Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 сентября 2014 г. N 09АП-34555/14 (ключевые темы: постоянное представительство - иностранные организации - лекарственные средства - клинические исследования - экономическая выгода)

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 сентября 2014 г. N 09АП-34555/14

г. Москва

30 сентября 2014 г.

Дело N А40-155695/12

Резолютивная часть постановления объявлена 23.09.2014.

Постановление в полном объеме изготовлено 30.09.2014.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи М.С. Сафроновой, судей А.С. Маслова, П.А. Порывкина, при ведении протокола помощником судьи Д.В. Гришкиевой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

иностранной компании "Астеллас Фарма Юроп Б.В." в лице московского представительства на решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.06.2014 по делу N А40-155695/12, принятое судьей Я.Е. Шудашовой, по заявлению иностранной компании "Астеллас Фарма Юроп Б.В." в лице московского представительства (ИНН 9909006542) к МИФНС России N 47 по г. Москве (ИНН 7710326120) о признании незаконным решения N 551 от 13.07.2012,

в судебное заседание явились:

от МИФНС России N 47 по г. Москве - Сокорова Е.В. по дов. от 30.12.2013 N 05/23; Артемова В.Ю. по дов. от 11.10.2013 N 05/110; Курбанкова А.Д. по дов. от 02.10.2013 N 05/122; Клещенюк А.В. по дов. от 14.11.2013 N 05/119;

от частной компании с ограниченной ответственностью "Астеллас Фарма Юроп Б.В." в лице московского представительства - Максемов А.П. по дов. от 01.07.2014; Нестеренко А.А. по дов. от 18.08.2014; Головина А.С., Проскурина Я.С., Уилсон Е.В. по дов. от 18.08.2014; Зайцев П.И. по дов. N МРО-ПЗ-2014-7 от 20.02.2014;

УСТАНОВИЛ:

Иностранная компания "Астеллас Фарма Юроп Б.В." (далее - заявитель, общество, иностранная организация, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 13.07.2012 N 551 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенного по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в размере 8 724 216 руб., доначислен налог на прибыль в размере 43 621 079 руб. и пени в размере 6 510 309 руб. (т.1 л.д. 87-122).

Решением суда от 09.06.2014 требования иностранной компании удовлетворены в части доначисления налога на прибыль по решению от 13.07.2012 N 551 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" с учетом убытка по курсовым разницам, убытка от продажи валют, суммы расходов на банковские услуги, а также доначислении соответствующих сумм пени и штрафа, в остальной части заявленных требований обществу отказано.

Иностранная компания "Астеллас Фарма Юроп Б.В." не согласившись с решением суда в той части, в удовлетворении которой ей отказано, подала апелляционную жалобу.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против ее удовлетворения.

В судебном заседании представители иностранной организации доводы апелляционной жалобы поддержали, просили суд ее удовлетворить.

Представитель налогового органа возражали против доводов налогоплательщика, указывая на их необоснованность.

Законность и обоснованность решения суда Девятым арбитражным апелляционным судом проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав стороны, оценив доводы апелляционной жалобы и возражения по ней, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда.

Из материалов дела следует, что компанией в лице представительства осуществлялась подготовительная и вспомогательная деятельность в РФ в собственных интересах. Наличие собственного интереса компании инспекцией не оспаривается. Решение инспекции основано на том, что помимо собственного интереса компании, в ее деятельности было заинтересовано третье лицо. Однако компания осуществляла свою деятельность вне зависимости от наличия/отсутствия интереса третьих лиц, удовлетворение интереса третьих лиц не было ее целью;

в силу пункта 4 статьи 306 НК РФ подготовительная и вспомогательная деятельность не образует в РФ постоянного представительства. Поскольку компания осуществляла подготовительную и вспомогательную деятельность в собственных интересах, постоянного представительства у компании не возникало;

данное судом толкование подпункта 4 пункта 4 статьи 306 НК РФ фактически исключает возможность его применения. По мнению суда, рекламная и маркетинговая деятельность (а также регистрационная деятельность и клинические исследования) автоматически приводит к образованию постоянного представительства в РФ, что противоречит пункту 4 статьи 306 НК РФ. Деятельность в интересах третьих лиц означает оказание третьим лицам услуг, то есть совершение действий, интерес в которых имеет исключительно третье лицо. Наличие собственного интереса исключает квалификацию деятельности представительства в качестве деятельности в пользу третьего лица независимо от наличия такого интереса у третьего лица, то есть является необходимым и достаточным условием признания деятельности вспомогательной;

поскольку согласно пункту 1 статьи 307 НК РФ объектом обложения налогом является полученный доход постоянного представительства, то пункт 3 статьи 307 НК РФ подлежит применению только в том случае, когда у иностранной компании имеется принципиальная возможность получения дохода от третьего лица. Иное толкование пункта 3 статьи 307 НК РФ не имеет экономического смысла, противоречит статьям 3, 41, 274, 307 НК РФ;

часть рекламных и маркетинговых функций выполнял российский перепродавец, а компания уплачивала ему вознаграждение и возмещала его расходы. Следовательно, выводы суда прямо противоречат действительному содержанию отношений сторон: российский перепродавец оказывал услуги компании. Компания не только не имела возможности получить доход, но и понесла расходы на оплату российского перепродавца;

