 руб., налог к уплате составляет 339 024 руб.

Как следует из выписки лицевого счета за период с 01.01.2010 по 31.12.2010, предприниматель 22.04.2010 исчислил налог за 4 квартал в общей сумме 130 060 руб.

С учетом суммы НДС, исчисленной к уплате экспертом, недоимка по НДС за 4 квартал составляет 208 964 руб. (339 024 руб. - 130 060 руб.).

Вместе с тем, согласно оспариваемому решению, налоговым органом предложено уплатить недоимку по НДС за 3 квартал в сумме 2 166 536 руб.

Таким образом, оспариваемое решение признано незаконным в части доначисления НДС за 3 квартал 2009 в сумме 1 957 572 руб. (2 166 536 руб. - 208 964 руб.).

НДС 1 квартал 2010

За указанный период налоговая база по данным налогового органа составила 14 232 342 руб., НДС с налоговой базы составляет 2 476 912 руб., налоговые вычеты составляют 1 305 630 руб., налог к уплате составляет 1 171 282 руб.

С учетом суммы исчисленного НДС к уплате налоговый орган в результате выездной проверки пришел к выводу о неполной уплате предпринимателем НДС за 1 квартал, доначислил НДС за 1 квартал в размере 471 723 руб.

Указанная сумма недоимки оспаривается заявителем по настоящему делу.

Суд исходил из того, что за указанный период налоговая база согласно выводам эксперта составила 15 343 099 руб., НДС с налоговой базы составляет 2 646 345 руб., налоговые вычеты составляют 2 274 138 руб., налог к уплате составляет 372 207 руб.

Как следует из существа оспариваемого решения, налогоплательщиком исчислен налог по уточненной декларации за 1 квартал 2010 в сумме 699 559 руб. (1 171 282 руб. - 471 723 руб.).

То есть, согласно выводам эксперта исчисленная сумма НДС к уплате составляет на 3 27 352 руб. меньше, чем сумма НДС, фактически исчисленная предпринимателем.

Учитывая изложенные обстоятельства, оспариваемое решение признано незаконным в части доначисления НДС за 1 квартал 2010 в сумме 471 723 руб.

НДС 3 квартал 2010

За указанный период налоговая база по данным налогового органа составила 15 302 711 руб., НДС с налоговой базы составляет 2 742 383 руб., налоговые вычеты составляют 2 152 517 руб., налог к уплате составляет 589 866 руб.

С учётом суммы исчисленного НДС к уплате налоговый орган в результате выездной проверки пришел к выводу о неполной уплате предпринимателем НДС за 3 квартал, доначислил НДС за 3 квартал в размере 123 927 руб.

Указанная сумма недоимки оспаривается заявителем по настоящему делу.

Суд исходил из того, что за указанный период налоговая база, согласно выводам эксперта составила 15 826 334 руб., НДС с налоговой базы составляет 2 811 562 руб., налоговые вычеты составляют 2 862 279 руб., налог к уплате составляет 50 717 руб.

Как следует из существа оспариваемого решения, налогоплательщиком согласно декларации за 3 квартал 2010 исчислен НДС в сумме 465 939 руб. (589 866 руб. - 123 927 руб.).

Вместе с тем, согласно выводам эксперта НДС в сумме 50 717 руб. за указанный период подлежит возмещению предпринимателю.

Учитывая изложенные обстоятельства, оспариваемое решение признано незаконным в части доначисления НДС за 3 квартал 2010 в сумме 123 927 руб.

Таким образом, суд сделал вывод о недействительности решения ИФНС России N 4 по г. Краснодару от 18.06.2012 N 19-42/53 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления НДС за 3 квартал 2009 в сумме 380 912 руб.; доначисления НДС за 4 квартал 2009 в сумме 1 957 572 руб.; доначисления НДС за 1 квартал 2010 в сумме 471 723 руб.; доначисления НДС за 3 квартал 2010 в сумме 123 927 руб. доначисления соответствующих сумм пени по НДС и штрафных санкций по НДС (п. 1 ст. 122 НК РФ).

Апелляционный суд считает, что решение инспекции в части НДС подлежало признанию недействительным: за 3 квартал 2009 года в сумме 269 203 руб., за 4 квартал 2009 года в сумме 1 726 630 руб., за 3 квартал 2010 года в сумме 113 543 руб., а в остальной части требований по НДС надлежало отказать ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 настоящего Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

При предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 Кодекса, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных. Такой вывод согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 16.03.2010 N ВАС-8163/09.

Таким образом, при предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе также провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 названного Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 названного Кодекса.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении Президиума от 26.04.2011 N 23/11, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении условий, установленных в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

В рассматриваемом случае, назначив по делу судебную экспертизу и приняв во внимание ее выводы, суд первой инстанции не учел, что эксперт провел экспертизу с учетом всех представленных обществом инспекции на дату экспертизы уточненных налоговых деклараций по НДС, в том числе тех, которые были представлены обществом после окончания выездной налоговой проверки и принятия решения по ней 02.08.2012.

