Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 октября 2014 г. N 09АП-36913/14

г. Москва

6 октября 2014 г.

Дело N А40-148485/13

Резолютивная часть постановления объявлена 29.09.2014.

Постановление изготовлено в полном объеме 06.10.2014.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой

судей П.А. Порывкина, Г.Н. Поповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Щетининым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИФНС России N 49 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25 июня 2014

по делу N А40-148485/13, вынесенное судьей О.В. Беляевой о признании недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 49 по г. Москве от 12.04.2013 N09-08/035 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций на сумму 121 357 951,00 руб. в 2009 году по эпизоду в отношении расходов общества с ограниченной ответственностью "Дженерал Моторз СНГ" по договору о предоставлении персонала (пункт 2.5.1 решения, стр.1-19, 35-61, пункты 5 и 7 резолютивной части)

при участии в судебном заседании:

от МИФНС России N 49 по г. Москве - Лихоперский С.Е. по дов. N 67 от 12.12.2013, Наркевич Е.Г. по дов. N 6 от 20.01.2014

от ООО "Дженерал Моторз СНГ" - Боженков В.Н. по дов. от 08.07.2014, Уилсон Е.В. по дов. от 08.07.2014, Мальцева Е.П. по дов. от 15.09.2014, Табрина О.Е. по дов. от 01.02.2014

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.06.2014 удовлетворено требование ООО "Дженерал Моторз СНГ" о признании недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 49 по г. Москве от 12.04.2013 N09-08/035 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций на сумму 121 357 951,00 руб. в 2009 году по эпизоду в отношении расходов общества с ограниченной ответственностью "Дженерал Моторз СНГ" по договору о предоставлении персонала (пункт 2.5.1 решения, стр.1-19, 35-61, пункты 5 и 7 резолютивной части).

МИФНС России N 49 по г. Москве не согласилась с принятым судом решением, обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

Через канцелярию суда поступил отзыв ООО "Дженерал Моторз СНГ", в котором оно просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель МИФНС России N 49 по г. Москве доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней, просил отменить решение суда.

Представитель ООО "Дженерал Моторз СНГ" возражал на доводы апелляционной жалобы, считая ее необоснованной, просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда.

Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка общества за 2009-2010. По результатам налоговой проверки инспекцией был составлен акт от 21.12.2012 N 11-08/035, на который обществом были представлены возражения.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, с учетом возражений общества, инспекция вынесла решение от 12.04.2013 N 09-08/035 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 2, л.д. 1-87).

В решении инспекция частично приняла позицию общества, изложенную в возражениях на акт, а в остальной части подтвердила позицию проверяющих.

В соответствии с решением инспекция уменьшила обществу убытки по налогу на прибыль за 2009 в сумме 125 623 483 руб. и предложила обществу внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Согласно решению, инспекция полагает, что общество неправомерно учло в целях налогообложения прибыли затраты по договору на оказание услуг по предоставлению персонала (121 357 951 руб. в 1-3 кварталах 2009). Данное нарушение привело, по мнению инспекции, к завышению убытка по налогу на прибыль на сумму 121357 951 руб. в 2009. (п. 2.5.1 решения, стр. 1-19, 35-61, п. п. 5 и 7 резолютивной части решения).

Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось в Управление ФНС России по г. Москве с апелляционной жалобой (т. 2, л.д. 88-114).

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества Управление решением от 17.06.2013 N 21-19/059836 (т. 2, л.д. 115-125) утвердило решение инспекции в части указанного эпизода.

Общество не согласилось с позицией Управления, в связи, с чем обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением (т. 1, л.д. 2-22).

К ак следует из материалов дела, обществом был заключен договор с компанией "Дженерал Моторз Персоннел Сервисез Инк." (США) (далее - Джи Эм Персоннел) о предоставлении персонала от 01.09.1999 (далее - договор о предоставлении персонала, Договор, т. 3, л.д. 1-73).

В соответствии с договором о предоставлении персонала Джи Эм Персоннел предоставляло обществу сотрудников, обладающих необходимыми обществу навыками, опытом и квалификацией. Общество оплачивало услуги Джи Эм Персоннел в соответствии с условиями договора о предоставлении персонала и, руководствуясь пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, в проверяемом периоде с 1 по 3 кварталы 2009 учитывало данные расходы в целях налога на прибыль как прочие расходы на услуги по предоставлению работников.

