Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 октября 2014 г. N 09АП-38797/14

г. Москва

13 октября 2014 г.

Дело N А40-122986/13

Резолютивная часть постановления объявлена 06.10.2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 13.10. 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей Н.О. Окуловой, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Щетининым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ОАО "ГМК "Норильский никель" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.07.2014 г.

по делу N А40-122986/13 вынесенное судьей А.П. Стародуб по заявлению ОАО "ГМК "норильский никель" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от ОАО "Горно-металлургическая компания "Норильский никель" - Вишницкая Н.А. по дов. N 77АБ1834410 от 25.12.2013

от МИ ФНС России по КН 5 - Ихсанов Р.М. по дов. от 22.01.2014

УСТАНОВИЛ

ОАО "ГМК "Норильский никель" (далее по тексту - истец, заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - Инспекция, ответчик, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.03.2013 N 56-20-11/26/392/496 и выставленного на его основании требования об уплате налога, пени, штрафа от 05.06.2013 N 586.

Решением от 11.07.2014 по делу N А40-122986/13-116-309 Арбитражный суд г. Москвы отказал заявителю в удовлетворении требования о признании недействительными указанных ненормативных актов в части начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 2 709 269,61 руб. и штрафа по данному налогу в размере 2 474 674,60 руб.; в части признания недействительным доначисления НДПИ в размере 12 373 373 руб. производство по делу прекращено в связи с отказом истца от требований в данной части.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, общество подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, а заявленные требования удовлетворить в полном объеме. Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.

Заявителем 04.12.2012 в Инспекцию была представлена уточненная декларация по налогу на добычу полезных ископаемых за ноябрь 2010 года (корректировка N 2).

Из указанной декларации следовало, что общество в проверяемом периоде осуществляло добычу следующих полезных ископаемых: ангидрид, щебень, песок природный строительный, многокомпонентная комплексная руда (МКР), песчаник флюсовый, известняк, каменный уголь, концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы.

ОАО "ГМК "Норильский никель" в проверяемом периоде применило следующие способы для определения налоговой базы по добытым полезным ископаемым:

-способ оценки исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого для щебня и угля каменного (далее по тексту - реализуемые полезные ископаемые);

-исходя из расчетной стоимости, в связи с отсутствием реализации добытого полезного ископаемого для ангидрида, МКР, песчаника флюсового, известняка (далее по тексту - нереализуемые полезные ископаемые).

Обществом при использовании расчетного метода, наряду с расходами, произведенными на добычу нереализуемых полезных ископаемых, также учитывались расходы на добычу реализуемых полезных ископаемых, а затем суммарные расходы распределялись между всеми добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого из них в общем количестве добытых полезных ископаемых за налоговый период.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки указанной декларации Инспекцией 05.03.2013 был составлен акт камеральной проверки N 56-20-11/26/1871 и 29.03.2013 вынесено решение N 56-20-11/26/392/496 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу доначислены налог на добычу полезных ископаемых на общую сумму 12 373 373 руб., пени в сумме 2 709 269 руб. 51 коп. и штраф в сумме 2 474 674 руб. 60 коп.

Основанием для доначисления указанных сумм явилось неправильное применение налогоплательщиком положений статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, не реализуемых сторонним потребителям.

Инспекция, руководствуясь требованиями пункта 4 статьи 340 Кодекса, на основании имеющихся у нее документов, произвела перерасчет налоговой базы по нереализуемым полезным ископаемым, определив сумму расходов по всем добытым полезным ископаемым и исключив из нее сумму расходов по добыче реализуемых полезных ископаемых. Доля каждого нереализуемого полезного ископаемого Инспекцией определялась из общего тоннажа (объема) добытых нереализуемых полезных ископаемых.

Указанная позиция Инспекции соответствует позиции, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 29.01.2013 N 11498/12, согласно которой налогоплательщики обязаны при определении налоговой базы по НДПИ производить оценку стоимости каждого вида полезного ископаемого отдельно.

Не согласившись с вышеназванным решением, Обществом 18.04.2013 подана апелляционная жалоба в ФНС России, которая решением от 30.05.2013 N СА-4-9/9878 @ оставлена без удовлетворения.

Вышеуказанные обстоятельства явились основанием для обращения Общества с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы о признании его недействительным.

Заявитель в Арбитражном суде г. Москвы уточнил предмет заявленного требования и просил признать недействительным решение Инспекции только в части начисленных пени в сумме 2 709 269,61 руб. и штрафа в сумме 2 474 674,60 руб.