Следовательно, инспекция не могла при принятии оспариваемого решения учесть данные уточненных деклараций налогоплательщика, а у суда, исходя из предмета заявленного обществом требования, отсутствовали основания для вывода о недействительности оспариваемого решения налогового органа по причине подачи заявителем уточненных налоговых деклараций.

3 квартал 2009

В первичной декларации предприниматель исчислил к уплате 60 790 руб.

Инспекция установила, что предпринимателем не исчислен НДС с авансов (419 503 руб.) и необоснованно предъявлен к вычету НДС, не уплаченный на таможне (462 731 руб.). Итого доначислено 882 234 руб. Общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет составляет 943 024 руб. (60 790+882 234).

Экспертом установлено, что сумма реализации меньше, чем установлена налоговым органом, что соответствует книге продаж (13 029 006 руб.).

С учетом выводов судебной экспертизы, с которыми согласилась инспекция, за названным исключением о предоставлении уточненных декларация после вынесения решения инспекции, подлежащая уплате в бюджет сумма НДС составляет 673 821 руб. =2345221+419503-300000-1790903, из которых:

2 345 221 руб. - сумма НДС, исчисленная с выручки,

419 503 руб. - сумма НДС, исчисленная с авансов,

300 000 руб. - сумма НДС к вычету по приобретенным ТМЦ (работам, услугам),

1 790 903 руб. - сумма НДС к вычету по импорту ТМЦ.

Самостоятельно общество исчислило НДС в бюджет в размере 60 790 руб. Следовательно, должно быть доначислено налога (с учетом выручки в меньшем размере) 673821-60790=613 031 руб. Инспекция доначислила НДС в сумме 882 234 руб. Суд признал недействительным доначисление в сумме 280 912 руб.

Таким образом, судом неправомерно признано недействительным доначисление налога в размере 111 709 руб., правомерно - 269 203 руб.

4 квартал 2009

За 4 квартал 2009 года судом неправомерно признано недействительным доначисление НДС в сумме 230 942 руб., правомерно - 1 726 630 руб., исходя из следующего расчета: 2 681 002+618 117-53 521-413 542-2 392 150 = 439 906 - подлежащая уплате в бюджет сумма НДС.

При этом: 2 681 002 руб. - сумма НДС, исчисленная с выручки 618 117 руб. - сумма НДС, исчисленная с авансов; 53 521 руб. - сумма НДС к вычету по приобретенным ТМЦ (работам, услугам); 413 542 руб. - сумма НДС к вычету по авансам закрытым (предприниматель заявил в уточненной декларации, представленной после составления акта, но до вынесения решения); 2 392 150 руб. - сумма НДС к вычету по импорту ТМЦ (предприниматель заявил в уточненной декларации, представленной после составления акта, но до вынесения решения).

Самостоятельно предприниматель по декларации, которая была в инспекции на момент вынесения решения, указал сумму к возмещению из бюджета.

Следовательно, должно быть доначислено 439 906 руб. налога. Инспекция доначислила НДС в сумме 2 166 536 руб. Судом признано недействительным доначисление налога в сумме 1 957 572 руб., тогда как следовало признать недействительным доначисление в сумме 1 726 630 руб. (2 166 536- 439 906).

1 квартал 2010

За 1 квартал 2010 года судом неправомерно признано недействительным доначисление НДС в сумме 471 723 руб., исходя из следующего расчета: 2 005 189+ 471 723- 224 407- 618 117- 1 081 223= 553 165- подлежащая уплате в бюджет сумма НДС.

При этом: 2 005 189 руб. - сумма НДС, исчисленная с выручки; 471 723 руб. - сумма НДС, исчисленная с авансов; 224 407 руб. - сумма НДС к вычету по приобретенным ТМЦ (работам, услугам); 618 117 руб. - сумма НДС к вычету по авансам закрытым (предприниматель заявил в уточненной декларации, представленной после составления акта, но до вынесения решения); 1 081 223 руб. - сумма НДС к вычету по импорту ТМЦ (предприниматель заявил в уточненной декларации, представленной после составления акта, но до вынесения решения).

Самостоятельно предприниматель по декларации, которая была в инспекции на момент вынесения решения, указал сумму к уплате 81 442 руб. Следовательно, должно быть доначислено 471 723 руб. (553 165- 81 442). Инспекция произвела доначисление НДС в сумме 471 723 руб., которое суд неправомерно признал недействительным.

3 квартал 2010

За 3 квартал 2010 года судом неправомерно признано недействительным доначисление НДС в сумме 10 384 руб., правомерно - 113 543 руб., исходя из следующего расчета: 2 605 015+ 67 249- 230 019- 509 363- 1 922 498= 10 384 руб. подлежащая уплате в бюджет сумма НДС.