Впоследствии с момента достижения с частью предоставленных специалистов договоренности о заключении трудовых договоров, общество стало заключать с ними соответствующие трудовые договоры. При этом с 01.10.2009 общество перестало учитывать для целей налога на прибыль расходы, относящиеся к предоставленным специалистам, уплачиваемые обществом Джи Эм Персоннел по договору о предоставлении персонала.

В апелляционной жалобе налоговый орган делает вывод о неправомерности включения обществом затрат по договору о предоставлении персонала в состав расходов по налогу на прибыль в 1-3 кварталах 2009 года.

Инспекция основывает свою позицию на том, что расходы общества по договору о предоставлении персонала документально не подтверждены, общество неправомерно учитывало расходы по договору о предоставлении персонала, так как одновременно с этим выплачивало предоставленным специалистам заработную плату по трудовым договорам, договоры встречного оказания услуг между обществом и ООО "Джи Эм ДАТ СНГ" являются формальными, заключены с целью выравнивания взаимоотношения между учредителями и аффилированными организациями, а также с целью искусственного завышения расходов, обществом допущены нарушения миграционного и трудового законодательства.

Согласно п. 1 ст. 252 HK РФ расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты. Возможность отнесения затрат по договору о предоставлении персонала к расходам прямо предусмотрена пп. 19 п. 1 ст. 264 HK РФ.

Расходы являются экономически оправданными (что подтверждается налоговым органом в дополнительных письменных пояснениях от 20.03.2014 N 05-12/02183 (абз. 6 сверху, стр.2) и не оспаривается в апелляционной жалобе) и документально подтвержденными в связи со следующим.

Осуществляя свою деятельность, общество, как коммерческая организация, руководствуется деловыми целями, а именно: расширение рынка сбыта реализуемой продукции, увеличение объемов продаж, развитие дилерской сети и, соответственно, увеличение выручки от реализации, повышение эффективности работы (в том числе путем осуществления эффективного управления кадрами и т.д.), уменьшение уровня расходов и др.

Эффективное достижение обществом указанных целей требует наличия квалифицированного персонала, обладающего опытом работы в компаниях, занимающихся автомобильным бизнесом, и знакомых со спецификой автомобильного рынка и автомобильного бизнеса.

Общество является частю группы Дженерал Моторз. Опыт по реализации автомобилей, в частности, марок "Шевроле", "Опель", "СААБ" (в отношении проверенного периода), "Кадиллак", "Хаммер" в компаниях группы Дженерал Моторз, работающих на европейском и американском рынках, значительно шире в связи с большей длительностью деятельности по сравнению с деятельностью на российском рынке.

При этом в группе Дженерал Моторз в рамках стратегии развития компаний группы, направленной на повышение эффективности работы во всех сферах деятельности, обеспечения соответствия деятельности компаний международным политикам и процедурам группы, существуют специализированные сервисные компании, оказывающие компаниям группы услуги по предоставлению квалифицированного персонала. Одной из таких компаний является Джи Эм Персоннел.

Сотрудники, предоставляемые Джи Эм Персоннел, являются специалистами высокой квалификации, обладающими необходимыми знаниями и навыками (в частности, в области руководства компаниями автомобильного сектора в соответствии с международными требованиями к ведению бизнеса глобальными корпорациями, построения взаимоотношений с дилерами, в разработке и реализации маркетинговых программ реализации автомобилей, в том числе, при выводе на рынок новых моделей автомобилей, обладающими информацией о лучших практиках в других регионах, являющимися носителями корпоративных стандартов и корпоративной культуры).

В связи с этим, в целях достижения вышеуказанных целей и по причине отсутствия на российском рынке специалистов с необходимой обществу квалификацией, обществом был заключен договор о предоставлении персонала с компанией Джи Эм Персоннел.

Данные обстоятельства были исследованы судом первой инстанции.