Арбитражный суд г. Москвы решением от 11.07.2014 в удовлетворении заявленных требований отказал в полном объеме, не согласившись с ним, общество подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, приведя в свое обоснование следующие доводы об отсутствии оснований для начисления сумм пени и штрафных санкций, в силу применения налогоплательщиком методики определения налоговой базы, изложенной в Порядке заполнения налоговой декларации по НДПИ, утвержденной приказом Минфина России от 29.12.2006 N 185н. Заявитель также указывает на то, что практика применения пункта 4 статьи 340 НК РФ определена только с момента размещения на официальном сайте ВАС РФ в полном объеме (09.04.2013) постановления Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 N 11498/12 и ссылается на то, что в оспариваемом решении суда первой инстанции не отражен вопрос о рассмотрении доводов компании о необходимости применения обстоятельств, смягчающих ответственность.

Доводы Заявителя являются несостоятельными, не основанными на нормах налогового законодательства, поскольку у Инспекции имелись основания для начисления пеней и штрафных санкций налогоплательщику в рассматриваемом случае на основании следующего.

Законодательством о налогах и сборах предусмотрены обстоятельства, при наличии которых налогоплательщики освобождаются от начисления пеней и штрафа. В данном случае такие обстоятельства отсутствовали, что подтверждается следующими нормами права.

Как следует из пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса не начисляются пени и штрафные санкции на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Однако Порядок заполнения декларации по НДПИ, утвержденный приказом Минфина России от 29.12.2006 N 185н не является письменным разъяснением финансового органа о порядке исчисления и уплаты налога (сбора).

Форма налоговой декларации по НДПИ и порядок ее заполнения, применявшиеся в 2010 году, были утверждены приказом Минфина России от 29.12.2006 N 185н.

В момент издания приказа Минфина России действовала следующая редакция пункта 1 статьи 34.2 НК РФ: "Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения".

Из структуры данной правовой нормы следует, что Порядок заполнения декларации по НДПИ не является официальным письменным разъяснением Министерства финансов по вопросам применения налогового законодательства.

Следовательно, дача письменных разъяснений и утверждение формы налоговых деклараций - это два различных вида полномочий Минфина России и разные понятия, применяемые в законодательстве о налогах и сборах.

В пункте 8 статьи 75 НК РФ и подпункте 3 пункта 1 статьи 111 HK РФ, предусматривающих основания для не начисления сумм пени и штрафа, имеется ввиду руководство налогоплательщиком именно письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных Минфином России в пределах полномочий, установленных пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ.

Заявитель считает, что на разъяснения, содержащиеся в приказе Минфина России, распространяется действие пункта 8 статьи 75 НК РФ и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, поскольку он издан в пределах компетенции, предоставленной пунктом 7 статьи 80 НК РФ.

Однако, ссылка Общества на пункт 7 статьи 80 НК РФ, в соответствии с которым формы и порядок заполнения форм налоговых деклараций (расчетов), а также форматы и порядок представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации, подтверждает позицию Инспекции о различии понятий "письменные разъяснения" и "порядок заполнения форм налоговых деклараций", используемых в законодательстве о налогах и сборах.

В свою очередь, факт утверждения Порядка заполнения налоговой декларации по НДПИ приказом Минфина России в пределах компетенции, предоставленной пунктом 7 статьи 80 НК РФ, не свидетельствует о том, что указанный порядок является письменным разъяснением по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Следует различать письменные разъяснения Минфина России, которые даются по запросу налогоплательщикам и налоговым органам, и приказы Минфина России, подготовленные в соответствии с порядком, установленным Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009.

Как указал Минфин России в письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138: "письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009".

В письме от 24.02.2010 N 03-04-05/10-67 Минфином России также разъяснено, что: "письменные разъяснения Минфина России (Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России), предоставляемые налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам в соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 Кодекса, не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательному официальному опубликованию. Размещение письменных разъяснений Минфина России (Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России) в различных правовых базах данных и средствах массовой информации не носит статуса обязательного официального опубликования".

Таким образом, утверждение Минфином России Порядка заполнения декларации по НДПИ не означает, что Порядок является письменным разъяснением по вопросу применения пункта 4 статьи 340 НК РФ, а подтверждает его издание в соответствии с установленными правилами и в пределах компетенции.

Вместе с тем, тот факт, что Порядок заполнения декларации, утвержденный приказом Минфина России, является нормативным правовым актом, исключает его отнесение к письменным разъяснениям по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

О том, что действующие нормативно-правовые акты разделяют понятие "письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах" и "порядок заполнения налоговых деклараций (расчетов)" также свидетельствуют следующие нормы права.