компания в лице своего представительства не оказывала ЗАО "Астеллас Фарма" каких-либо услуг на территории РФ. Указанные лица связывали отношения купли-продажи, в рамках которых компания поставляла своему контрагенту лекарственные средства, прошедшие клинические испытания и зарегистрированные в РФ, получая с учетом разделения функций соответствующее вознаграждение в виде стоимости лекарственных средств. Выполнение поставщиком действий, необходимых для ввода собственного товара в оборот, не может быть расценено как оказание отдельных услуг кому-либо, поскольку именно эти действия делают возможной саму поставку товаров, то есть создают условия для ведения основной деятельности компании по реализации лекарственных средств, а значит, совершаются в ее собственных интересах. Связь действий представительства с поставкой товара головным офисом (ее подготовительный и вспомогательный характер) инспекция не оспаривает. Соответствие цены товара выполняемым компанией функциям также не оспорено инспекцией; позиция суда о том, что при рекламировании иностранной компанией ее собственных товаров, возникающий интерес перепродавца создает доход (экономическую выгоду) иностранной компании, необоснованна;

ведение иностранной компанией подготовительной и вспомогательной деятельности через представительство в ситуации, когда торговая компания ввозит и реализует товары в РФ, не только не приводит к налоговой экономии ни для иностранной компании, ни для торговой компании, ни для группы в целом, но напротив, позволяет увеличить объем налоговых поступлений в бюджет РФ за счет уменьшения расходов российского перепродавца; подход суда к толкованию пункта 3 статьи 307 НК РФ приводит к двойному налогообложению;

изложенное в настоящей жалобе толкование статей 306 и 307 НК РФ подтверждается судебной практикой по ФАС Московского округа. В аналогичных обстоятельствах в отношении фармацевтической компании суд обоснованно поддержал позицию налогоплательщика (дело N А40-157543/12 по заявлению иностранной организации ООО "Берлин - Хеми/Менарини Фарма ГМБх");

при вынесении решения судом допущены иные нарушения норм материального и процессуального права, которые привели к вынесению необоснованного судебного акта, в том числе:

выводы суда об отсутствии у компании собственного интереса в осуществлении на территории РФ деятельности в сфере рекламы и маркетинга, организации клинических исследований и регистрации лекарственных средств, содержат внутренние противоречия, не соответствуют обстоятельствам дела и сложившейся судебной практике;

суд в решении по вопросу наличия у компании постоянного представительства в РФ принимает позицию специалиста - оценщика, специализирующегося на оценке строительных объектов, и не принимает позицию профессора Лейденского университета (Нидерланды), специализирующегося на вопросах международного налогового права Киса ванн Рада, высокая квалификация и беспристрастность которого подтверждается участием в качестве приглашенного специалиста на конференции, организованной ФНС России. При этом содержательно мнение специалиста - оценщика отражает полное непонимание им концепции постоянного представительства, сути положений статей 306-307 НК РФ;

суд незаконно освободил инспекцию от установления действительных налоговых обязательств компании.

Суд апелляционной инстанции считает, что приведенные доводы не могут служить основанием для отмены решения суда.

Согласно ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль являются, в том числе, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Исходя из п. 2 ст. 306 НК РФ, под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей обложения налогом на прибыль организаций понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с осуществлением работ, оказанием услуг, ведением деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи.

В соответствии с п. 4 ст. 306 НК РФ не может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства деятельность подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Аналогичные признаки представительства содержатся в Соглашении об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.1996, заключенном между Российской Федерацией и Правительством Королевства Нидерландов (далее - Соглашение).

Статья 306 НК РФ не содержит четкого определения подготовительной и вспомогательной деятельности, а лишь предусматривает открытый перечень видов такой деятельности. Из буквального толкования следует, что к подготовительной деятельности следует относить деятельность, которая направлена на создание условий для ведения основной деятельности. Иными словами, подготовительная деятельность предшествует началу основной деятельности иностранной организации на территории России.

Вспомогательная деятельность - это деятельность, которая обеспечивает процесс ведения основной предпринимательской деятельности компанией. Она осуществляется одновременно с основной деятельностью, при этом к основной деятельности не относится.

Вместе с тем по смыслу положений п. 4 ст. 306 НК РФ, можно сделать вывод, что для того чтобы факты осуществления заявителем на территории Российской Федерации указанных видов деятельности не могли рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться исключительно в пользу головной организации, а не в пользу третьих лиц.

В ходе выездной налоговой проверки установлено и подтверждается материалами дела, что основной деятельностью головного офиса иностранной организации является производство и оптовая торговля биологическими, химическими, фармацевтическими, косметическими и сходными с ними продуктами, такими как предметы для медицинской и ветеринарной практики и домашнего обихода, проведение научно-исследовательских работ, приобретение патентов и ноу-хау, регистрация медицинских и химических продуктов, а также предоставление сведений об этих продуктах, участие в других обществах и предприятиях, занимающихся этими видами деятельности.

Также установлено, что фактически в 2009-2010 гг., т.е. в проверяемом периоде, иностранная организация осуществляла на территории Российской Федерации проведение медицинских исследований, регистрацию препаратов, исследование рынка фармацевтической продукции, рекламирование продукции компании.