Заключение договоров о предоставлении персонала является распространенной формой взаимоотношений, что, в частности, подтверждается наличием в НК РФ специального положения, позволяющего учитывать расходы по таким договорам в целях налога на прибыль (пп. 19 п. 1 ст. 264 HK РФ).

По договору о предоставлении персонала принимающая сторона получает услуги, оказываемые другой стороной. При этом у принимающей стороны не складывается трудовых отношений с предоставляемыми специалистами, принимающая сторона не несет обязанностей и не имеет прав по отношению к предоставленным специалистам.

Договор о предоставлении персонала является оптимальным вариантом в ситуации, когда компании требуется квалифицированный персонал, у другой компании такой персонал имеется, и при этом данные сотрудники не хотят расторгать свои трудовые договоры с компанией-работодателем. Договор о предоставлении персонала в данном случае позволяет учесть интересы всех трех сторон, что подтверждено судом первой инстанции.

Обратившись к компании Джи Эм Персоннел, общество оперативно получило в свое распоряжение необходимых специалистов для развития бизнеса и ведения своей хозяйственной деятельности. Также, заключив договор о предоставлении персонала, общество получало возможность в случае необходимости оперативно заменять предоставленных специалистов без последствий, связанных с разрывом трудовых отношений.

В проверяемый период в рамках договора о предоставлении персонала обществу был предоставлен ряд специалистов (т. 26, л.д. 24-29).

При этом расходы общества по договору о предоставлении персонала составляли незначительную часть общих расходов общества, что было установлено судом первой инстанции.

При этом факт того, что в рамках договора о предоставлении персонала обществу были представлены высококвалифицированные специалисты, подтверждается самой инспекцией (стр. 58 решения, т. 2, л.д. 1-87).

Данные расходы соответствуют понятию расходов на предоставление персонала и были правомерно учтены обществом на основании пп. 19 п. 1 ст. 264 HK РФ.

Так, в соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 264 HK РФ к прочим расходам относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и реализацией.

Суд первой инстанции правомерно признал, что условия пп. 19 п. 1 ст. 264 HK РФ обществом были выполнены: расходы понесены обществом по договору о предоставлении персонала с Джи Эм Персоннел; предоставленные специалисты активно и непосредственно участвовали в управлении и осуществлении хозяйственной деятельности общества по реализации автомобилей "Шевроле", "Опель", "СААБ", "Кадиллак", "Хаммер", запасных частей и аксессуаров к ним.

Таким образом, несение обществом расходов по договору о предоставлении персонала было необходимо и целесообразно для деятельности общества. Расходы были правомерно учтены обществом на основании пп. 19 п. 1 ст. 264 HK РФ.

Расходы непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью общества и являются экономически оправданными.

Так, предоставленные специалисты, в частности: непосредственно участвовали в хозяйственной деятельности общества, что подтверждается, в частности, соответствующими документами, исследованными судом первой инстанции (т. 4, л.д. 1-57,58-146, т. 5, л.д. 1-28).

Как указывает сама инспекция в решении, в проверяемом периоде предоставленные специалисты в рамках текущей хозяйственной деятельности общества по выполнению своих договорных обязательств с контрагентами оказывали услуги контрагенту общества ООО "Джи Эм ДАТ СНГ" в рамках договора на оказание услуг от 01.10.2004 N 03-SrA-2004 (т. 3 л.д. 74-108).

При этом в 2009 году, оказывая услуги ООО "Джи Эм ДАТ СНГ", общество получило доход в размере 115 708 574, 42 руб.

Принимали активное участие в развитии бизнеса общества, улучшении финансовых результатов и показателей общества, что подтверждается, в частности, соответствующими примерами документов, исследованными судом первой инстанции(т. 4 л.д. 1-57, 58-146, т. 5 л.д. 1-28).

Контролировали соблюдение сотрудниками глобальных политик, а также организовывали и контролировали процесс обучения сотрудников общества, что подтверждается, в частности, соответствующими примерами документов, исследованными судом первой инстанции (т. 4, л.д. 1-57).

Таким образом, из представленных обществом документов следует, что деятельность предоставленных специалистов, а, следовательно, и расходы общества на таких специалистов, непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью общества и были направлены на развитие бизнеса общества, управление бизнесом и персоналом; предоставленные специалисты осуществляли деятельность непосредственно в пользу общества; вышеуказанными документами подтверждается, какие функции исполняли привлеченные специалисты.