Так, под письменными разъяснениями в законодательстве о налогах и сборах понимается следующее:

а) разъяснения налоговых органов в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ, согласованные с Минфином России;

б) разъяснения Минфина России по применению законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, направленные территориальным налоговым органам (пункт 1 статьи 34.2 Кодекса);

в) разъяснения Минфина России на запросы налогоплательщиков (пункт 1 статьи 34.2 Кодекса).

При этом, согласно пункту 3 статьи 34.2 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Следовательно, под письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах понимаются ответы из финансового ведомства на письменные обращения налоговых органов и налогоплательщиков.

Минфин России в письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 отметил, что: "выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации (о неначислении пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, а также об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) указанных письменных разъяснений)".

В письме от 24.02.2010 N 03-04-05/10-67 Минфин России разъяснил: "Если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) руководствовался письменным разъяснением Минфина России (Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России) о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которое было адресовано данному налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) в связи с исполнением им обязанностей налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), к нему применяются нормы пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса о неначислении пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате исполнения законодательства с учетом позиции, изложенной в таком разъяснении, и об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате следования налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) указанному письменному разъяснению.

Утверждение о том, что под письменными разъяснениями понимаются ответы на обращения также следует из совокупного системного толкования пунктов 16 и 56 Административного регламента ФНС России по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию налогоплательщиков (утв. приказом Минфина России от 02.07.2012 N 99н), пункта 7.8 Регламента Минфина России (утв. приказом Минфина России от 15.06.2012 N 82н), пунктов 1.2 и 2.2. Регламента формирования и использования раздела "Разъяснения ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами" официального сайта ФНС России (утв. приказом ФНС России от 14.11.2012 N ММВ-7-3/845@).

Однако у Общества нет разъяснений о порядке применения пункта 4 статьи 340 НК РФ от Минфина России, следовательно правовых оснований для не начисления сумм пени и штрафа не имеется.

Таким образом, из вышеизложенных норм права следует, что Порядок заполнения декларации по НДПИ не является письменным разъяснением Минфина России и не может нарушать права, связанные с исчислением и уплатой налога.

Аналогичной позиции придерживается Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, который в решении от 28.10.2004 N 8646/04 указал:

"Сама по себе декларация является лишь формой (бланком), с помощью которой отражается выполнение обязанности налогоплательщика по декларированию данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Поэтому она не может нарушать прав, связанных с уплатой налогов. Изложенное в равной мере относится к инструкции, разъясняющей порядок заполнения декларации".

В постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27.08.2013 N Ф09-6455/13 по делу N А76-18893/2012 суд кассационной инстанции также пришел к выводу, что: "доводы налогоплательщика об отсутствии вины в совершении налогового правонарушения со ссылкой на разъяснения о порядке заполнения налоговых деклараций по НДС, изложенные в Приказе Минфина РФ от 15.10.2009 N 104н и Письмах Департамента налоговой и таможенной политики от 16.09.2009 N 03-07-11/28 и от 29.07.2010 N 03-07-11/320, рассмотрены и отклонены судом апелляционной инстанции при должной правовой оценке" (определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.12.2013 N ВАС-18569/13 отказано в передаче дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора).

Таким образом, вышеизложенное подтверждает несостоятельность довода Общества о применении в рассматриваемом деле пункта 8 статьи 75 НК РФ и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, освобождающих налогоплательщика от начисления сумм пени и штрафа.

Порядок заполнения декларации не может дополнять либо изменять положения Кодекса, поскольку не относится к законодательству о налогах и сборах.

Порядок заполнения декларации по НДПИ позволяет налогоплательщику отражать действительные налоговые обязательства с учетом положений Кодекса.

Об этом свидетельствует фактическое надлежащее исполнение Заявителем своих налоговых обязательств по налогу на добычу полезных ископаемых в последующие периоды.

Так, сначала за январь 2013 года Заявителем была представлена первичная налоговая декларация по НДПИ, а затем - уточненная декларация с суммой налога к доплате. В результате того, что налогоплательщик пересчитал расчетную стоимость нереализуемых полезных ископаемых в соответствии с позицией Инспекции.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 N 1001/13 подача уточненной декларации за январь 2013 года свидетельствует о действительной позиции общества по применению пункта 4 статьи 340 Кодекса (об обоснованности применения методики ответчика по перерасчету расчетной стоимости нереализуемых добытых полезных ископаемых).