При этом заявитель не занимался реализацией продукции компании на территории Российской Федерации. Реализация осуществлялась единственным дистрибьютором головной организации компании "Астеллас Фарма Юроп Б.В." на территории России - ЗАО "Астеллас Фарма" (договоры от 15.12.2005 N АО 2006 /469 (т.7 л.д.79-150), от 26.10.2007 N АО 2007 /1134-1 (т.5 л.д.106-113), от 23.10.2009 N АО 2009 /5617 (т.5 л.д.129-136), от 03.11.2009 N АС 2009 /5618 (т.7 л.д.1-63).

Статьей 5 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон N 86-ФЗ) в ред. Федерального закона от 30.12.2008 N 309-ФЗ, действующего до 01 сентября 2010 г., в связи с принятием Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ, вступившего в силу 01.09.2010, установлено государственное регулирование отношений, возникающих в сфере обращения лекарственных средств. Государственное регулирование осуществляется путем: а) государственной регистрации лекарственных средств, б) лицензирования отдельных видов деятельности в сфере обращения лекарственных средств, в) аттестации и сертификации специалистов, занятых в сфере обращения лекарственных средств, г) государственного контроля производства, изготовления, качества, эффективности, безопасности лекарственных средств, д) государственного регулирования цен на лекарственные средства.

В соответствии со ст. 8 Закона N 86-ФЗ государственному контролю подлежат все лекарственные средства, произведенные на территории РФ и ввозимые на территорию РФ.

В соответствии со ст. 19 Закона N 86-ФЗ лекарственные средства могут производиться, продаваться и применяться на территории РФ, если они зарегистрированы федеральным органом исполнительной власти, в компетенцию которого входит осуществление государственного контроля и надзора в сфере обращения лекарственных средств.

Государственной регистрации подлежат: новые лекарственные средства; новые комбинации зарегистрированных ранее лекарственных средств; лекарственные средства, зарегистрированные ранее, но произведенные в других лекарственных формах, с новой дозировкой или другим составом вспомогательных веществ; воспроизведенные лекарственные средства.

Согласно ст. 24 Закона N 86-ФЗ при ввозе лекарственных средств на территорию РФ в таможенные органы РФ должны быть представлены следующие документы и сведения: контракты или иные документы, содержащие сведения о ввозимых лекарственных средствах и об условиях их приобретения; сертификаты качества лекарственных средств; сведения о государственной регистрации каждого из ввозимых лекарственных средств с указанием соответствующих регистрационных номеров; данные об отправителе лекарственных средств; данные о получателе лекарственных средств в Российской Федерации; данные о лице, перемещающем лекарственные средства; разрешение федерального органа исполнительной власти, в компетенцию которого входит осуществление государственного контроля и надзора в сфере обращения лекарственных средств, на ввоз конкретной партии лекарственных средств в случаях, установленных статьей 20 настоящего Федерального закона.

Статьей 13 Закона N 61-ФЗ "Государственная регистрация лекарственных препаратов" (действие закона с 12.04.2010) предусмотрено, что лекарственные препараты вводятся в гражданский оборот на территории Российской Федерации, если они зарегистрированы соответствующим уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Из изложенного следует, что ввоз лекарственных препаратов и реализация лекарственных средств возможны лишь в случае их государственной регистрации, т.е. регистрация лекарственных препаратов является первоначальным и основным действием, необходимым для ввоза и реализации.

Инспекцией в ходе проверки проведен допрос сотрудника иностранной организации, руководителя отдела (группы) регистрации, Готка Вячеслава Леонидовича (т. 3 л.д.126-130), который показал, что в его должностные обязанности входила регистрация лекарственных средств, препаратов компании Астеллас Фарма Юроп Б.В. (перерегистрация, внесение изменений в регистрационные удостоверения, регистрация досье). Данные документы передавались в отдел логистики ЗАО "Астеллас Фарма". Как пояснил свидетель, ЗАО "Астеллас Фарма" данные документы были необходимы для подтверждения организации процесса поставки на территорию Российской Федерации.

Таким образом, заявителем необходимая документация для ввоза и реализации лекарственных средств на территорию РФ передавалась непосредственно (напрямую) ЗАО "Астеллас Фарма", минуя головную организацию.

В соответствии с контрактами от 15.12.2005 N АО2006/469 (т.7 л.д.79-150), от 26.10.2007 N АО 2007/1134-1 (т.5 л.д.106-113), от 23.10.2009 NАО 2009/5617 (т.5 л.д.129-136), от 03.11.2009 NАО 2009/5618 (т.7 л.д.1-63) компания "Астеллас Фарма Юроп Б.В." (продавец) и ЗАО "Астеллас Фарма" (покупатель) заключили договоры купли-продажи на следующих условиях: а) наименование и количество товара определяется в спецификациях; б) условия поставки по правилам Инкотермс 2000 - СИП Харитоново; в) датой поставки считается дата отметки в грузовой - таможенной декларации о выпуске товара со склада временного хранения в свободное обращение на территории Российской Федерации; г) право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент отгрузки товара с завода - изготовителя.

