Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 октября 2014 г. N 15АП-10489/14

город Ростов-на-Дону

16 октября 2014 г.

дело N А53-20341/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 29 сентября 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 октября 2014 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.

судей Д.В. Николаева, Н.В. Сулименко

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

В.В. Провоторовой

при участии:

от МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области: представитель Чекалова Е.Ю. по доверенности от 18.04.2014, представитель Касьяненко Т.С. по доверенности от 14.01.2014 от ЗАО "ТНК Юг Менеджмент": представитель Синегубов А.Н. по доверенности от 29.08.2013, представитель Годзданкер Э.С. по доверенности от 17.12.2013.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 16.05.2014 по делу N А53-20341/2013 по заявлению закрытого акционерного общества "ТНК Юг Менеджмент" (переименовано в "РН-Юг Менеджмент") (ИНН 6167083333, ОГРН 1056167100857) к заинтересованному лицу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области о признании недействительным ненормативного акта в части принятое в составе Маковкиной И.В.

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "ТНК Юг Менеджмент" (переименовано в "РН-Юг Менеджмент") (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 01.04.2013 N 07/38 с учетом исправлений, внесенных решением от 01.04.2014, в части доначисления 1 576 137 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 25 139 рублей, 1 302 568 рублей НДС, соответствующих пеней (с учетом уточненных требований, принятых судом в порядке статьи 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 16.05.2014 по делу N А53-20341/2013 признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 01.04.2013 N 07/38 с учетом исправлений, внесенных решением от 01.04.2014, в части доначисления 1 576 137 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 25 139 рублей, 1 302 568 рублей НДС, соответствующих пеней. Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области обязана устранить допущенные нарушения прав и законных интересов закрытого акционерного общества "ТНК Юг Менеджмент".

Судебный акт мотивирован тем, что оспариваемый ненормативный акт не соответствует закону или иному ненормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя.

Не согласившись с решением суда от 16.05.2014 по делу N А53-20341/2013 Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области обратилась в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении требований в полном объеме.

В апелляционной жалобе налоговый орган не согласился с выводами суда первой инстанции о признании незаконным решения налогового органа, считает их неправомерными, необоснованными и основанными на неполном выяснении обстоятельств дела. В части начисления налога на прибыль в сумме 1 021 907 руб. (соответствующих пении штрафа), НДС в сумме 507 302 руб. (соответствующих пени и штрафа) налоговый орган исходил из того, что ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" приобретенные программные продукты в своей хозяйственной деятельности не использует и затраты общества на приобретение, внедрение, сопровождение программных продуктов, используемых другими юридическими лицами не относятся к деятельности ЗАО "ТНК Юг Менеджмент". Из анализа представленных первичных документов, а именно отчетов по основным средствам и других первичных документов, в собственности и в аренде, серверов у ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" не обнаружено. Поскольку договором аренды предусмотрена обязанность арендатора нести за свой счет расходы, связанные с эксплуатацией имущества, общество не имело правовых оснований для включения понесенных расходов по программному обеспечению арендованных основных средств в состав прочих расходов. В части начисления налога па прибыль в сумме 425 556 руб. (соответствующих пении штрафа), НДС в сумме 365 001 руб. (соответствующих пени и штрафа) налоговый орган исходил из того, что затраты на брокерские услуги, связаны с необходимостью участия в торгах ОАО "ТНК - ВР Холдинг" на основании определения ФАС России, и не относятся к деятельности ЗАО "ТНК Юг Менеджмент"; все расходы до перехода права собственности, в том числе и брокерские услуги - несет продавец. В части начисления налога на прибыль в сумме 128 674 руб. (соответствующих пении штрафа) налоговый орган исходил из того, что постановление об окончании исполнительного производства не свидетельствует о наличии оснований, указанных в пункте 2 статьи 266 НК РФ (безнадежность долга). Составление судебным приставом-исполнителем соответствующего акта о невозможности взыскания по основаниям, указанным в подпунктах 3 и 4 пункта 1 статьи 26 Федерального закона "Об исполнительном производстве", является лишь констатацией невозможности исполнения обязательства на определенный момент времени. По дебиторской задолженности ИП Слипченко И.А. срок исковой давности (срок предъявления исполнительного листа к исполнению) к моменту включения ее в состав внереализационных расходов не истек. Доказательства повторного предъявления документа к исполнению не представлены, в связи с чем, ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" не исчерпало легитимные способы для взыскания образовавшейся суммы задолженности. Кроме того, в решении суда указаны неверные выводы относительно суммы задолженности. В части НДС в сумме 430 265 руб. (соответствующих пени и штрафа) инспекция пришла к выводу о том, что рыночная цена товара, установленная между сторонами сделки Участник сделки (Клиент) и Партнер ЗАО "ТНК Юг Менеджмент", в целях налогообложения в нарушение ст. 40 отклоняется более чем на 20%. ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" нарушены ст. 40, пп. 1 п. 1 ст. 146, 153, 154, 162 НК РФ. Суд не принял во внимание разъяснения Президиума ВАС РФ, изложенные в Постановлении N 33 от 30.05.2014, чем нарушил единообразие практики. По мнению налогового, суд первой инстанции неправомерно не принял во внимание указанные выводы инспекции, отраженные в обжалуемом решении.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 16.05.2014 по делу N А53-20341/2013 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнениях к ней, просил решение суда отменить.

