Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 8 октября 2014 г. N 07АП-7768/14

г. Томск

8 октября 2014 г.

Дело N А45-5269/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 01 октября 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 08 октября 2014 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Усаниной Н.А.

судей: Бородулиной И.И., Марченко Н.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Лачиновой Н.В. с использованием средств аудиозаписи

при участии

от заявителя: Апальков В.Н. по доверенности от 21.04.2014 г. (по 31.12.2014 г.); Лончакова Т.Н. по доверенности от 26.08.2014 г. (по 26.08.2015 г.); Михайлова А.С. по доверенности от 04.03.2014 г. (по 04.03.2015 г.)

от заинтересованного лица: Иванова Ю.В. по доверенности от 30.12.2013 г. (по 31.12.2014 г.), Паршукова И.В. по доверенности от 30.12.2013 г. (по 31.12.2014 г.)

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Искитимцемент"

на решение Арбитражного суда Новосибирской области

от 24 июня 2014 года по делу N А45-5269/2014 (судья Шашкова В.В.)

по заявлению открытого акционерного общества "Искитимцемент"

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области

о признании недействительными решения N 17 от 30.12.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Искитимцемент" (далее - ОАО "Искитимцемент", Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.12.2013 N 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль в сумме 10 696 518 рублей, пеней, соответствующих доначисленному налогу и штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 2 139 303 рубля.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 24.06.2014 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ОАО "Искитимцемент", в поданной апелляционной жалобе, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, исходя из анализа статей 252, п.п. 1, 4 пункта 1 статьи 254, пункта 1 статьи 318 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее- НК РФ, Кодекс), следует, что перечень прямых расходов, приведенный в пункте 1 статьи 318 Кодекса не является закрытым, и носит рекомендательный характер, в связи с чем, в силу прямого указания закона (п.п. 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ), Обществом правомерно для целей налогообложения расходы на приобретение топлива (газа) отнесены к материальным расходам в составе косвенных расходов, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Инспекция в представленном отзыве, доводы которого поддержаны представителем в суде апелляционной инстанции, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Определением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2014 г. судебное разбирательство по делу назначено на 11.09.2014 г.

Судебное заседание Определением арбитражного апелляционного суда от 11.09.2014 г. отложено на 01.10.2014 г.

Определением исполняющего обязанности заместителя председателя суда Скачковой О.А. от 01.10.2014 г., в связи с нахождением в очередном отпуске судьи Журавлевой В.А., произведена замена судьи Журавлевой В.А. на судью Бородулину И.И.

В соответствии с частью 5 статьи 18 АПК РФ судебное разбирательство по делу после отложения произведено с самого начала.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке, установленном статьями 266, 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, представленных представителями лиц, участвующих в деле дополнительных пояснений, заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Новосибирской области не подлежащим отмене.

Налоговые обязательства по налогу на прибыль оспариваемые налогоплательщиком в рамках настоящего спора, доначислены Инспекцией по результатам проведенной выездной налоговой проверки в отношении ОАО "Искитимцемент" на основании решения N 17 от 30.12.2013, оставленного без изменения решением Управления ФНС России по Новосибирской области от 18.03.2014 N 114.

Основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм пени, явился вывод налогового органа о неправомерном отнесении в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль затрат на приобретение газа в составе косвенных расходов, так как с учетом особенностей осуществления основной производственной деятельности Общества и положений главы 25 НК РФ спорные расходы, следовало учитывать в составе прямых расходов.

Не согласившись с вынесенным решением Инспекции, заявитель обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных ОАО "Искитимцемент" требований, суд первой инстанции, руководствуясь положениями статей 254, 318 НК РФ, пришел к выводу о том, что заявленные расходы по своему экономическому содержанию являются для ОАО "Искитимцемент" прямыми расходами (газ и процесс его сжигания является необходимым компонентом технологического процесса, а не вещественным компонентом цемента) и должны учитываться при налогообложении прибыли по мере реализации продукции покупателям в соответствии со статьей 318 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, поддерживая выводы суда первой инстанции и отклоняя доводы апелляционной жалобы, исходит из следующего.