Таким образом, из условий контрактов следует, что право собственности на товар перешло к ЗАО "Астеллас Фарма" (покупатель) еще до того, как товар пересек таможенную границу Российской Федерации. Данное обстоятельство подтверждается еще и тем, что в грузовых таможенных декларациях, например, в ГТД N 10107020/120110/0000046, N 10107020/120110/0000049, N 10107020/130110/0000075, N 10107020/210110/0000259, 10107020/210110/0000269, N 10107020/200110/0000238 (т. 8 л.д. 52-83) в качестве декларанта и лица ответственного за финансовое урегулирование указано ЗАО "Астеллас Фарма". Следовательно, заявителем осуществлялась регистрация лекарственных препаратов в интересах ЗАО "Астеллас Фарма". При этом заявитель был осведомлен, в чьих интересах он действовал, в связи с тем, что от имени ЗАО "Астеллас Фарма" документы подписаны генеральным директором Деяном Йовановичем, являвшимся в проверяемый период также главой представительства иностранной организации.

Довод налогового органа об осуществлении обществом деятельности подготовительного и вспомогательного характера именно в интересах третьих лиц также подтверждается следующими фактическими обстоятельствами.

Согласно преамбуле договора о дистрибьюции N АО 2009/5618 (т.7 л.д.1-63) (далее -Договор о дистрибьюции), заключенного между компанией Астеллас Фарма Юроп Б.В. и ЗАО "Астеллас Фарма" (дистрибьютор), дистрибьютор намеревается принять эксклюзивное право и обязательство использовать, распространять, рекламировать и продавать продукт на территории.

В соответствии с п. 2.1. договора о дистрибьюции ЗАО "Астеллас Фарма" принимает назначение в качестве эксклюзивного дистрибьютора продукции АСТЕЛЛАС в пределах Территории с правом и обязательством использования, дистрибьюции, продвижения на рынок и продажи продукции в пределах территории.

В соответствии с п. 8.2. договора о дистрибьюции дистрибьютор обязуется предоставлять АСТЕЛЛАС план деятельности и проект плана по маркетингу. Согласно п. 8.5 договора каждый месяц АСТЕЛЛАС обязуется выплачивать дистрибьютору средства на проведение мероприятий по маркетингу.

Как следует из п. 9.1. договора о дистрибьюции, дистрибьютор обязуется прилагать все усилия и обязать своих представителей приложить все усилия для получения в кратчайшие сроки одобрения органов надзора в отношении продукции. Согласно п. 1.1.18 договора термин "орган надзора" означает любой государственный орган, отвечающий за выдачу необходимых лицензий и разрешений на маркетинг и продажу фармацевтической продукции и, в соответствующем контексте, любой комитет по этике или иной аналогичный орган.

Таким образом, из перечисленных условий договора о дистрибьюции следует, что именно в обязанности дистрибьютора входила реклама, маркетинг, получение одобрений органов надзора в отношении фармацевтической продукции АСТЕЛЛАС.

В обоснование довода о том, что подготовительная и вспомогательная деятельность осуществлялась им в интересах головной организации заявитель ссылается на заключение специалиста (стр. 12 апелляционной жалобы), из которого следует, что если производитель и торговая компания согласуют, что функция реализации продукции будет преимущественно осуществляться торговой компанией, а производитель возьмет на себя определенные вспомогательные функции (такие как организация допуска продукции на рынок, ее регистрация, маркетинг и реклама), они тем самым договорятся о разделении коммерческой деятельности, и каждая будет заниматься выполнением своей части сбытовых функций. Таким образом, если производитель и торговая компания поделят между собой коммерческие функции и операции, ни в одном из случаев нельзя говорить о том, что производитель участвует в коммерческой деятельности торговой компании или что торговая компания задействована в коммерческих операциях производителя.

Вместе с тем условиями договора дистрибьюции предусмотрено то, что именно в обязанности дистрибьютора входит реклама, маркетинг, получение одобрений органов надзора в отношении фармацевтической продукции АСТЕЛЛАС, что является прямым подтверждением выводов налогового органа, а также суда первой инстанции о том, что, выполняя возложенные на ЗАО "Астеллас Фарма" договором дистрибьюции обязанности, заявитель действовал именно в его интересах.

Таким образом, инспекция, делая соответствующий вывод, исходила из представленных в дело доказательств, фактических обстоятельств и сложившихся между заявителем и ЗАО "Астеллас Фарма" отношений, регламентированных договором дистрибьюции.

Заявитель указывает (стр. 5 апелляционной жалобы) на то, что компания рекламировала и продвигала на территории РФ производимую ею продукцию и товарный знак Астеллас и что данная деятельность была направлена на информирование о товаре конечного потребителя, стимулирование ее сбыта на российском рынке и, как следствие, на рост объема закупаемого у компании товара.

Однако, заявитель не занимался реализацией на территории РФ фармацевтической продукции компании "Астеллас". Все продажи осуществлялись исключительно через дистрибьютора, который осуществлял продажи фармацевтической продукции, не неся затрат на ее рекламу и государственную регистрацию.

Таким образом, суд правомерно пришел к выводу о том, что деятельность заявителя на территории РФ велась в пользу третьего лица ЗАО "Астеллас Фарма".

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом налогового органа о необоснованности довода иностранной организации о том, что в силу прямой нормы пункта 4 статьи 5 Соглашения с Королевством Нидерландов и пункта 4 статьи 306 НК РФ подготовительная и вспомогательная деятельность не образует в РФ постоянного представительства.

Из пункта 2 статьи 306 НК РФ следует, что законодательство устанавливает следующие признаки постоянного представительства: наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации; осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации; осуществление такой деятельности на регулярной основе.