Все представленные документы и обстоятельства были полно и всесторонне исследованы судом первой инстанции, который пришел к правомерному выводу о том, что расходы общества по договору о предоставлению персонала экономически обоснованы.

Кроме того, существует сложившаяся арбитражная практика, в которой суды поддерживают позицию налогоплательщиков, учитывающих расходы в рамках договоров о предоставлении персонала, отмечают экономическую целесообразность несения данных расходов для налогоплательщиков (постановления ФАС МО от 05.09.2011 по делу N А41-4388/ю, от 29.03.2011 N КА-А40/ 1994-и, от 15.11.2010 N КА-А40/13822-10, от 09.11.2010 N КА-А40/13380-10, т. 5 л.д. 29-42, постановление ФАС МО от 16.05.2014 по делу N А40-122536/13 и др.).

Инспекция не оспаривает факт нахождения предоставленных специалистов в России в течение проверяемого периода и фактического осуществления ими в России своих функций.

Более того, в дополнительных письменных пояснениях от 20.03.2014. N 05-12/02183 инспекция указывает на то, что инспекцией не оспаривается экономическая обоснованность произведенных обществом расходов по договору о предоставлении персонала (т. 27, л.д. 90-97). Данный факт был установлен судом первой инстанции, не оспаривается экономическая обоснованность и в апелляционной жалобе налогового органа.

То есть, инспекция, по сути подтверждает реальность отношений между обществом и Джи Эм Персоннел.

Таким образом, расходы общества по договору о предоставлении персонала непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью общества, что проверено и подтверждено судом и не оспаривается инспекцией.

Исходя из вышеизложенного, расходы общества, понесенные по договору о предоставлении персонала, являются экономически оправданными. Расходы были правомерно учтены обществом на основании пп. 19 п. 1 ст. 264 HK РФ.

Суд первой инстанции обоснованно считает, что расходы общества по договору о предоставлении персонала документально подтверждены: договором о предоставлении персонала, приложениями к Договору о предоставлении персонала, в которых согласовывался перечень предоставляемых специалистов, актами об оказанных услугах (т. 3, л.д. 1-73).

Инспекция предъявляет ряд претензий к перечню и содержанию документов, подтверждающих понесенные обществом расходы. При этом инспекция не оспаривает факт нахождения предоставленных специалистов в России в течение проверенного периода и факт осуществления ими деятельности в интересах общества.

Претензии налогового органа к документам несостоятельны и не могут служить основанием для отказа обществу в учете реально понесенных затрат по договору о предоставлении персонала, подтвержденных документами в соответствии с требованиями НК РФ.

По мнению инспекции, наличие только актов, подписанных сторонами, без смет расходов, письменных отчетов о суммарных фактических затратах исключает возможность проверки налоговым органом в процессе проведения выездной налоговой проверки обоснованности произведенных расходов, лишает налоговый орган возможности реализовать свои права, предоставленные п. 1 ст. 31 HK РФ в отношении запроса документов.

В апелляционной жалобе инспекция дополнительно указывает на то, что не были представлены документы, которые подтверждали бы исполнение сторонами заложенного условиями договора согласования стоимости услуг по договору. Определение стоимости услуг по договору является одним из основных условий и его изменение, как и заключение самого договора, должно оформляться в письменной форме. Документов, подтверждающих изменение алгоритма определения стоимости услуг, обществом не представлено.

Кроме того, в дополнительных письменных пояснениях от 20.03.2014 N 05-12/02183 и в апелляционной жалобе инспекция в отношении представленной обществом таблицы, подписанной со стороны Джи Эм Персоннел, которая отражает суммы по договору о предоставлении персонала, указывает на то, что считает ее недостаточной, так как таблица не раскрывает перечня произведенных расходов с указанием их стоимости, а представляет лишь суммы, относящиеся к тому или иному сотруднику. Определить, из каких расходов сложились эти суммы, не представляется возможным.

Налоговый орган в данном суждении смешивает различные понятия - документальная подтвержденность расходов и обоснованность размера понесенных налогоплательщиком расходов.