Представитель ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку общества по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составила акт 21.02.2013 N 07/33дсп.

Рассмотрев материалы проверки и представленные налогоплательщиком возражения, налоговая инспекция приняла решение от 01.04.2013 N 07/38 (с учетом решение от 01.04.2014, которым доначислила 2 982 719 руб. налогов, 160 791 руб. пеней, 25 139 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением УФНС России по Ростовской области от 10.06.2013 N 15-15/2609 решение от 01.04.2013 N 07/38 по жалобе общества оставлено без изменения и утверждено.

Считая незаконным и необоснованным решение от 01.04.2013 N 07/38 с учетом исправлений, внесенных решением от 01.04.2014, в части доначисления 1 576 137 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 25 139 рублей, 1 302 568 рублей НДС, соответствующих пеней общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемы заявлением.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требования общества, исходя из следующего.

Как следует из обжалуемого решения инспекции, основанием для доначисления 1 021 907 рублей налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа, 507 302 рублей НДС, соответствующих пени послужили следующие обстоятельства.

ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" заключены договоры N 8-578-088/4301 от 03.11.2008, N 11-1006,М-00292/11 от 15.12.2011, М-00488/11 от 30.12.2011 с ООО "Директум", N ТНМ-0637/10 от 22.07.2010 с ОАО "ТНК-BP Менеджмент", N СПРМ-51/11 от 01.01.2011 с ООО "Синтез", N 1156-11/469 от 01.11.2011 с ООО "ТБинформ", на основании которых приобретены для работы в офисе программные продукты и услуги по их внедрению, сопровождению и поддержке.

Налоговым органом не оспаривается обоснованность и документальная подтвержденность затрат, понесенных обществом на приобретение данных программных продуктов, их ведение, сопровождение и поддержку до 01.06.2011.

На основании решения Совета директоров ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" (протокол от 30.03.2011) утверждена новая организационная структура ЗАО "ТНК Юг Менеджмент".

В целях осуществления административно-управленческих функций ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" заключены договоры: N ТБС-05-0185/11 от 01.06.2011 с ООО "ТНК-BP Бизнессервис" об оказании комплекса учетных услуг; N СПРМ-4572/11 от 01.06.2011 с ООО "ТНК-BP Маркетинг" об оказании управленческих услуг.

В соответствии с данными договорами ООО "ТНК-BP Бизнессервис" осуществляет функции по ведению бухгалтерского и налогового учета ЗАО "ТНК Юг Менеджмент", а ООО "ТНК-BP Маркетинг" осуществляет функции управленческого персонала ЗАО "ТНК Юг Менеджмент".

Также ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" заключены договоры: N ТБС-05-0187/11,СПРМ-5971/11 с ООО "ТНК-BP Бизнессервис", предметом которых является аренда имущества и оказание дополнительных (вспомогательных) услуг, и договор аренды имущества и оказания дополнительных (вспомогательных) услуг N СПРМ-5546/11 от 01.08.2011 с ООО "ТНК-BP Маркетинг".

По данным договорам ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" передало в пользование офисное оборудование (офисную мебель, компьютеры и орг. технику и др.), необходимое для осуществления обязанностей, возложенных на ООО "ТНК-ВР Бизнессервис", ООО "ТНК-ВР Маркетинг" по договорам N ТБС-05-0185/11 от 01.06.2011 и N СПРМ-4572/11 от 01.06.2011.

В ходе налоговой проверки общество представило налоговому органу документы, подтверждающие факт несения расходов по приобретению, поддержке, и сопровождению программных продуктов. Претензии к документальному подтверждению расходов у налогового органа отсутствуют.

Налоговая инспекция указывает, что с 01.06.2011 ООО "ТНК-ВР Бизнессервис" и ООО "ТНК-ВР Маркетинг" являлись пользователями программных продуктов, соответственно, затраты ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" на их приобретение, внедрение, сопровождение не относится к деятельности общества. Доказательств передачи спорных программных продуктов ООО "ТНК-BP Бизнессервис" и ООО "ТНК-BP Маркетинг" именно для целей оказания услуг для ЗАО "ТНК Юг Менеджмент", а не для использования их обществами непосредственно в осуществлении деятельности вне взаимосвязи с предметом договоров от 01.06.2011 ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" не представило, в договоре с ООО "ТНК-BP Маркетинг" такое условие отсутствует. В нарушение требований п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ общество неправомерно принят налоговый вычет по НДС в связи с отсутствием экономической оправданности и обоснованности указанных расходов.