В случае определения налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций доходов и расходов по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ.

Общество определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 318 НК РФ для целей главы 25 настоящего Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Для целей налогообложения отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимость которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового Кодекса РФ (пункт 2 статьи 318 Кодекса).

К прямым расходам относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ (затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Перечень прямых расходов, предусмотренный в пункте 1 статьи 318 НК РФ, не является закрытым, а включает в себя виды прямых расходов, которые могут учитываться всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль организаций.

При этом на основании абз. 10 пункта 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в пункте 1 статьи 318 Кодекса и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

При отнесении расхода к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что фактически в проверяемом периоде основным видом деятельности Общества являлось производство цемента.

Согласно технологическому регламенту N 00282855-04.01-2011, введенному в действие Приказом N 61 от 14.03.2011 г и N ТР 00282855-04.01-0212, введенному в действие Приказом N 155 от 28.04.2012 г. основными стадиями технологического процесса производства цемента являются: приготовление сырьевой смеси; обжиг клинкера; подготовка добавок; помол клинкера; тарирование и погрузка цемента.

К прямым расходам в целях налогового учета Обществом отнесены сырье и материалы, комплектующие и полуфабрикаты (Положения об учетной политике ОАО "Искитимцемент" на 2011, 2012 гг. утверждены Приказами генерального директора от 30.12.20100г. N 477, от 3012.2011 г. N 424).

В соответствии с пунктом 5.6.4 учетной политики для целей налогообложения прибыли оценка остатков незавершенного производства производится на основании данных первичных документов о движении и об остатках на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на суммы прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства (НПЗ).

Следовательно, в силу норм статей 254, 318 НК РФ полуфабрикат, используемый при производстве готовой продукции (цемента и цементных смесей) относится к материальным затратам налогоплательщика, образующим ее основу.

В то же время в ходе проверки налоговым органом установлено, что в фактическую стоимость полуфабриката входят расходы на газ, и относятся непосредственно на стоимость полуфабриката.

Так, согласно данным регистров бухгалтерского учета Обществом расходы на газ учитываются на счет 20 "Основное производство" в составе прямых расходов и относятся непосредственно на себестоимость клинкера цеха "Обжиг" по статье затрат "Газ", то есть, в бухгалтерском учете, расходы на газ относятся на стоимость готовой продукции как прямые расходы, при этом, в налоговом учете, налогоплательщик учитывает спорные затраты в качестве косвенных расходов.

Таким образом, налогоплательщиком в целях ведения налогового и бухгалтерского учета определены различные методики распределения затрат на производство.

Вместе с тем, выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и быть экономически оправданным.

Суд первой инстанции, оценив в совокупности представленные в материалы дела доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ:

- показания главного бухгалтера ОАО "Искитимцемент" Мусатовой М.Ю. (протокол допроса N 09-230 от 05.09.2013 г.), пояснившей, что в соответствии с учетной политикой расходы на газ учитываются в бухгалтерском учете в составе прямых расходов, в налоговом учете стоимость газа учитывается в составе косвенных расходов, поскольку газ является теплоносителем и обязательным компонентом выпускаемой продукции не является;

- показания заместителя начальника цеха "Обжиг" Сибирцева С.А. (протокол допроса от 05.09.2013 г.), учет израсходованного в производстве цеха "Обжиг" газа осуществляется машинистом-обжигальщиком вращающейся печи; он контролирует все параметры, соблюдение которых необходимо для производства клинкера (сырье для дальнейшего производства готовой продукции), в том числе, расход шлама, расход газа, температуру в печи, расход воздуха, зоны прогрева клинкера; параметры фиксируемые в журнале машиниста;