Как было отмечено выше, расходы общества по договору о предоставлении персонала документально подтверждены, что установлено судом первой инстанции.

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В ситуации общества стоимость услуг по договору о предоставлении персонала согласована сторонами в актах оказания услуг на основе перечня предоставляемых обществу специалистов. Поскольку Джи Эм Персоннел полностью выполнила свои обязанности по предоставлению обществу необходимых специалистов, общество оплатило стоимость услуг, согласованную сторонами в актах. Подписание сторонами соответствующего акта приема-передачи является надлежащим соглашением сторон о цене и не противоречит положениям ГК РФ.

Как указал суд первой инстанции, если у инспекции имеются сомнения в обоснованности цены, ее рыночном уровне, инспекция должна была воспользоваться своим правом определения цены в порядке ст. 40 HK РФ, что инспекций сделано не было. Указание инспекцией на то, что для компаний, аналогичных обществу, рынок услуг в понимании пп. 4, 5 ст. 40 HK РФ отсутствует, в связи, с чем ст. 40 НК РФ не может быть применена, противоречит положениям ст. 40 НК РФ о методах определения рыночной цены товаров, работ (услуг). Так, п. 10 ст. 40 НК РФ указывает на возможность применения в таких случаях метода цены последующей реализации или затратного метода. При этом каких-либо обоснований попытки применения ст. 40 НК РФ в решении инспекции не содержится.

В этой связи у общества отсутствует обязанность по предоставлению каких-либо дополнительных расчетов, объясняющих калькуляцию согласованной с Джи Эм Персоннел стоимости по договору о предоставлении персонала, а также каких-либо дополнительных документов (что подтверждается судебной арбитражной практикой, например, постановление ФАС МО от 16.05.2014 по делу N А40-122536/13).

Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что акты и иные документы, представленные обществом, надлежащим образом подтверждают произведенные затраты. В ходе проверки общество представило инспекции все необходимые документы, а инспекция при наличии у нее сомнений в согласованной сторонами стоимости не воспользовалась своим правом определения цены в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ.

Кроме того, указание инспекции в апелляционной жалобе на непредставление обществом документов, подтверждающих изменение алгоритма определения стоимости услуг не имеет правового значения для настоящего спора, так как алгоритм расчета стоимости услуг по договору о предоставлении персонала не изменялся.

Тем самым, доводы инспекции о документальной неподтвержденности необоснованны.

В решении налоговый орган указывает, что расходы общества по договору о предоставлении персонала необоснованны, так как акты содержат стандартную формулировку, неперсонифицированны, не содержат алгоритма расчета размера сумм оплаты по договору о предоставлении персонала.

Данные доводы инспекции необоснованны и не могут влиять на право общества на учет понесенных расходов по договору о предоставлении персонала, что было подтверждено судом.

В силу ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовал в 2009-2010) - (далее - "ФЗ "О бухгалтерском учете") все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами; они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Форма актов, подтверждающих оказание услуг по предоставлению персонала, законодательно не установлена. В связи с этим акты составлялись по согласованной сторонами форме. При этом в актах содержались следующие обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете": наименование документа, дата документа, вид оказанных услуг, период времени, в течение которого они были оказаны, реквизиты общества и Джи Эм Персоннел, согласованная стоимость услуг, подписи и печати сторон, (т. 3, л.д. 1-73).

То есть, данные, содержащиеся в актах, полностью соответствуют требованиям ФЗ "О бухгалтерском учете".

В отношении формулировки вида оказываемых услуг в актах: "...исполнитель оказал заказчику услуги по предоставлению персонала", можно отметить следующее.

По договору о предоставлении персонала общество приобретало услуги по предоставлению персонала. Факт оказания услуг подтверждается фактическим предоставлением обществу специалистов. Тем самым, формулировка в актах раскрывает суть оказанных обществу Джи Эм Персоннел услуг. Учитывая тот факт, что услуги из периода в период были одинаковы, формулировка в соответствующих актах не может быть иной.