Согласно Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал, являющейся основой для разработки международных соглашений, термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое полностью и частично осуществляется предпринимательская деятельность организации. Этот термин, в частности, включает место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую, шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или другое место добычи природных ресурсов. Если иностранная организация осуществляет коммерческую деятельность в России через постоянное представительство, то его прибыль может облагаться в Российской Федерации, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР определяют следующие условия образования постоянного представительства: существование места деятельности, т.е. помещения или в некоторых случаях станков и оборудования; место деятельности должно быть постоянным, т.е. должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства; осуществление предпринимательской деятельности организации через это постоянное место деятельности.

Аналогичные положения содержатся и в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения (в частности, в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество").

Согласно данному Международному соглашению и НК РФ (п. 4 ст. 306 НК РФ) постоянное представительство иностранной организации не образуется в случае осуществления организацией на территории Российской Федерации подготовительной и вспомогательной деятельности.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации к подготовительной и вспомогательной деятельности относятся использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки; содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки; содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организации; содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы и изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации; содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Указанная в п. 4 ст. 306 НК РФ подготовительная и вспомогательная деятельность не может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства только при отсутствии признаков постоянного представительства, а именно отсутствия регулярной предпринимательской деятельности на постоянном месте на территории РФ.

Международное соглашение, помимо указанных видов деятельности, дополняет данный перечень следующими положениями: содержание запасов изделий или товаров, принадлежащих предприятию, исключительно для целей их обработки или переработки другим предприятием (данное положение исключено из НК РФ в соответствии с Федеральным законом N 57-ФЗ от 29.05.2002); создание условий для заключения контрактов (включая процедуру подписания), касающихся кредитов, касающихся поставки товаров или изделий или касающихся предоставления технических услуг; содержание постоянного места деятельности исключительно для цели осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера; содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых выше, при условии, что совокупная деятельность постоянного места деятельности, возникшая в результате такой комбинации, имеет подготовительный или вспомогательный характер.

Следовательно, любая предпринимательская деятельность предприятия договаривающегося государства на территории другого договаривающегося государства будет рассматриваться в качестве образующей постоянное представительство, при условии, что эта деятельность не удовлетворяет критериям, предусмотренным в пункте 4 статьи 5 Соглашения.

Установлено, что в процессе своей деятельности на территории РФ заявитель нес следующие виды затрат: на организацию выставок, конференций, конгрессов, семинаров, круглых столов и другие подобных мероприятий с целью рекламы фармацевтической продукции компании "Астеллас", в состав которой входит и рассматриваемая организация; на изготовление и размещение рекламных материалов по фармацевтической продукции компании "Астеллас"; на рекламу фармацевтической продукции компании "Астеллас" в средствах массовой информации сторонними организациями; на маркетинговые программы и исследования, направленные на продвижение фармацевтической продукции компаний "Астеллас"; на информационные и консультационные услуги, связанные с маркетинговой деятельностью; на государственную регистрацию лекарственных средств; на медицинские исследования регистрируемых фармацевтических препаратов; на содержание представительства (аренда, налоги, зарплата, представительские и курьерские расходы и т.п.); на обучение персонала; аутсорсинг персонала.

В процессе деятельности заключались договоры со сторонними организациями: на оказание рекламных услуг; на проведение клинических исследований регистрируемых фармацевтических препаратов; о дистрибьюции.

Иностранная организация "Астеллас Фарма Юроп Б.В." также осуществляла государственную регистрацию и проводила клинические исследования фармацевтической продукции компании "Астеллас".

После прохождения государственной регистрации и клинических исследований фармацевтической продукции компании "Астеллас" организация "Астеллас Фарма Юроп Б.В." несла затраты по изготовлению и размещению рекламных материалов по фармацевтической продукции, а также по ее рекламированию в средствах массовой информации.

При этом, как уже указывалось, "Астеллас Фарма Юроп Б.В." не занималась реализацией на территории РФ фармацевтической продукции компании "Астеллас". Все продажи осуществлялись исключительно через дистрибьютора, который осуществлял продажи фармацевтической продукции, не неся затрат на ее рекламу и государственную регистрацию.

Таким образом, деятельность организации "Астеллас Фарма Юроп Б.В." велась не в собственных интересах, а в пользу третьего лица, т.е. независимого дистрибьютора, причем на регулярной и постоянной основе.

Следовательно, поскольку подготовительная и вспомогательная деятельность иностранной организации "Астеллас Фарма Юроп Б.В." осуществляется в пользу третьего лица, то такая деятельность не подпадает под ограничения, предусмотренные п. 4 ст. 5 Соглашения, и привела к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации.

Данный вывод находит подтверждение в подпункте 26 пункта 4 Комментария к статье 5 Модельной конвенции, где указано, что подпункт "е" ясно указывает, что деятельность постоянного места деятельности должна проводиться для предприятия. Постоянное место деятельности служащее не только своему предприятию, но также другим предприятиям, например, другим компаниям группы, не подпадает в область подпункта "е" (пункт 26 Комментария к статье 5).

Следовательно, комментарий к Модельной конвенции, на основе которой разрабатывалось Соглашение между Российской Федерацией и Королевством Нидерландов прямо указывает на ситуацию, аналогичную рассматриваемой, и квалифицирует данную деятельность как образующую постоянное представительство для целей налогообложения.