При этом: 2 605 015 руб. - сумма НДС, исчисленная с выручки; 67 149 руб. - сумма НДС, исчисленная с авансов; 230 019- сумма НДС к вычету по приобретенным ТМЦ (работам, услугам); 509 363 руб. - сумма НДС к вычету по авансам закрытым (предприниматель заявил в уточненной декларации, представленной после составления акта, но до вынесения решения); 1 922 498 руб.- сумма НДС к вычету по импорту ТМЦ (предприниматель заявил в уточненной декларации, представленной после составления акта, но до вынесения решения).

Самостоятельно предприниматель по декларации, которая была в инспекции на момент вынесения решения указал возмещение из бюджета.

Следовательно, должно быть доначислено налога в сумме 10 384 руб. Инспекция доначислила НДС в сумме 123 927 руб. Суд признал недействительным доначисление НДС в сумме 123 927 руб., тогда как следовало признать недействительным доначисление НДС в сумме 113 543 руб.

С учетом изложенного, исключив из расчета НДС данных уточненных налоговых деклараций, представленных обществом после вынесения инспекцией спорного решения от 18.06.12, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о законности доначислений предпринимателю НДС за 3 квартал 2009 в сумме 111 709 руб.; за 4 квартал 2009 в сумме 230 942 руб.; за 1 квартал 2010 в сумме 471 723 руб.; за 3 квартал 2010 в сумме 10 384 руб.; соответствующих сумм пени по НДС и штрафных санкций по НДС (п. 1 ст. 122 НК РФ).

Данные уточненных налоговых деклараций, представленных обществом после вынесения решения инспекции от 18.06.12, являются предметом самостоятельной налоговой проверки и не могут влиять на законность и обоснованность решения инспекции от 18.02.12.

Налог на доходы с предпринимательской деятельности за 2010 год.

Заявителем по настоящему делу оспаривается доначисление налога на доходы с предпринимательской деятельности за 2010 год в сумме 64 398 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В ходе проведения налоговой проверки установлено, что по данным налогоплательщика доходы составили 40 745 235 руб. Расходы составили 43 595 594 руб. По данным проверки расходы составили 40 249 862 руб.

Согласно заключению эксперта N 325 от 10.09.2013 налогооблагаемая база по налогу на доходы физических лиц за 2010, с учётом представленных в материалы дела документальных доказательств, составляет 0 рублей.

С учетом заключения судебной экспертизы, суд пришел к правомерному выводу о неправомерном доначислении налога на доходы с предпринимательской деятельности за 2010 год в сумме 64 398 руб., пени в сумме 4 860 руб., штрафных санкций в размере 12 880 руб.

В нарушение требований части 1 статьи 65 АПК РФ и части 5 статьи 200 АПК РФ инспекция не представила доказательств, обосновывающих правомерность и обоснованность оспариваемого решения в части доначисления предпринимателю налога на доходы с предпринимательской деятельности за 2010 в сумме 64 398 руб., пени в сумме 4 860 руб., штрафных санкций в размере 12 880 руб.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод налоговой инспекции о том, что при вынесении решения по данному эпизоду суд первой инстанции не сослался на первичные документы, поскольку последние поименованы в заключении эксперта N 325 от 10.09.2013 и были исследованы инспекцией в ходе проверки.

Инспекция не представила в материалы дела мотивированные и документально подтвержденные возражения на заключение эксперта и не указала какие расходы не подлежат отнесению в состав профессиональных налоговых вычетов предпринимателя.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение Арбитражного суда Краснодарского края от 24.03.2014 в обжалуемой части о признании недействительным решения ИФНС N 4 по г. Краснодару от 18.06.2012 N 19-42/53 в части доначисления НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 111 709 руб., за 4 квартал 2009 года в сумме 230 942 руб., за 1 квартал 2010 года в сумме 471 723 руб., за 3 квартал 2010 в сумме 10 384 руб., соответствующих пени и штрафа, надлежит отменить; в указанной части в удовлетворении заявления - отказать.

В остальной обжалуемой части решение суда от 24.03.2014 является законным и обоснованным, основания для удовлетворения апелляционной жалобы в данной части отсутствуют.

Руководствуясь статьями 110, 258, 269 - 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 24.03.2014 по делу N А32-34831/2012 в обжалуемой части о признании недействительным решения ИФНС N 4 по г. Краснодару от 18.06.12 N 19-42/53 в части доначисления НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 111 709 руб., за 4 квартал 2009 года в сумме 230 942 руб., за 1 квартал 2010 года в сумме 471 723 руб., за 3 квартал 2010 в сумме 10 384 руб., соответствующих пени и штрафа, отменить.

В указанной части в удовлетворении заявления отказать.

В остальной обжалуемой части Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 24.03.2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

А.Н. Стрекачёв

Судьи

Н.В. Шимбарева Д.В. Николаев