При этом, как указал суд первой инстанции, стоимость услуг, отраженная в актах - согласованная сторонами стоимость, которая основана на положениях, согласованных сторонами в договоре о предоставлении персонала. ФЗ "О бухгалтерском учете" не предусматривает такого обязательного реквизита первичного документа, как расчет стоимости услуг.

Таким образом, предоставленные обществом акты соответствуют требованиям законодательства, предъявление инспекцией каких-либо дополнительных требований к их содержанию неправомерно, что подтверждено судом.

Таким образом, претензии инспекции к документам, не могут являться основанием для отказа обществу в учете экономическими обоснованных, реальных и документально подтвержденных расходов по договору о предоставлении персонала.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что расходы в течение 2-3 кварталов 2009 года с даты заключения договоров с сотрудниками до 30.09.2009 принимались к налогообложению обществом, как и по трудовым договорам, так и по договору о предоставлении персонала.

Судом были полно и всесторонне исследованы все обстоятельства и документы и сделан обоснованный вывод о правомерном учете обществом расходов по договору о предоставлении персонала.

В отношении расходов по договору о предоставлении персонала в 1 квартале 2009 можно отметить следующее.

Иностранные специалисты, предоставленные обществу по договору о предоставлении персонала в 1 квартале 2009, не осуществляли трудовых функций по трудовым договорам.

Соответственно, одновременный учет расходов по договору о предоставлении персонала и трудовым договорам не имел места в 1 квартале 2009 года, что подтверждается и в апелляционной жалобе инспекции. В отношении данных предоставленных специалистов обществом учитывались расходы исключительно по договору о предоставлении персонала. Общество систематизировало информацию по актам, договору о предоставлении персонала, трудовым договорам, расчетным ведомостям и табелям учета рабочего времени в таблице со ссылками на листы дела (т. 26 л.д. 24-29).

Из представленных документов можно установить следующее: какой специалист был предоставлен по договору о предоставлении персонала согласно акту, и с какого периода, когда с ним был заключен трудовой договор, и с какого момента данный специалист начал осуществлять трудовую функцию в обществе, с какого момента общество начало выплачивать заработную плату и иные платежи специалисту, с какого момента велся учет рабочего времени специалиста.

Таблица и соответствующие документы наглядно подтверждают, что до 2 квартала 2009 общество не осуществляло каких-либо выплат по трудовым договорам иностранным специалистам, поскольку трудовые отношения между обществом и иностранными специалистами отсутствовали, и, соответственно, не учитывало для целей налога на прибыль какие-либо выплаты по трудовым договорам (за исключением Яцека Горски).

Таким образом, в 1 квартале 2009 года общество не осуществляло одновременный учет расходов по договору о предоставлении персонала и трудовым договорам, что подтверждено судом и самим налоговым органом.

Как было указано, начиная со 2-3 квартала 2009, общество работало над достижением договоренностей с предоставленными специалистами и постепенным переводом их на трудовые договоры.

Так, из 17 предоставленных в проверяемом периоде специалистов 7 специалистов начали осуществлять в обществе трудовую функцию с июня 2009 (конец 2 квартала 2009) (Кристофер Габби, Хайди Анн Мак Кормак, Томас Овсянски, Карой Вольф, Ральф Вебер, Василий Михалев, Хан Гулям Квазим Али), еще 6 специалистов - с 3 квартала 2009 (Энн Старр Росс, Сандер Геертсма, Эндрю Михаэль Кохут, Брайан Блэк, Джеффри Скотт Гловер, Чилла Шаролта Касаницки) (т. 26, л.д. 24-29).

С момента начала осуществления указанными специалистами трудовых функций общество, действительно, производило выплаты в отношении данных специалистов и по договору о предоставлении персонала, и по трудовым договорам, и учитывало данные выплаты в составе расходов по налогу на прибыль.

Также из таблицы следует, что иностранный специалист Яцек Горски был предоставлен обществу по договору о предоставлении персонала с 30.05.2005 для исполнения функции генерального директора. В 1 квартале 2009 общество учитывало расходы по договору о предоставлении персонала в отношении Яцека Горски согласно выставленному акту (т. 3 л.д. 1-73), а также в порядке ст. 255 НК РФ учитывало для целей налогообложения прибыли выплаты, производимые Яцеку Горски по трудовому договору за выполнение своих трудовых функций. Согласно решению единственного участника общества от 16.03.2009 Яцек Горски был освобожден от обязанностей генерального директора общества с 18.03.2009 (т. 8, л.д. 66) и со 2 квартала 2009 выплаты по трудовому договору данному специалисту прекратились.