Довод налогоплательщика о том, что судом неверно истолкован пункт 4 статьи 306 НК РФ и толкование, данное судом, фактически исключает возможность применения данной нормы, отклоняется судом апелляционной инстанции.

Как обоснованно отмечает инспекция, устанавливая перечень видов деятельности подготовительного и вспомогательного характера, осуществление которых не образует постоянного представительства, НК РФ, тем не менее, не исключает возможности возникновения постоянного представительства. |

В пункте 2 статьи 306 НК РФ дано определение постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, при перечислении видов деятельности, которые образуют постоянное представительство, были исключены деятельность подготовительного и вспомогательного характера.

Из пункта 2 статьи 306 НК РФ можно сделать вывод, что при одновременном наличии всех признаков постоянного представительства (осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе через определенное место) ведение деятельности подготовительного или вспомогательного характера не приводит к образованию постоянного представительства.

Однако пункт 4 статьи 306 НК РФ является специальной нормой, которая говорит о возникновении постоянного представительства при осуществлении деятельности вспомогательного и подготовительного характера.

При этом специальной нормой определено, что факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 статьи 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства. Фактически данная норма означает, что осуществление деятельности подготовительного и вспомогательного характера на регулярной основе через определенное место приведет к признанию постоянного представительства на территории Российской Федерацией.

Признаками постоянного представительства в соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ является регулярное осуществление предпринимательской деятельности через обособленное место деятельности.

Например, если деятельность на территории Российской Федерацией не имеет подчиненного значения по отношению к основной деятельности иностранной организации за рубежом и не продиктована исключительно нуждами последней, а носит самостоятельный коммерческий характер, то регулярное осуществление такой деятельности в Российской Федерации независимо от ее содержания приводит к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации.

В пункте 3 статьи 307 Кодекса указывается, что если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, соответствующую определению постоянного представительства, то в этом случае такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.

Из изложенного следует, что, для того чтобы осуществление иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного или вспомогательного характера не могло рассматриваться как основание для признания образования постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, а в случае осуществления деятельности в пользу иных лиц она не должна осуществляться на регулярной основе.

В связи с тем, что контракты, связанные с рекламой продукции, деятельности по регистрации препаратов, медицинскими исследованиями носят долгосрочный характер, то в данном случае у иностранной компании образуется постоянное представительство и деятельность ведется в пользу третьего лица.

Кроме того, являются необоснованными выводы налогоплательщика о том, что пункт 4 статьи 306 НК РФ применяется только в случае, когда иностранная организация не реализует свои товары на территории РФ.

Из пункта 4 статьи 306 НК РФ не следует, что применение указанной нормы предусмотрено исключительно для ситуаций, когда производитель товара самостоятельно не занимается реализацией товара. Указанная норма устанавливает перечень видов экономической деятельности, которая, в соответствии с НК РФ, признается подготовительной деятельностью при её осуществлении в интересах иностранной компании.

Доводы заявителя о том, что, поскольку согласно пункту 1 статьи 307 НК РФ объектом обложения налогом является полученный доход постоянного представительства, то пункт 3 статьи 307 НК РФ подлежит применению только в том случае, когда у иностранной компании имеется принципиальная возможность получения дохода от третьего лица, иное толкование пункта 3 статьи 307 НК РФ не имеет экономического смысла противоречит статьям 3, 41, 274, 307 НК РФ, является необоснованным в виду следующего.

Деятельность представительства иностранной коммерческой организации всегда связана с его предпринимательской деятельностью, вместе с тем оно образует постоянное представительство для целей налогообложения только при наличии критериев, предусмотренных статьей 5 Конвенции.

В соответствии со статьей 5 Соглашения для целей настоящего Соглашения термин постоянное представительство" означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося государства полностью или частично осуществляет деятельность в другом Договаривающемся государстве.

Указанное определение аналогично использованному в Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения, в этой связи для уяснения данного понятия можно обратиться к официальному комментарию ОЭСР к данной конвенции.

Согласно комментарию к модельной конвенции определение постоянного представительства содержит следующие условия: существование "места деятельности", то есть помещения или в некоторых случаях станков или оборудования, это место деятельности должно быть "постоянным", то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства, осуществление коммерческой деятельности предприятия через это постоянное место деятельности. Это означает обычно, что лица, которые тем или иным образом зависят от предприятия (персонал) проводят деятельность предприятия в государстве, в котором находится постоянное место.

В рассматриваемом случае представительство "Астеллас Фарма Юроп Б.В" удовлетворяет всем перечисленным критериям. То есть нет никаких оснований утверждать, что деятельность представительства не носила коммерческого характера.

Инспекция обоснованно обращает внимание на то, что ни в статье 5 Конвенции, ни в комментарии к модельной конвенции не содержится указания на то, что представительство должно получать прибыль самостоятельно.

Наоборот, разработчиками Модельной конвенции презюмируется, что каждая часть содействует производительности целого. Частное учреждение имеет "производительный характер", следовательно, постоянному учреждению приписывается прибыль в целях налогообложения на данной территории.

Далее в комментарии также подчеркивается: чтобы из места деятельности было создано постоянное учреждение, предприятие, пользующееся им, должно проводить через него полный или частичный бизнес. При этом как указано в пункте 3, деятельность не обязательно должна быть производительного характера (пункт 3 Комментария к 5 статье Конвенции).