Суд первой инстанции правомерно не согласился с указанными выводами инспекции, исходя из следующего.

Согласно положениям главы 21 НК РФ право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой НДС при приобретении им товаров (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения.

В соответствии с главой 25 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. При этом материальные расходы, к которым относятся товары, приобретенные для перепродажи, также связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг).

Следовательно, налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС и отнесения сумм, уплаченных за товар (работы, услуги), на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальность хозяйственных операций.

По смыслу положений, предусмотренных статьями 169, 171 и 172 НК РФ, необходимыми условиями для применения налоговых вычетов являются: приобретение товаров в производственных целях либо для перепродажи; оприходование товаров (постановка на учет в соответствии с правилами бухгалтерского учета), а также наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур.

Как предусмотрено статьей 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В силу статьи 248 НК РФ к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ и услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами при этом признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как следует из пункта 1.2 договора N ТБС-05-0185/11 от 01.06.2011, заключенного ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" с ООО "ТНК-BP Бизнессервис", ведение учета и подготовка отчетности осуществляется с использованием специализированных программных продуктов, предоставленных заказчиком (ЗАО "ТНК Юг Менеджмент"). Затраты по настройке, сопровождению и технической поддержке программных продуктов, а также технической поддержке рабочих мест, представленных исполнителю (ООО "ТНК-BP Бизнессервис") для исполнения его обязанностей по настоящему договору, осуществляется за счет заказчика.

По договору аренды имущества и оказания дополнительных (вспомогательных) услуг от 01.06.2011 N ТБС-05-0187/11,СПРМ-5971/11 ООО "ТНК-BP Бизнессервис" переданы персональные компьютеры для осуществления комплекса учетных услуг с применением предоставленных ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" на основании пункта 1.2 договора N ТБС-05-0185/11 от 01.06.2011 программных продуктов.

Для осуществления обязанностей по договору на оказание управленческих услуг N СПРМ-4572/11 от 01.06.11 ООО "ТНК-ВР Маркетинг" также использует программные продукты заказчика. ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" и ООО "ТНК-ВР Маркетинг" был заключен договор аренды имущества и оказания дополнительных (вспомогательных) услуг N СПРМ-5546/11 от 01.08.2011, согласно которому передана компьютерная техника для использования ее в целях оказания услуг ЗАО "ТНК Юг Менеджмент", в том числе с использованием указанных специализированных программных продуктов.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Статья 779 ГК РФ, содержащая определение договора возмездного оказания услуг, лишь частично раскрывает понятие "услуги". Под услугами, согласно данной норме, понимается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. Для того, чтобы предмет договора возмездного оказания услуг являлся согласованным, достаточно указать действия либо деятельность, которые исполнитель обязан осуществить. Обязанности исполнителя по договору возмездного оказания услуг могут включать не только совершение определенных действий (деятельности), но и предоставление их результата заказчику.

В соответствии со статьей 783 Гражданского кодекса Российской Федерации общие положения о подряде (статьи 702 - 729) применяются к договору возмездного оказания услуг.

В силу пункта 1 статьи 704 ГК РФ если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.

Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что довод налогового органа о том, что Гражданский кодекс Российской Федерации не предусматривает обязанности заказчика работ, услуг (ЗАО "ТНК Юг Менеджмент") предоставить исполнителям свое имущество, для получения ожидаемого результата, является неправомерным.

Исходя из анализа сложившихся договорных отношений между обществом, ООО "ТНК-BP Бизнессервис" и ООО "ТНК-BP Маркетинг" в рассматриваемом случае заключены договоры возмездного оказания услуг иждивением заказчика с предоставлением исполнителям права пользования программными продуктами, необходимыми для оказания предусмотренных договорами услуг.

Налоговым органом в ходе налоговой проверки проведены контрольные мероприятия, в ходе которых выявлено, что программные продукты до 01.06.2011 года использовались сотрудниками ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" для осуществления учетных и управленческих функций; после 01.06.2011 года рядовыми пользователями программных продуктов являлись сотрудники ООО "ТНК-ВР Бизнессервис" и ООО "ТНК-ВР Маркетинг", выполняющие функции ведения бухгалтерского учета и осуществляющие управленческие услуги в рамках заключенных данными компаниями договоров с ЗАО "ТНК Юг Менеджмент", фактическое местом установки и использования программных продуктов являлся только офис ЗАО "ТНК Юг Менеджмент".

Из указанных выводов, указанных в оспариваемом решении следует, что программные продукты фактически переданы исполнителям по договорам оказания управленческих и учетных услуг, использовались исключительно в качестве необходимого инструмента оказания услуг и только в интересах ЗАО "ТНК Юг Менеджмент".