К сводным пояснениям от 20.02.2014 б/н общество прилагало таблицу, подписанную со стороны ДжиЭм Персоннел, которая отражает суммы по договору о предоставлении персонала, относящиеся к вышеперечисленным специалистам с периода заключения с ними обществом трудовых договоров (т. 26, л.д. 119-122). На базе предоставленных данных общество подготовило аналогичную таблицу с указанием сумм в российских рублях (т. 26, л.д. 119-122).

При этом 2-3 кварталы 2009 являлись для общества переходным периодом, завершающим проект по переводу иностранных специалистов на трудовые договоры с обществом.

Указанные документы и обстоятельства были полно и всесторонне исследованы судом первой инстанции.

Как отметил суд первой инстанции, привлечение иностранных специалистов по договору о предоставлении персонала и впоследствии по трудовым договорам носит комплексный характер. С одной стороны, без привлечения иностранных специалистов по договору о предоставлении персонала у общества отсутствовала бы возможность привлечения данных специалистов напрямую по трудовым договорам, поскольку специалисты заинтересованы в сохранении гарантий (в том числе, в области пенсионного обеспечения) на территории иностранного государства и т.д. Обществу потребовалось время для того, чтобы перевести иностранных специалистов исключительно на трудовые договоры. С другой стороны, в связи с тем, что предоставленные специалисты осуществляли в обществе функции в рамках договора о предоставлении персонала, у общества была возможность убедиться в их высокой квалификации до заключения трудового договора. Заключение трудовых договоров позволило обществу усилить степень контроля за предоставленными специалистами.

В связи, с чем суд отметил, что расходы по договору о предоставлении персонала и во 2-3 кварталах 2009, а в отношении генерального директора Яцека Горски и в 1 квартале 2009 года, были экономически обоснованы и связаны с хозяйственной деятельностью общества.

Таким образом, общество правомерно во 2-3 кварталах 2009 (и в 1 квартале 2009 в отношении Яцека Горски) учитывало, как расходы по трудовым договорам с предоставленными специалистами по ст. 255 НК РФ, так и расходы по договору о предоставлении персонала по пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, что подтверждено судом.

Таким образом, дублирование расходов и функций по трудовым договорам и договору о предоставлении персонала не имело место, доводы инспекции об ином необоснованны и противоречат фактическим обстоятельствам дела.

Касательно довода инспекции в отношении договоров оказания услуг между обществом и ООО "Джи ЭмДАТ СНГ".

В решении инспекция указывает, что в 2009 году между обществом и ООО "Джи Эм ДАТ СНГ" действовал договор оказания услуг от 01.10.2004 N 03-SrA-2004, в соответствии с условиями которого общество оказывало своему контрагенту различные услуги (в частности, услуги по бухгалтерскому учету, по финансовому анализу бизнеса и др.).

Однако инспекция не указывает, каким образом наличие или отсутствие данного договора, заключенного между обществом и ООО "Джи Эм ДАТ СНГ", влияет на правомерность учета обществом экономически обоснованных, реальных и документально подтвержденных расходов по договору о предоставлении персонала.

Таким образом, данный довод инспекции не имеет правового значения для спора.

В дополнительных письменных пояснениях от 20.03.2014 N 05-12/02183 и апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что в рамках проверки общества в ходе проведения допросов российских сотрудников общества инспекцией было установлено, что сотрудники общества выполняют работы (оказывают услуги) для ООО "Джи Эм ДАТ СНГ". При выполнении работ по "встречным" договорам сотрудник, будучи сотрудником общества, выполняет одновременно работы для общества и ООО "Джи Эм ДАТ СНГ" (и наоборот). Затраты распределялись и перевыставлялись аффилированной компании.