То есть, по мнению разработчиков Модельной конвенции аксиоматично, что частное учреждение всегда направлено на получение прибыли и.в этой связи, не имеет значения, видим ли мы прибыль в качестве экономического показателя, формируемого на уровне конкретного постоянного представительства или нет, так как часть всегда способствует производительности целого, указанное обстоятельство не влияет на вопросы квалификации постоянного представительства для целей налогообложения.

В настоящем случае иностранная организация является частным учреждением, направленным на получение прибыли, в этой связи деятельность его представительства также направлена на получение прибыли в не зависимости от того показана прибыль на уровне постоянного представительства иностранной организации или нет.

Деятельность представительств иностранных организаций может быть построена двумя способами.

Первый способ, это когда доходные договоры заключатся только иностранным юридическим лицом. В этом случае представительства, действующие в рамках таких договоров, на территории иных стран получают необходимые поручения, финансирование, в целях покрытия их расходов, но вся прибыль локализуется в одной юрисдикции (там, где расположена иностранная организация). Но это не означает, что представительства, деятельность которых организована подобным образом, не способствуют производительности целого говоря иными словами это не означает, что они не ведут работы направленной на исполнение данного договора и, следовательно, при наличии оснований предусмотренных соответствующими соглашениями не могут рассматриваться как представительства в целях налогообложения. При втором способе представительства сами заключают доходные договоры, это облегчает методику определения прибыли, приходящейся на данные представительства.

И в первом, и во втором случае деятельность представительства имеет предпринимательский (коммерческий) характер, т.е. направлена на получение прибыли. Различие заключается в методике определения прибыли относящейся к представительству, о чем будет подобно сказано ниже.

То обстоятельство, что представительство не получает вознаграждение от третьих лиц, не имеет значения с точки зрения Конвенции. Важно лишь чтобы в наличии имелись критерии, предусмотренные пунктом 1 статьи 5, и чтобы деятельность не подпадала под критерии, предусмотренные пунктом 4 статьи 5, который содержит признаки, свидетельствующие о том, что деятельность представительства носит лишь подготовительный и (или) вспомогательный характер.

Пунктом 4 статьи 5 Конвенции предусмотрено, что независимо от предыдущих положений настоящей статьи считается, что термин "постоянное представительство" не включает:

а) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров, принадлежащих предприятию;

b) содержание запасов товаров, принадлежащих предприятию, исключительно в целях хранения, демонстрации или поставки;

с) содержание запасов товаров, принадлежащих предприятию, исключительно для целей переработки другим предприятием;

d) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или для сбора информации для предприятия;

е) содержание постоянного места деятельности исключительно в целях осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;

г) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в подпунктах от а) до е).

Как следует из подпункта 21 пункта 4 к статье 5 Комментария, в этом пункте перечисляется ряд коммерческих деятелъностей, рассматриваемых как исключение из общего определения в пункте 1, и не дающих постоянного учреждения, даже если эта деятельность проводится через постоянное место деятельности. Общая характеристика этой деятельности в том, что она, является подготовительной или дополнительное

Следовательно, любая предпринимательская деятельность предприятия договаривающегося государства на территории другого договаривающегося государства будет рассматриваться в качестве образующей постоянное представительство, при условии, что эта деятельность не удовлетворяет критериям, предусмотренным в пункте 4 статьи 5 Конвенции.

Одним из таких критериев является содержание постоянного места деятельности исключительно в целях осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера.

Следовательно, если бы представительство осуществляло подготовительную или вспомогательную деятельность на территории Российской Федерации исключительно для нужд собственной организации (для себя), такая деятельность не рассматривалась бы как образующая постоянное представительство.

Но, поскольку в данном случае подготовительная и вспомогательная деятельность осуществляется в пользу третьих лиц (не для себя), то такая деятельность не подпадает под ограничения предусмотренные пунктом 4 статьи 5 Конвенции и образует постоянное представительство в соответствии с пунктом 1 статьи 5 Конвенции.

Как указывалось, данный вывод находит подтверждение в подпункте 26 пункта 4 Комментария к статье 5 Модельной конвенции.

Заявитель в апелляционной жалобе приводит пример, в котором иностранная компания производит автомобили и при этом рекламирует их в РФ, и указывает, что вменение компании дохода от деятельности по рекламе автомобилей не имеет экономического основания, поскольку от самой по себе деятельности по рекламированию компания не должна была и не могла получить экономической выгоды. Экономическая выгода получена от реализации товаров (в данном примере, автомобилей), которой рекламная деятельность способствовала.

В опровержение доводов заявителя инспекция обоснованно указывает, что доход от реализации произведенной продукции обществом уже получен на основании договора дистрибьюции, а экономическую выгоду от реализации товаров в рассматриваемом споре получает именно ЗАО "Астеллас фарма", т.к. именно данная организация реализует спорный товар на российском рынке. Таким образом, приведенный обществом пример подтверждает позицию налогового органа о том, что общество действовало именно в интересах ЗАО "Астеллас фарма".

Заявитель апелляционной жалобы также приводит довод о том, что п. 3 ст. 307 НК РФ предусматривает ситуацию, когда постоянное представительство должно было, по мнению законодателя, получить доход (экономическую выгоду в денежной или натуральной форме) от своей деятельности в РФ, однако размер такого вознаграждения не был определен сторонами. При этом размер дохода определяется как сумма расходов, увеличенная на 20%.