В оспариваемом решении налоговый орган не отрицает, что использование программных продуктов является экономически обоснованным, так как за периоды до 01.06.2011 аналогичных претензий не предъявлено; ООО "ТНК-ВР Бизнессервис" и ООО "ТНК-ВР Маркетинг" фактически оказало услуги по ведению учета и управленческие услуги; услуги оказаны с использованием программных продуктов ЗАО "ТНК Юг Менеджмент"; ООО "ТНК-ВР Бизнессервис" и ООО "ТНК-ВР Маркетинг" не использовало рассматриваемые программные продукты в своих интересах или в интересах третьих лиц, напротив, материалами проверки установлено, что данные программные продукты использовались исключительно в интересах ЗАО "ТНК Юг Менеджмент".

Указанные выводы также подтверждены в результате опроса свидетелей: Шаршаткина Д.Н. и Шаманова Л.А.

Таким образом, налоговым органом документально не опровергнута реальность заключения и исполнения договоров N 8-578-088/4301 от 03.11.2008, N 11-1006,М-00292/11 от 15.12.2011, М-00488/11 от 30.12.2011 с ООО "Директум", N ТНМ-0637/10 от 22.07.2010 с ОАО "ТНК-BP Менеджмент", N СПРМ-51/11 от 01.01.2011 с ООО "Синтез", N 1156-11/469 от 01.11.2011 с ООО "ТБинформ" по приобретению обществом программных продуктов; договоров N ТБС-05-0185/11 от 01.06.2011 с ООО "ТНК-BP Бизнессервис" об оказании комплекса учетных услуг, N СПРМ-4572/11 от 01.06.2011 с ООО "ТНК-BP Маркетинг" об оказании управленческих услуг; договоров аренда имущества и оказание дополнительных (вспомогательных) услуг N ТБС-05-0187/11,СПРМ-5971/11, N СПРМ-5546/11 от 01.08.2011.

Использование ООО "ТНК-ВР Бизнессервис" и ООО "ТНК-ВР Маркетинг" программных продуктов исключительно в собственных целях, а не в связи с оказанием обществу услуг, налоговым органом не доказано. Показания Шаршаткина Д.Н. и Шаманова Л.А. вышеуказанные обстоятельства не подтверждают.

Заявитель указывает, что спорные программные продукты находятся на серверах ЗАО "ТНК Юг Менеджмент", доступ исполнителей по договорам оказания услуг к программному обеспечению был предоставлен исключительно в рамках осуществления финансово-хозяйственного учета заказчика.

Вопреки доводам жалобы о том, что у общества отсутствуют в собственности и аренде сервера опровергается договором аренды от 01.10.2007 N 07/90А с ЗАО "ТНК Юг" и дополнительным соглашением к нему от 01.06.2011.

Согласно пояснения общества, в новой структуре предприятия с 01.06.2011 в аппарате управления остались работники, которые используют в своей работе спорные программные продукты.

Налоговый орган не отрицает, что в структуре общества после 01.06.2011 остались генеральный директор, кассир, отдел охраны труда, промышленной безопасности, охраны окружающей среды, гражданской обороны и чрезвычайных ситуаций, производственный персонал, которые используют программные продукты, в частности "Директум" и "Навижен", что наглядно представлено в комментарии к штатному расписанию и подтверждается их должностными инструкциями.

То обстоятельство, что расходы по договорам N 11-1006,М-00292/11 от 15.12.2011, М-00488/11 от 30.12.2011 с ООО "Директум" понесены обществом после передачи в аренду компьютеров, на которых осуществлялось их использование, не влияет на экономическую обоснованность понесенных расходов, так как эти продукты использовались привлеченными организациями исключительно в интересах ЗАО "ТНК Юг Менеджмент", что прямо указано в оспариваемом решении налогового органа и не оспаривается в апелляционной жалобе.

Ссылка налогового органа на положения статьи 611 Гражданского кодекса Российской Федерации является безосновательной, так как спорные программные продукты не являются принадлежностями или документами, относящимися к компьютерам, а являются отдельными нематериальными объектами, размещенными на сервере, находящемся в пользовании ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" и предоставленными ООО "ТНК-ВР Бизнессервис" и ООО "ТНК-ВР Маркетинг" для выполнения поставленных перед ними задач не в рамках договоров аренды компьютеров, а в рамках договоров на оказание услуг N ТБС-05-0185/11 от 01.06.2011 и N СПРМ-4572/11 от 01.06.2011 иждивением заказчика.

Несостоятелен довод инспекции о том, что общество не имело правовых оснований для включения понесенных расходов по программному обеспечению арендованных основных средств в состав прочих расходов, поскольку договором аренды предусмотрена обязанность арендатора нести за свой счет расходы, связанные с эксплуатацией имущества.

ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" несло расходы в отношении программных продуктов, располагающихся на сервере, находящемся у него на праве пользования по договору аренды от 01.10.2007 N 07/90А с ЗАО "ТНК Юг" (дополнительное соглашение от 01.06.2011) при том, что данные программные продукты использовались исключительно в интересах ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" на основании договоров N ТБС-05-0185/11 от 01.06.2011 с ООО "ТНК-ВР Бизнессервис" об оказании комплекса учетных услуг и N СПРМ-4572/11 от 01.06.2011 с ООО "ТНК-ВР Маркетинг" об оказании управленческих услуг.

В ходе налоговой проверки налоговому органу предоставлены документы, подтверждающие факт несения расходов по приобретению, поддержке, и сопровождению программных продуктов и претензий к документальному подтверждению несения расходов у налогового органа отсутствуют.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что затраты общества по приобретению, внедрению, поддержке и сопровождению программных продуктов являются экономически обоснованными и документально подтвержденными, рас ходы относятся к деятельности ЗАО "ТНК Юг Менеджмент", в связи с чем подлежат отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль и общество обоснованно предъявило к вычету НДС в указанной части.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления 425 556 рублей налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа 365 001 рублей НДС, соответствующих пени послужил вывод налогового органа об отсутствии экономической оправданности и обоснованности расходов на оплату услуг брокера по приобретению товара на бирже.

По существу спора судом установлено, что ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" и ООО "АМ Трейд" заключен договор от 14.10.2009 N 06/1410/БО о брокерском обслуживании на товарном рынке, согласно условиям которого, ООО "АМ Трейд" (Брокер) обязуется за вознаграждение совершать по поручению ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" (Клиент) биржевые сделки как от своего имени и за счет Клиента, так и от имени Клиента и за счет Клиента (на основании поручений Клиента, форма которого установлена в Приложении N 1 к договору), а также совершать юридические и иные действия и оказывать услуги, сопутствующие брокерскому обслуживанию на условиях и в порядке, установленном Правилами торгов и Правилами клиринга (п.2.1).

Юридические и иные действия, указанные в п.2.1 договора, включают заключение Брокером на торгах Биржи (ЗАО "Санкт-Петербургская Международная товарно-сырьевая Биржа") сделок купли продажи биржевого товара, а также иных юридических н/или фактических действий, связанных с заключением сделок купли-продажи биржевого товара и/или прямо оговоренных в договоре (п.2.2).

Во исполнение данного договора Брокером в 2010 и 2011 годах заключены биржевые сделки по приобретению нефтепродуктов в интересах ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" и за его счет.

Учитывая, что договором предусмотрено вознаграждение Брокера за заключение сделок на Бирже в интересах Клиента (пункты 2.1., 5, Приложение N 2 Договора), ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" понесло затраты по выплате данного вознаграждения, которые отразило в налоговом учете в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Налоговый орган, отказывая в отнесении данных затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а также в принятии НДС к вычету, указал, что затраты на брокерские услуги связаны с необходимостью участия в торгах ОАО "ТНК - BP Холдинг" на основании определения ФАС России, и не относятся к деятельности ЗАО "ТНК Юг Менеджмент". Кроме того, право собственности переходит от поставщика ОАО "ТНК - BP Холдинг" к покупателю ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" в момент сдачи товара железной дороге на станции отправления, следовательно, все расходы до перехода права собственности, в том числе на брокерские услуги, несет продавец (письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-03-06/1-157).

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с указанными выводами по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в отношении ОАО "ТНК-ВР Холдинг" вынесено предписание Федеральной антимонопольной службы России по делу N 1 10/25-09 от 09.07.2009 N АГ/22262, которое не содержит указания на необходимость приобретения ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" товара на бирже. Также отсутствует указание на необходимость ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" приобретать товар на бирже в определении от 28.12.2010 Федеральной антимонопольной службы России об изменении предписания по делу N 1 10/25-09.

Кроме того, отсутствуют предписания Федеральной антимонопольной службы России аналогичного содержания, вынесенные в отношении ЗАО "ТНК Юг Менеджмент".

Таким образом, довод налогового органа о том, что предписание Федеральной антимонопольной службы влияет на хозяйственную деятельность ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" является ошибочным.

ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно, основным видом деятельности ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" является оптовая и розничная торговля нефтепродуктами.

Как пояснил заявитель, ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" закупало основную часть нефтепродуктов у ОАО "ТНК-ВР Холдинг" на основании прямых договоров от 26.03.2009 N ТВХ-0201/2009 - СПРМ/3174/09, от 26.11.2009 N ТВХ-1004/09 -СПРМ/6419/09. В случае невозможности приобрести товара у ОАО "ТНК-ВР Холдинг" по указанным договорам в связи с его недостатком, для удовлетворения потребностей в нефтепродуктах общество осуществляло их закупку на рынке, как по прямым договорам с поставщиками товара, в частности, по договорам от 03.02.2010 N СПРМ/-1250/10 с ООО "Бризань", от 29.10.2010 N СПРМ-6580/10 с ООО "НЗНП Трейд", от 09.02.2011 N СПРМ-1149/11 с ООО "Новотэк-Трейд", от 30.10.2009 N СПРМ-М/-5895/09 с ООО "Омнитрейд", так и на бирже.

ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" осуществляло закупку товара на Международной Бирже Нефтегазового Комплекса, в частности, у ОАО АНК "Башнефть" на основании договора СПРМ-1130/11 от 02.02.2011, и на Санкт-Петербургской Международной Товарно-Сырьевой Бирже. На Санкт-Петербургской Международной Товарно-Сырьевой Бирже заключение биржевых сделок осуществлялось через Брокера - ООО "АМ Трейд" на основании договора от 14.10.2009 N 06/1410/БО о брокерском обслуживании на товарном рынке.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что налоговый орган не привел доказательств того, что ЗАО "ТНК Юг Менеджмент", заключая сделки через брокера, действовало не самостоятельно и не в своих интересах.

Является ошибочной ссылка налогового органа в обоснование позиции о непринятии в качестве расходов, учитываемых для целей налогообложения затрат на услуги биржевого брокера, на письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-03-06/1/157.

В указанном письме описывалась ситуация оплаты стоимости доставки товара до станции назначения, на которой переходит право собственности на товар от продавца к покупателю, а в рассматриваемом случае речь идет об услугах Брокера по заключению биржевой сделки на приобретение товара.

Затраты ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" за услуги биржевого брокера являются экономически обоснованными и налоговому органу предоставлены документы, подтверждающие факт несения расходов по услугам биржевого брокера.

Претензии к документальному подтверждению несения расходов у налогового органа отсутствуют.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П указал на то, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Таким образом, налоговая инспекция не вправе вмешиваться в гражданско-правовые отношения сторон и оценивать их экономическую составляющую с точки зрения целесообразности.

Налоговая инспекция не представила доказательств экономической необоснованности использования обществом брокерского обслуживания в спорные периоды.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что решение налоговой инспекции в рассматриваемой части является незаконным и необоснованным.

Основанием для доначисления 128 674 рублей налога на прибыль, соответствующих пени послужил вывод инспекции о том, что общество в нарушение пункта 2 статьи 266 НК РФ неправомерно завысило в 2011 г. расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, на сумму дебиторской задолженности ИП Слипченко И.А. в размере 643 372 руб.

Вывод инспекции основан на том, что ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" не исчерпало легитимные способы для взыскания образовавшейся суммы задолженности, поскольку доказательства повторного предъявления исполнительного документа к исполнению не представлены. Срок исковой давности (срок предъявления исполнительного листа к исполнению) к моменту включения ее в состав внереализационных расходов не истек в связи с признанием долга. Кроме того, общество не подтвердило первичными документами возникновение спорной дебиторской задолженности.

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с выводами налогового органа по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, между ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" и индивидуальным предпринимателем Слипченко И.А. заключен договор от 01.04.2006 N ДПМ-00121-АВ на поставку нефтепродуктов.

Согласно договору ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" осуществило поставку продукции на общую сумму 3 172 391, 20 руб. С учетом частичной оплаты сумма задолженности за поставленный товар составила 649 054,30 руб.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 18.09.2007 по делу N А53-9282/2007-СЗ-26 удовлетворены требования ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" о взыскании с ИП Слипченко И.А. суммы задолженности в размере 649 054,30 руб., неустойки (пени) в размере 70 000 руб. и 19 541,78 руб. расходов по уплате госпошлины.

Судом выдан исполнительный лист, предъявленный в службу судебных приставов 15.09.2009. Постановлением Таганрогского городского отдела судебных приставов РФССП России по РО от 16.09.2009 возбуждено исполнительное производство. В ходе исполнительного производства с ИП Слипченко И.А. взыскано 5 681,91 руб.

Постановлением Таганрогского городского отдела судебных приставов РФССП России по РО от 07.12.2010 окончено исполнительное производство в отношении ИП Слипченко И.А., исполнительный лист возвращен взыскателю, составлен акт от 07.12.2010 о наличии обстоятельств, в соответствии с которым исполнительный документ возвращается взыскателю.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ к убыткам налогоплательщика, приравненным к внереализационным расходам, могут быть отнесены суммы безнадежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию, является акт государственного органа.

В качестве причины в акте и постановлении об окончании исполнительного производства от 07.12.2010 указано на невозможность установить местонахождение должника и его имущества, на которое может быть обращено взыскание. Все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию имущества либо получению сведения о наличии у должника принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей оказались безрезультатными.