Кроме того, офисы общества и ООО "Джи Эм ДАТ СНГ" территориально не обособлены, отчеты о проделанной работе не велись, учет рабочего времени по договору встречного оказания услуг не производился. По мнению инспекции, наличие встречных договоров об оказании услуг между обществом и ООО "Джи Эм ДАТ СНГ" говорит о том, что они заключены формально, с целью выравнивания взаимоотношений между учредителями и аффилированными организациями (обществом и ООО "Джи Эм ДАТ СНГ"), а также с целью искусственного завышения расходов у данных организаций.

Данный довод несостоятелен, так как в проверяемый период, оказывая услуги ООО "Джи Эм ДАТ СНГ" общество получило доход в размере 115 708 574, 42 руб. (без учета НДС) (т. 3 л.д. 74), что было установлено судом первой инстанции.

В рамках проверки общества инспекция анализировала доходы и расходы общества по договорам встречного оказания услуг с ООО "Джи Эм ДАТ СНГ", подтвердила реальность отношений и обоснованность доходов и расходов (т. 1 л.д. 76-98, т. 2 л.д. 1-87).

Кроме того, суд указал на то, что инспекция не проводила опросы иностранных специалистов, каких-либо данных в отношении договора о предоставлении персонала в протоколах допроса также не содержится. При этом расходы общества на заработную плату подтверждены инспекцией по итогам проверки.

Налоговый орган также приводит довод о том, что, обществом допущены нарушения миграционного законодательства. По мнению налогового органа в данном споре подлежат применению ст. 15, ч. 4 ст. 16 и ч. 3 ст. 19.1 Трудового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 421-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О специальной оценке условий труда").

Кроме того, в апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что Федеральным законом от 05.05.2014 N 116-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ", который вступает в силу с 01.01.2016, за исключением определенных случаев, запрещается заемный труд.

Данные доводы налогового органа не относятся к предмету спора и не могут служить основанием для отказа обществу в учете расходов по договору о предоставлении персонала.

Так, оценка правильности оформления трудовых отношений, а также соблюдения требований миграционного законодательства находится вне компетенции налоговых органов и, следовательно, указанные доводы инспекции не могут рассматриваться в качестве фактов, свидетельствующих о допущении обществом каких-либо нарушений трудового или миграционного законодательства. Существуют специализированные государственные органы, занимающиеся данными вопросами и обладающие полномочиями по установлению фактов наличия/отсутствия каких-либо нарушений трудового или миграционного законодательства. Каких-либо претензий со стороны данных органов обществу не поступало. Таким образом, как правомерно указал суд первой инстанции, не может считаться установленным факт допущения обществом каких-либо нарушений трудового или миграционного законодательства.

Кроме того, возможное нарушение каких-либо норм отраслевого законодательства не может оказывать влияние на налоговые последствия, если обязанность соблюдения отраслевого законодательства прямо не предусмотрена НК РФ. При этом, как было отмечено ранее, расходы, понесенные по договору о предоставлении персонала, учитывались обществом в составе расходов для целей налога на прибыль на основании и в полном соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. Каких-либо изменений в НК РФ ни в рассматриваемом периоде, ни в настоящее время не вносилось.

Указание инспекции в апелляционной жалобе на то, что Федеральным законом от 05.05.2014 N 116-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ", который вступает в силу с 01.01.2016, за исключением определенных случаев запрещается заемный труд, также не имеет правового значения для настоящего спора.

Так, в частности, данная норма, как указывает сама инспекция в апелляционной жалобе, вступает в силу с 1 января 2016 года и, следовательно, никак не может быть применима к периоду (2009 год). Кроме того, данная норма предусматривает исключения, на которые указывает сама инспекция в апелляционной жалобе. Так, деятельность по предоставлению персонала смогут вести юридические лица, в том числе, иностранные юридические лица, если работник с их согласия направляется временно к определенным юридическим лицам (в том числе, аффилированным по отношению к направляющей стороне).

Таким образом, доводы инспекции не могут служить основанием для отказа обществу в учете расходов по договору о предоставлении персонала.

Выводы суда сделаны на основании надлежащего установления обстоятельств спора, правильного применения норм материального и процессуального права.

Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.

Руководствуясь ст. ст. 266 - 269, 271, 272 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25 июня 2014 по делу N А40-148485/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

П.А. Порывкин Г.Н. Попова