При этом, возникновение дохода в указанной ситуации возможно только в том случае, когда у иностранной организации имеется принципиальная возможность его получения от третьего лица, в пользу которого осуществляется деятельность подготовительного и вспомогательного характера.

Для рассматриваемой ситуации это означает, что иностранная компания, к примеру, рекламирующая свою продукцию в РФ, должна была получить доход именно от деятельности по рекламе. Т.е. реклама продукции должна была стать самостоятельной деятельностью, приносящей доход.

Общество дает неправильное толкование п. 3 ст. 307 НК РФ в отношении определения налоговой базы, т.к. размер дохода определяется не как сумма расходов, увеличенная на 20%, а как 20% от суммы расходов, связанных с указанной деятельностью подготовительного и вспомогательного характера.

У общества имелась возможность получения дохода от третьего лица за рекламу продукции, реализацией которой на территории РФ занимается ЗАО "Астеллас фарма". В то же время, в отношении такой деятельности не было предусмотрено получение вознаграждения. Таким образом, общество, рекламируя свою продукцию в РФ, могло было получить доход именно от деятельности по рекламе. Доход же от самой рекламы (экономическую выгоду) получает ЗАО "Астеллас фарма", т.к. именно оно реализует уже проданный обществом товар (продукцию).

Ввиду изложенного к рассматриваемой ситуации не применимы положения п. 3 ст. 307 НК РФ.

Заявитель считает необоснованной позицию суда о том, что при рекламировании иностранной компанией ее собственных товаров, возникающий интерес перепродавца создает доход (экономическую выгоду) иностранной компании, приводя следующие доводы.

Ведение иностранной компанией подготовительной и вспомогательной деятельности через представительство в ситуации, когда торговая компания ввозит и реализует товары в РФ, не только не приводит к налоговой экономии ни для иностранной компании, ни для торговой компании, ни для группы в целом, но напротив, позволяет увеличить объем налоговых поступлений в бюджет РФ за счет уменьшения расходов российского перепродавца.

Подход суда к толкованию пункта 3 статьи 307 НК РФ приводит к двойному налогообложению.

Между тем налоговая экономия не является предметом настоящего спора. Предмет спора - осуществлялась ли деятельность заявителя на территории РФ в пользу третьего лица ЗАО "Астеллас Фарма".

Иностранная организация также указывает на то, что инспекцией вменен Компании несуществующий доход. Однако, при определении налоговой базы иностранной организации по налогу на прибыль по деятельности в соответствии с пунктом 3 статьи 307 Кодекса, объектом налогообложения могут выступать исключительно расходы и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения.

Относительно писем Росздравнадзора от 29.03.2010 N 04-6842/10 и о 29.03.2010 N 04-6843/10 (т.2л.д. 29-30).

Из данных писем следует, что Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития разрешает представительству компании "Астеллас Фарма Юроп Б.В." проведение клинического исследования. При этом об ошибочном указании в выданных разрешениях на ЗАО "Астеллас Фарма" из текста писем не следует.

Кроме того, не известно содержание писем, адресованных заявителем в Федеральную службу по надзору в сфере здравоохранения и социального развития. В материалы дела иностранная организация эти письма не представляла.

Доводы общества со ссылкой на заключения специалистов правильность выводов суда не опровергают.

Довод налогоплательщика о том, что суд незаконно освободил инспекцию от возложенной на нее обязанности по определению действительных налоговых обязательств компании, является необоснованным в силу следующего.

Заявитель не учитывает, что наряду с основной деятельностью в своих собственных интересах иностранная организация осуществляет также подготовительную и (или) вспомогательную деятельность в интересах третьих лиц, каждая из которых приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, указанной иностранной организации необходимо надлежащим образом вести раздельный учет объектов налогообложения по налогу на прибыль по каждому из указанных направлений ее деятельности в Российской Федерации в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике этой иностранной организации или ином аналогичном документе. Данная позиция отражена в письме МНС России от 12.05.2004 N 23-1-10/34-1571 "О применении п. 3 ст. 307 НК РФ".

Однако, раздельный учет обществом не велся, при этом возможность определить за заявителя налоговую базу по налогу на прибыль у инспекции отсутствовала, поскольку в соответствии с положениями статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган.

Законодательством о налогах и сборах предусмотрено лишь три таких случая: исчисление налоговым органом сумм, подлежащих уплате физическими лицами по транспортному налогу (п. 1 ст. 362 НК РФ), земельному налогу (п. 3 ст. 396 НК РФ) и налогу на имущество физических лиц (п. 1 ст. 5 Закон РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц").

Таким образом, законодательством не предусмотрена обязанность налогового органа вместо налогоплательщика исчислять сумму налога на прибыль организаций, подлежащую уплате в бюджет. Как указывалось, данная обязанность в соответствии со статьей 52 НК РФ возложена на само общество. Кроме того, согласно статье 286 НК РФ определение налогоплательщиками суммы налога на прибыль, подлежащей уплате, определяется самостоятельно.

Решение Арбитражного суда г. Москвы является законным и обоснованным. Основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта по приведенным в апелляционной жалобе доводам отсутствуют.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.06.2014 по делу N А40-155695/12 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Иностранной компании "Астеллас Фарма Юроп Б.В." в лице московского представительства - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

А.С. Маслов П.А. Порывкин