Данное обстоятельство также подтверждается тем, что заявитель уточнил свои требования и больше не оспаривает доначисление налога, то есть соглашается с тем, что постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 11498/12 от 29.01.2013 об официальном толковании применения пункта 4 статьи 340 Кодекса применимо при рассмотрении настоящего дела.

Следовательно, наличие Порядка заполнения декларации по НДПИ не препятствует заполнению раздела 3 налоговой декларации по НДПИ по методике, предложенной Инспекцией; Заявитель неправильно применил Порядок заполнения декларации по НДПИ, то есть он подлежал применению в ином истолковании, нежели его истолковал налогоплательщик.

Рассматриваемый в настоящем деле вопрос правомерности доначисления пеней и штрафа являлся предметом рассмотрения 29.01.2013 Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дела N А40-169819/09-76-1231 по заявлению ОАО "Магнитогорский металлургический комбинат" в порядке надзора.

В указанном деле суды нижестоящих инстанций в обоснование принятых ими судебных актов о признании решения налогового органа недействительным (в части доначисления НДПИ, соответствующих пени и штрафов) также ссылались на то, что Порядок заполнения декларации по НДПИ является официальным разъяснением законодательства о налогах и сборах и им необходимо было руководствоваться при исчислении НДПИ (страница 6 постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.05.2012, страницы 11 и 12 постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2012, страницы 4 и 5 решения Арбитражного суда г. Москвы от 26.10.2011).

Вместе с тем, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отменил судебные акты нижестоящих судов, посчитав правомерным доначисление, в том числе и сумм пени и штрафа.

Правомерность позиции Инспекции по вопросу начисления ОАО "Магнитогорский металлургический комбинат" пеней и штрафа за последующие налоговые периоды при аналогичных обстоятельствах подтверждается решением Арбитражного суда г. Москвы от 12.02.2014 по делу N А40-161101/13-99-539, которое постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2014 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

При этом в обоснование принятого постановления суд апелляционной инстанции отметил, что: "...Правовая позиция суда дополнительно подтверждается правовой позицией ВАС РФ, выраженной в определении от 30.04.2014 N ВАС-4724/14 по делу N А40-125011/123-115-588 по аналогичному вопросу, которым указано, что взыскание сумм пеней и штрафа за неполную уплату НДПИ в результате нарушения обществом положений статьи 340 Кодекса произведено Инспекцией правомерно, а судами первой и кассационной инстанций неверно понято постановление Президиума ВАС РФ от 29.01.201 N 11498/12; суды первой и кассационной инстанций не учли, что ведомственный нормативный правовой акт (Порядок заполнения декларации) в случае его несоответствия нормам закона не подлежит применению и не может обосновывать правомерность принятого судебного акта...".

Ссылка Заявителя на постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.03.2014 по делу N А40-125011/13-115-588 между теми же лицами, участвующими в деле, является необоснованной по следующим основаниям.

По названному делу Высший Арбитражный Суд Российской Федерации 30.04.2014 принял определение N ВАС-4724/14 об отказе в передаче дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора, в котором, однако, указал следующее: "...Коллегия судей, рассмотрев заявление о пересмотре в порядке надзора судебных актов, обсудив изложенные в нем доводы и выводы судов, считает, что доводы Инспекции являются обоснованными.

Взыскание сумм пеней и штрафа за неполную уплату НДПИ в результате нарушения обществом положений статьи 340 Кодекса произведено Инспекцией правомерно, а судами первой и кассационной инстанций неверно понято постановление Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 N 11498/12.

Вместе с тем, учитывая, что в настоящее время ВАС РФ выработана правовая позиция (постановление Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 N 11498/12) и обеспечен единый подход при рассмотрении арбитражными судами подобной категории дел (о порядке применения пункта 4 статьи 340 Кодекса), оснований для передачи дела в Президиум ВАС РФ не имеется...".

Таким образом, в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.04.2014 N ВАС-4724/14 дополнительно разъяснено содержание постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.01.2013 N 11498/12 и сделан вывод о том, что начисление пени и штрафа в данном случае является правомерным и прямо указано на неправомерность доводов налогоплательщика о том, что использование Порядка заполнения декларации является основанием для освобождения налогоплательщика от не начисления пени и штрафа.

Отказ в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации основан исключительно на том, что спорный вопрос уже был предметом рассмотрения в суде надзорной инстанции и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации уже сформирована соответствующая позиция в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.01.2013 N 11498/12, в котором суд признал правомерным доначисление как сумм НДПИ, так и соответствующих сумм пени и штрафа.