- осмотры цеха "Обжиг" (протоколы осмотра N 09-34 от 22.08.2013, N 09-47 от 25.11.2013 г.) согласно которым, в данном цехе имеются приборы учета отпуска газа и манометры, газ поступает в цех "Обжиг" по газопроводу, а далее через систему газораспределительных устройств в печи, где происходит сгорание газа, получаемые газообразные продукты горения газа, продвигаясь по вращающееся печи, передают тепло сырьевой смеси, нагревая ее до температуры, необходимой для осуществления химических реакций, в результате которых из сырьевой смеси получается клинкер; каждая газораспределительная установка оборудована приборами контроля поступающего газа, в том числе, приборами учета количества отпускаемого газа, далее система газопровода имеет единственный отвод в сушильное отделение цеха "Помол"; при этом осмотр показал, что в иных целях, кроме обжига клинкера, газ в цехе "Обжиг" не используется, что подтверждается и протоколом допроса главного энергетика ОАО "Искитимцемент" Манченко А.В. (протокол допроса N 09-362 от 25.11.2013);

- экспертное заключение ОАО "Сибниипроектцемент", которым разъяснен технологический процесс производства цемента, в частности, указано, что цемент - это продукт совместного тонкого измельчения клинкера с гипсом и активной минеральной добавкой или без нее, бездобавочный цемент состоит из 95% клинкера и 5% гипса; клинкер - это продукт обжига до спекания при температуре 1400-1500С тонкоизмельченной, тщательно перемешанной и откорректированной сырьевой смеси, представляющий собой спекшиеся гранулы; в технологическом процессе производства цемента мокрым способом заявитель в качестве теплоносителя использовал газ, который являлся средством получения тепла для прохождения химических реакций, потребность в теплоносителях при производстве клинкера обусловлена необходимостью обеспечения высоких температур (1400-1500С), теплоноситель необходим для обеспечения требуемых параметров химических реакций; пришел к правомерным выводам о том, что газ, используемый в цехе "Обжиг" является необходимым компонентом при изготовлении клинкера, поэтому относится к материальным расходам, предусмотренным подп. 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ, на иные цели (изготовление иной продукции, отопление помещений и т.д.) газ не используется

Кроме того, из представленных налогоплательщиком документов по требованию налогового органа, а именно: калькуляции себестоимости цемента, регистров бухгалтерского учета, данных о выработке готовой продукции и полуфабрикатов, а также данных об остатках клинкера, налоговым органом установлено, что доля топлива в расходах на производство 1 тонны клинкера в 2011 г. составила 39%, в 2012- 31%, доля топлива в расходах на производство 1 тонны цемента в 2011 г. составила 26%, в 2012 - 23%, то есть, значительная доля затрат на теплоноситель также подтверждает выводы Инспекции о том, что топливо является необходимым компонентом, обеспечивающим технологический процесс производства клинкера и получения готовой продукции.

При таких обстоятельствах, как правильно указал суд первой инстанции, названные расходы по своему экономическому содержанию являются для ОАО "Искитимцемент" прямыми расходами (непосредственно связаны с производством и экономически обусловлены применяемым технологическим процессом) и должны учитываться при налогообложении прибыли по мере реализации продукции покупателям в соответствии со статьей 318 НК РФ.

Доводы Общества о том, что в рамках возникшего спора не имеет значения, когда будут списаны расходы на природный газ единовременно или по мере реализации продукции, что не повлекло занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку величина расходов будет постоянной в любом случае, отклоняются судом апелляционной инстанции; основным критерием отнесения расходов к прямым является их связь непосредственно с основной производственной деятельностью, при этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг) к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели; статьями 318, 319 НК РФ определен различный порядок и момент признания в целях налогообложения прибыли прямых и косвенных расходов, и обязанность налогоплательщика отражать в соответствующем налоговом периоде только ту часть прямых расходов, которая непосредственно относится к реализованной в этом периоде продукции, в связи с чем, одномоментное (единовременное) списание расходов в затраты Обществом, а не по мере реализации продукции повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Ссылка Общества на рекомендательный характер перечня прямых расходов, указанный в статье 318 НК РФ, в результате чего, налогоплательщик вправе определить порядок отнесения тех или иных расходов к прямым или косвенным, несостоятельна, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый Кодекс (статьи 252, 254, 318,319) не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика; напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

В данном случае, реальная возможность отнесения спорных затрат к прямым расходам путем применения экономически обоснованных показателей, у налогоплательщика имелась.