Учитывая основания окончания исполнительного производства, суд первой инстанции правильно указал о том, что возможность многократного повторного направления исполнительного листа судебному приставу-исполнителю не свидетельствует о возможности в данном случае реального получения долга. В материалах дела нет бесспорных доказательств того, что местонахождение должника впоследствии могло быть установлено, и имущество обнаружено. В данном случае прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения является самостоятельным основанием для признания долга нереальным к взысканию.

Вопреки доводам жалобы в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.03.2008 N 2727/08 по делу N А60-3260/2007-С6 высказана правовая позиция, согласно которой, руководствуясь п. 2 ст. 266 НК РФ, положениями Федерального закона "Об исполнительном производстве", а также принимая во внимание основания прекращения исполнительного производства, судом сделан вывод об обоснованном включении обществом суммы долга в состав внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Федеральный закон N 229-ФЗ) в случае, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, который утверждается старшим судебным приставом.

При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.

Таким образом, учитывая основания окончания исполнительного производства, предусмотренные пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ, свидетельствующие о невозможности исполнения должником обязательства, а также правовую позицию Высшего Арбитражного Суда, изложенную в Определении от 07.03.2008 N 2727/08, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании указанной нормы Федерального закона N 229-ФЗ, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании п. 2 ст. 266 НК РФ.

В случае погашения должником задолженности, признанной в налоговом учете кредитора безнадежной, денежные средства или иное имущество, поступившее в счет погашения такой задолженности, включаются организацией-кредитором в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций.

Довод налогового органа о том, что общество неправомерно в 2011 году отнесло на внереализационный расходы сумму дебиторской задолженности Слипченко И.А. так как постановление об окончании исполнительного производства датировано 07.12.2010 года, т.е. годом ранее, является незаконным в силу следующего.

Налоговый орган в обоснование данной позиции ссылается на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10. В рамках данного дела рассматривался вопрос о возможности включения безнадежных долгов, в отношении которых истек срок исковой давности в 2003-2004 годах, в состав внереализационных расходов 2005 года. Президиум ВАС РФ пришел к выводу, указанный подход не основан на положениях действовавшего законодательства.

Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ абзац третий пункта 1 статьи 54 НК РФ дополнен нормой, согласно которой, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Согласно статье 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ изменение вступило в силу с 01.01.2010 года.

Таким образом, наличие у общества права на включение суммы дебиторской задолженности Слипченко И.А. в состав внереализационных расходов в 2010 году, не исключает права включения такой суммы в состав внеореализационных расходов в 2011 году в силу положений статьи 54 НК РФ в редакции от 01.01.2010 года.

Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2013 по делу N А21-4165/2012, ФАС Московского округа от 25.05.2012 по делу N А40-89370/11-115-283.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод инспекции о том, что судом первой инстанции сделан неверный вывод о сумме задолженности, а именно, судом отмечено, что судебным приставом-исполнителем в ходе исполнения исполнительного производства взыскано с должника ИП Слипченко И.А. 5 681,91 руб., однако из материалов дела следует, что общая сумма долга составила 738 596,08 руб., а сумма, отраженная в составе расходов, составила 643 372,39 руб.

Из материалов дела следует, что действительно, общая сумма задолженности ИП Слипченко И.А. перед ЗАО "РН-Юг Менеджмент" составила 738 596,08 руб. и состоит из следующих сумм:

- 649 054,30 руб. - сумма задолженности по договору;

- 70 000 руб. - неустойка (пени) за ненадлежащее исполнение договора;

- 19 541,78 руб. - сумма расходов по уплате госпошлины.

В ходе исполнительного производства по делу судебным приставом-исполнителем с Слипческо И.А. взыскана сумма 5 681,91 руб.

В связи с этим сумма задолженности по договору составила 643 372,39 руб. (649 054,30 - 5 681,91).

Именно эта сумма отражена обществом в составе внереализационных расходов как сумма безнадежных долгов.

Сумма неустойки по договору в размере 70 000 руб. и сумма 19 541,78 руб. не учитывалась в составе расходов, в связи с этим в отношении данных сумм отсутствует спор.

Именно сумма 643 372,39 руб. указана в оспариваемом решении налогового органа, в связи с чем, налоговым органом ошибочно указано на то, что судом первой инстанции сделаны выводы противоречащие материалам дела, поскольку выводы суда касаются только оспариваемой суммы.

Основанием для доначисления 430 265 рублей НДС, соответствующих пени явился вывод налоговой инспекции о том, что скидки, предоставляемые продавцом покупателю без изменения цены единицы товара, являются освобождением имущественной обязанности перед продавцом, что является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем. Безвозмездная передача товара у продавца облагается налогом на добавленную стоимость в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Рыночная цена товара, установленная между сторонами сделки Участник сделки (Клиент) и Партнер ЗАО "ТНК Юг Менеджмент", в целях налогообложения в нарушение ст. 40 Кодекса отклоняется более чем на 20%. Произведен перерасчет налога исходя из стоимости товара для покупателей при приобретении в розницу без предоставления скидок.