Как указано ранее, между сторонами по настоящему делу возник спор о праве -о применении п. 4 ст. 340 Кодекса.

Инспекция в обоснование своей позиции ссылается на постановление Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 N 11498/12.

Согласно ст. 127, п. 3 ст. 128 Конституции РФ, Закону РФ от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в РФ" Высший Арбитражный Суд Российской Федерации дает разъяснения по вопросам судебной практики, Президиум которого рассматривает отдельные вопросы судебной практики и о результатах рассмотрения информирует арбитражные суды в Российской Федерации (ст. 16).

Следовательно, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации является органом государственной власти, уполномоченным на официальное толкование применения правовых норм в сфере экономической деятельности.

Данное постановление, изготовленное в полном объеме, размещено на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 09.04.2013.

С этого дня практика применения законодательства (пункта 4 статьи 340 Кодекса), на положениях которого основано данное постановление (N 11498/12 от 29.01.2013), считается для арбитражных судов определенной; суды при рассмотрении текущих дел обязаны учитывать сформированную судом надзорной инстанции практику применения норм материального права.

Определение о принятии искового производства по настоящему делу вынесено судом первой инстанции 05.09.2013.

Следовательно, при рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции обоснованно учтена правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по применению пункта 4 статьи 340 Кодекса, изложенная в названном постановлении, в том числе, в части начисленных пеней и штрафных санкций.

На момент представления налогоплательщиком уточненной декларации по НДПИ по вопросу применения пункта 4 статьи 340 Кодекса имелась следующая судебно-арбитражная практика:

а) постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 по делу N АЗЗ-12597/06-Ф02-640/07;

б) определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации об отказе в передаче дела в Президиум от 12.08.2009 N ВАС-9825/02;

в) определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации об отказе в передаче дела в Президиум от 28.07.2011 N ВАС-9686/11;

г) постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 12.04.2012 по делу N А57-10166/2011;

д) определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о передаче дела в Президиум от 06.11.2012 N ВАС-11498/12.

В вышеприведенных судебных актах изложена правовая позиция по применению пункта 4 статьи 340 Кодекса, аналогичная той, которая содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.01.2013 N 11498/12.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации является органом государственной власти, уполномоченным на официальное толкование применения правовых норм в сфере экономической деятельности.

Поэтому каких-либо противоречий, сомнений и неясностей при применении пункта 4 статьи 340 Кодекса по рассматриваемой ситуации не имеется.

В перечисленных истцом в его апелляционной жалобе судебных актах рассмотрены ситуации с иными фактическими обстоятельствами дела:

а) в постановлении ФАС МО от 13.07.2011 N КА-А40/6553-11 сделан вывод о том, что "Наличие материалов ранее проведенных налоговых проверок не явилось единственным и достаточным основанием для уменьшения штрафных санкций". Суд кассационной инстанции также отметил, что: "Банк имел охранные обязательства на объекты культурного наследия, полагая их достаточными доказательствами наличия права на льготу по налогу на имущество организаций, что свидетельствует об отсутствии у организации умысла на нарушение налогового законодательства.

При этом судами правильно применена ст. 112 НК РФ, в связи с чем, у суда кассационной инстанции не имеется оснований к переоценке обстоятельств, оцененных судами первой и апелляционной инстанций".

В постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.06.2012 по делу N АЗЗ-18925/2010 (заявитель - ОАО "Таймыргаз") рассматривался вопрос определения расчетной стоимости песка строительного при одновременной добыче газа горючего природного и газового конденсата, налоговая база по которым определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении - то есть иные обстоятельства нежели в настоящем споре. Кроме того, указанное постановление было принято до даты рассмотрения 29.01.2013 Президиумом Высшего Арбитражного Суда в порядке надзора дела N А40-169819/09-76-1231;

б) в решении N 8116/12 от 20.08.2012 рассматривался вопрос о признании недействительным отдельных пунктов Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН ввиду не соответствия их требованиям Кодекса (установления в Порядке требований к округлению суммы налога, которое главой 26.2 не предусмотрено);

в) в решении N 1896/12 от 27.04.2012 также рассматривался вопрос о признании недействительным отдельных пунктов Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 Кодекса, касающихся особенностей налогообложения прибыли иностранных организаций ввиду не соответствия их требованиям Кодекса и международных соглашений (в методических рекомендациях содержались ограничения о возможности применения иностранными организациями метода начисления, которое главой 25 Кодекса не предусмотрено);