Отнесение налоговым органом в состав прямых расходов затрат на природный газ, используемый только в цехе "Обжиг", при признании правомерным отнесения налогоплательщиком расходов на природный газ и электроэнергию, используемые в цехе "Помол" в состав косвенных расходов, не свидетельствует о непоследовательности позиции налогового органа, поскольку в ходе выездной налоговой проверки установлено, что газ в цехе "Обжиг" потребляется исключительно для обжига клинкера и не расходуется на иные цели, в связи с чем, данные расходы направлены на получение только клинкера - полуфабриката для дальнейшего производства готовой продукции; расходы на электроэнергию, отопление помещений и технологическую воду не могут быть отнесены на конкретный вид продукции, так как расходуется и на иные цели, в том числе, не связанные непосредственно с производством продукции.

Выводы Инспекции о том, что газ являлся необходимым компонентом для получения клинкера, также подтверждены справками Общества о выработке готовой продукции и полуфабриката, так в январе, феврале 2011 газ не приобретался, в связи с чем, при невозможности использования иного топлива, расходы у Общества отсутствуют.

Кроме того, налоговый орган произвел конкретный расчет количества газа, используемого для производства клинкера в цехе "Обжиг".

При таких обстоятельствах, ОАО "Искитимцемент" неправомерно в нарушение статей 252, 254, 318 НК РФ исключило из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли материальные затраты на приобретение газа без какого-либо экономического обоснования.

Напротив, налоговым органом документально подтверждено, что газ является необходимым компонентом при изготовлении клинкера, входит в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, следовательно, затраты по приобретению газа являются прямыми расходами (относятся непосредственно на изготавливаемый продукт) и они не могут быть отнесены в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к косвенным расходам.

Доводы налогоплательщика о том, что бухгалтерский и налоговый учет при отражении затрат на производство и формировании себестоимости продукции различны, был предметом оценки суда первой инстанции и отклонены, как правомерно указал суд первой инстанции, методика учета затрат и калькулирования себестоимости в бухгалтерском учете, закрепленная в Законе "О бухгалтерском учете" и Положениями по бухгалтерскому чету не содержит жесткой регламентации и также основывается на экономическом содержании операций; при этом, в целях налогового учета применению подлежат нормы налогового законодательства, устанавливающие порядок отнесения затрат к прямым и косвенным расходам.

Приведение судом первой инстанции в обоснование мотивированного непринятия доводов Общества (часть 4 статья 170 АПК РФ) писем Минфина РФ, ФНС России, анализа судебной практики, не влияет на правомерность выводов суда по существу спора, поскольку суд при принятии решения руководствовался конкретными нормами налогового законодательства, и не является в силу статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебного акта.

Суд апелляционной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судом первой инстанции установлены правильно, доказательства исследованы и оценены в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ.

Иное толкование заявителем апелляционной жалобы положений примененных судом первой инстанции норм материального и процессуального права, а также иная оценка обстоятельств дела и имеющихся в нем доказательств не свидетельствуют о не-правильном применении судом норм права и не являются основанием к отмене законного и обоснованного судебного акта.

Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

На основании статьи 110 АПК РФ расходы по государственной пошлине относятся на подателя жалобы.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 24 июня 2014 года по делу N А45-5269/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Н.А.Усанина

Судьи

И.И.Бородулина Н.В. Марченко