г) в решении N ВАС-8096/11 от 28.07.2011 рассматривался вопрос о признании недействительным отдельных пунктов приказа об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения ввиду не соответствия их требованиям Кодекса (в приказе установлена обязанность по представлению декларации по новой форме на декларирование за налоговый период, окончившийся на момент его опубликования);

д) в постановлениях N 4050/12 от 25.09.2012 и N ВАС-4350/10 от 30.11.2010 рассматривался вопрос о том, являются ли выплаты, производимые работникам при уходе в ежегодный отпуск, объектом обложения ЕСН (не включая указанные выплат в базу по ЕСН, налогоплательщик руководствовался рядом писем Минфина России);

е) в постановлении N КА-А40/13981-09 рассматривался вопрос о том, кто должен являться плательщиком транспортного налога в отношении самолетов - владелец либо фактический эксплуатант (согласно ряду писем Минфина России и Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" плательщиком данного налога является эксплуатант);

ж) в пункте 35 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 содержится лишь общая фраза о том, что к разъяснениям, о которых упоминает подпункт 3 пункта 1 статьи 111 HK РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц;

з) в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.07.2007 N 2620/07 рассматривался спор об уплате налога по транспортным средствам, по которым налогоплательщик применил ставку, установленную для других самоходных транспортных средств, машин и механизмов на пневматическом и гусеничном ходу, вместо ставок, установленных для грузовых автомобилей. Вопрос о правомерности начисления сумм пени в данном деле не рассматривался.

Рассматривая указанный спор и удовлетворяя требования налогоплательщика, суд кассационной инстанции в постановлении от 22.11.2006 указал, что: "В соответствии с пунктом 16 раздела IV Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 09.04.2003 N БГ-3-21/177, при определении видов автотранспортных средств и отнесении их к категории грузовых или легковых автомобилей следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ)...".

Как следует из преамбулы приказа от 09.04.2003 N БГ-3-21/177 "Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", Методические рекомендации по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации утверждены в соответствии с пунктом 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации в целях реализации положений главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, то есть издаются по вопросам, связанным с налогообложением.

Следовательно, данные Методические рекомендации содержат в себе толкование положений главы 28 "Транспортный налог" и руководства налогоплательщиков к действию по применению норм указанной главы.

Также суд кассационной инстанции в постановлении от 22.11.2006 по делу N Ф09-832/06-С1 отметил, что в разделе 7 приказа Министерства налоговой службы Российской Федерации от 29.12.2003 N БГ-3-21/724 "Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и инструкции по ее заполнению" оборудование подъемно-транспортное подвижное на пневмоколесном, автомобильном и гусеничном ходу с кодом 14 2915020 отнесено к прочим самоходным транспортным средствам, машинам и механизмам на пневматическом и гусеничном ходу с кодом 570 00.

Следовательно, в указанном деле и Методическими рекомендациями, и Инструкцией по заполнению декларации по транспортному налогу было прямо указано на руководство Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94. Никаких других вариантов по определению видов автотранспортных средств и отнесении их к категории грузовых или легковых автомобилей (что влечёт за собой применение соответствующей ставки налога), не было предусмотрено.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отменяя в части постановление кассационной инстанции от 22.11.2006, посчитал, что транспортные средства налогоплательщика относятся к категории "Грузовые автомобили" и указал в постановлении от 17.07.2007 N 2620/07, что: "классификатор предназначен не для целей налогообложения, а для учета и статистики основных средств. Определения и термины, используемые в нем, соответствуют значениям, применяемым в отраслях промышленности, и несопоставимы с наименованиями объектов обложения транспортным налогом, приведенными в пункте 1 статьи 361 Кодекса".

В связи с чем, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в вышеуказанном постановлении отметил, что общество при определении ставок было введено в заблуждение содержанием Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 09.04.2003 N БГ-3-21/177, и приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 29.12.2003 N БГ-3-21/724 "Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и инструкции по ее заполнению".

В настоящем споре налогоплательщик самостоятельно (а не в результате выполнения чётких и однозначных указаний Методических рекомендаций по вопросам, связанным с налогообложением) ошибочно истолковал Порядок заполнения декларации по НДПИ, что не соответствует толкованию, данному в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.01.2013 N 11498/12 по делу NА40-169819/09-76-1231.

Неправильное применение Заявителем Порядка заполнения декларации по НДПИ связано с ошибочным толкованием пункта 4 статьи 340 НК РФ, что подтверждается изначальной позицией Общества, которое долгое время не признавало применение к настоящему спору толкования указанной нормы, данного Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 29.01.2013 N 11498/12.

Довод Заявителя о том, что правовая позиция, касающаяся оснований освобождения от ответственности и обязательная для применения арбитражными судами, сформулированная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.07.2007 N 2620/07, остается неизменной в настоящее время, является необоснованной в связи с нижеследующим.

Как было указано выше, между фактическими обстоятельствами, имевшими место в постановлении, на которое ссылается налогоплательщик, и обстоятельствами настоящего дела имеются существенные различия, влияющие на правовую оценку.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.01.2013 N 11498/12 по делу N А40-169819/09-76-1231 по заявлению ОАО "ММК" принято с учетом постановления от 17.07.2007 N 2620/07, на которое ссылается Заявитель в подтверждение требований.

Данное обстоятельство подтверждается тем, что при рассмотрении дела N А40-169819/09-76-1231 в суде надзорной инстанции ОАО "ММК" в обоснование своей позиции о том, что Порядок заполнения декларации является официальным разъяснением применения норм Кодекса, и, соответственно, основанием для не начисления пени и штрафов, также ссылалось на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.07.2007 N 2620/07.

Вышеуказанное подтверждается имеющимися в материалах дела копией отзыва ОАО "ММК" на надзорную жалобу Инспекции и стенограммой выступления представителя общества.

Однако, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации обоснованно отклонил ссылку ОАО "ММК" на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.07.2007 N 2620/07, удовлетворив надзорную жалобу Инспекции и отказав в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДПИ, а также соответствующих штрафов и пеней.

Ссылка Заявителя на то, что ошибочное неправильное применение им Порядка заполнения декларации по НДПИ является обстоятельством, смягчающим ответственность, является необоснованной.

Необходимо отметить, что Общество в настоящем деле заявляет два противоречащих друг другу основания.

С одной стороны Заявитель указывает, что имеются основания исключающие ответственность, а с другой - смягчающие ответственность.

Однако, ответственность либо есть, либо её нет (то есть исключено уменьшение размера штрафа).

Согласно пункту 1 статьи 112 Кодекса обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В соответствии со статьей 110 Кодекса виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

В вышеуказанной норме отсутствуют основания, имеющиеся в настоящем деле, предусматривающие снижение штрафных санкций.

В определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации об отказе в передаче дела в Президиум от 30.04.2014 N ВАС-4724/14 по делу N А40-125011/13-115-588 по заявлению ОАО "ГМК "Норильский никель" к Инспекции указано, что: "ведомственный нормативный правовой акт (Порядок заполнения декларации) в случае его несоответствия нормам закона не подлежит применению и не может обосновывать правомерность принятого судебного акта" (которым руководство Порядком заполнения признано обстоятельством, исключающим начисление штрафа и пеней).

Указанный вывод согласуется с нормами законодательства о налогах и сборах, согласно которым Порядок заполнения декларации не относится к законодательству о налогах и сборах (пункты 1, 4, 5 статьи 1 НК РФ); правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами (Порядок заполнения декларации), не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (пункт 1 статьи 4 НК РФ).

Следовательно, налогоплательщик при исчислении и уплате НДПИ в любом случае (даже если Порядок заполнения декларации не соответствует нормам Кодекса, что в настоящем деле не установлено, поскольку он не обжалован и не признан недействующим в судебном порядке) должен руководствоваться положениями Кодекса, поскольку именно Кодекс устанавливает элементы налогообложения, в том числе налоговую базу и порядок исчисления налога (пункт 1 статьи 17 НК РФ).

Вместе с тем настоящем случае в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации об отказе в передаче дела в Президиум от 30.04.2014 N ВАС-4724/14 по делу N А40-125011/13-115-588 указано, что: "понимание судами (первой и кассационной инстанции по делу N А40-125011/13-115-588 которые поддержали позицию Заявителя) методики заполнения декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, изложенной в Порядке заполнения декларации, также нельзя признать обоснованной.

Следовательно, неправильное толкование Заявителем положений пункта 4 статьи 340 Кодекса и заполнение в соответствии с таким пониманием налоговой декларации, не является обстоятельством, смягчающим ответственность.

Кроме того, на момент окончания проведения камеральной налоговой проверки и составления акта проверки (05.03.2013) заседание Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации уже состоялось (29.01.2013). Инспекция направляла в адрес общества сообщение от 08.02.2013 N 2723 (исх. N 56-20-20/01410), в котором налоговый орган сообщал о необходимости осуществления перерасчета расчетной стоимости добытых нереализуемых полезных ископаемых.

Поэтому Заявитель имел возможность самостоятельно подать за проверяемые налоговые периоды уточненные налоговые декларации, снизив негативные налоговые последствия. Однако налогоплательщик подобных действий не предпринял, более того продолжая на всех стадиях обжалования решения налогового органа приводить доводы о наличии обстоятельств, исключающих вину.

Согласно правовой позиции, приведенной в п. 17 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 именно самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подача в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении является смягчающим ответственность обстоятельством.

Указанные факты свидетельствуют об отсутствии обстоятельств, смягчающих вину за совершенное налоговое правонарушение, что подтверждается решениями Арбитражного суда г. Москвы от 24.06.2014 по делу N А40-122830/13-140-396 и А40-121183/13-140-394, от 10.07.2014 по делу N А40-122819/13-116-308, от 18.07.2014 по делу N А40-122782/13-91-444, от 18.08.2014 по делу N А40-133622/13-39-484 (заявитель - ОАО "ГМК "Норильский никель"), в которых Заявителем приводились доводы, аналогичные заявленным в рассматриваемом деле, и отклонены судами по мотивам, изложенным выше.

С учетом вышеизложенного, обстоятельства, свидетельствующие о наличии смягчающих обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 112 Кодекса, отсутствуют.

Как указано ранее, налогоплательщик ошибочно неправильно применил Порядок заполнения декларации по НДПИ, поэтому в его действиях усматривается вина в форме неосторожности (налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 Кодекса)).

По доводу заявителя о не отражении в решении суда первой инстанции его позиции о том, что в рассматриваемой ситуации имеется смягчающее обстоятельство, выразившееся в отсутствии со стороны Инспекции претензий по НДПИ по результатам проведенных налоговых проверок на протяжении нескольких лет, Инспекция сообщает следующее.

Согласно п. 4 ст. 112 Кодекса, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Из решения как налогового органа (стр. 14), так и суда (стр. 9) следует, что фактов, свидетельствующих о наличии смягчающих обстоятельств, предусмотренных ст. 112 Кодекса, не установлено.

Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (п. 3 ст. 108 Кодекса).

В обжалуемом заявителем решении ответчика факт совершения ОАО "ГМК "Норильский никель" установлен (неверное определение обществом расчетной стоимости добытых нереализуемых полезных ископаемых).

Кодекс разграничивает понятия "обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения" (ст. 111) и "обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения" (ст. 112).

Применение официальных разъяснений финансовых и/или налоговых органов отнесено к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Иными словами, одно и то же обстоятельство не может являться одновременно как обстоятельством, исключающим вину, так и обстоятельством, ее смягчающим; вина либо есть либо ее нет; указанные правовые нормы должны применяться последовательно: сначала устанавливается наличие вины налогоплательщика в совершенном им налоговом правонарушении (первый этап), и если налогоплательщик с этим согласен, то тогда устанавливается наличие обстоятельств, ее смягчающих, либо отягчающих (второй этап).

Как следует из обжалуемого заявителем решения суда первой инстанции и его апелляционной жалобы своей вины в совершенном налоговом правонарушении он не признает.

Соответственно, оснований для рассмотрения вопроса о наличии в действиях заявителя смягчающих обстоятельств не имеется (которые к тому же не могут совпадать с обстоятельствами, исключающими вину, т.е. быть аналогичными).

Вследствие этого суд первой инстанции обстоятельств, как исключающих вину, так и ее смягчающих, не установил.

Поэтому, в рассматриваемой ситуации отражение в решении суда первой инстанции указанного выше довода заявителя (о том, что ранее ему со стороны налоговых органов претензии по неправильному определению добытых нереализуемых полезных ископаемых не предъявлялись) какого-либо значения не имеет.

Относительно довода заявителя о том, что "из судебных актов, принятых по делу N А40-169819/09-76-1231 не следовало, что обстоятельства по делу, рассмотренному Президиумом ВАС РФ, и настоящему делу являются схожими",схожесть фактических обстоятельств установлена в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2013 по идентичному делу N А40-125011/13-115-588 (стороны по делу - те же, что и по настоящему делу; оспариваемый налоговый период - март 2010 года).

Таким образом, решение Инспекции от 29.03.2013 N 56-20-11/26/392/496, требование об уплате налога от 05.06.2013 N 586 и решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.07.2014 являются законными и обоснованными, а апелляционная жалоба заявителя - не подлежащая удовлетворению

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации

ПОС Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.07.2014 г. по делу N А40-122986/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Н.О. Окулова Е.А. Солопова