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с выводами налогового органа, исходя из следующего.

Как видно из материалов дела, общество является Партнером бонусной Программы CARBON на основании заключенного договора присоединения N 6 СПРМ-6193/11 от 05.08.2011.

Основными лицами, участвующими в Программе CARBON, являются:

- Управляющая Компания - ООО "Магистраль-Карт", обладающее исключительными правами управления, развития и обслуживания Программы;

- Партнер - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, подписавшее с Управляющей Компанией договор о присоединении к Программе, осуществляющее сбор и передачу Управляющей Компании информации, необходимой для начисления/списания Бонусов Участникам. (Одним из участников является ЗАО "ТНК Юг Менеджмент");

- Участник Программы (Участник) - физическое лицо, достигшее 18 лет, имеющее документ, удостоверяющий личность, держатель Карты, подтвердивший свое согласие на участие в Программе путем заполнения и подписания Анкеты.

Основными документами, регламентирующими взаимоотношения сторон в рамках Программы "CARBON" являются:

- Анкета участника (форма, выдаваемая Управляющей Компанией или от ее имени, которая при заполнении и подписании физическим лицом, является заявлением такого лица о намерении стать Участником (держателем Карты) и подтверждает согласие Участника со всеми Условиями участия в Программе;

- Предложение об участии в программе лояльности CARBON (содержит условия участия в Программе лояльности CARBON, к которым Участник присоединяется путем подписания Анкеты участника);

- Правила бонусной Программы CARBON (устанавливают порядок и условия реализации бонусной Программы CARBON и представляют собой рамочный договор между Партнерами и Управляющей компанией на оказание услуг в рамках реализации данной Программы. Целью Программы является увеличение объемов продаж Партнеров Программы за счет повышения лояльности клиентов - Участников Программы и привлечения новых клиентов.) (далее - Правила);

Договор о присоединении - соглашение между Партнером и Управляющей Компанией, подтверждающее присоединение Партнера к Программе CАRBON на условиях Правил.

Согласно принципу работы бонусной программы, вопреки доводам жалобы, судом апелляционной инстанции установлено, что в рассматриваемом случае при реализации товара потребителям - участникам Программы лояльности "CARBON" и в случае частичной оплаты товара Бонусами, накопленными участниками Программы в связи с осуществлением покупок у ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" в прошлом, ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" облагало НДС всю стоимость переданных потребителям товаров в том числе, оплаченную Бонусами.

Установлено, что при приобретении товара потребителем - участником Программы лояльности "CARBON" и оплате части товара денежными средствами, а части ранее накопленными Бонусами, обложение реализации данного товара осуществлялось в следующем порядке.

В кассовом чеке при приобретении товара отражалась информация о: дате и времени продажи, наименовании товара, стоимости товара, размере скидки (предоставляется при списании Бонусов), сумме подлежащей оплате денежными средствами, а также указывалась информация об операциях с Бонусами, а именно: номер карты участника Программы "CARBON", номер терминала, количество списанных Бонусов, количество начисленных Бонусов, остаток Бонусов.

Стоимость товара, оплаченного денежными средствами, отражалась в книге продаж ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" в графе 2 "Розничная реализация", соответственно, облагалась налогом на добавленную стоимость путем включения данной суммы в налоговую декларацию.

Стоимость товара, оплаченного Бонусами, также облагалась НДС в связи с тем, что она компенсировалась ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" Управляющей Компанией Программы "CARBON" - ООО "Магистраль-Карт" в виде стоимости услуг.

Согласно договору о присоединении к Программе "CАRBON" от N 9506 СПРМ-6193/11 от 05.08.2011 г. в пункте 3.4. предусмотрена выплата вознаграждения ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" за выполнение обязанностей согласно Правил бонусной Программы CARBON - исходя из стоимости списанных в отчетном периоде Бонусов.

Таким образом, из указанных договорных отношений следует, что потребитель - Участник Программы "CARBON" вправе приобрести товара у ЗАО "ТНК Юг Менеджмент", частично оплатив его накопленными Бонусами по Программе "CARBON".

При этом в случае оплаты товара Бонусами стоимость реализованного ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" товара возмещалась ему Управляющей компанией - ООО "Магистраль-Карт" в составе стоимости оказанных Партнером услуг согласно положениям п. 3.4. договора о присоединении от N 9506 СПРМ-6193/11 от 05.08.2011 г.

Следовательно, в рассматриваемом случае отсутствовала безвозмездная реализация товара ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" в адрес Участника, так как стоимость товара, оплаченного Участником Бонусами, компенсировалась ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" Управляющей компанией денежными средствами.

Полученные Партнером от Управляющей компании в рамках договора о присоединении от N 9506 СПРМ-6193/11 от 05.08.2011 г. суммы оплаты услуг, определяемые исходя из размера списанных Бонусов, в полной мере отражались в составе выручки и облагались ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" налогом на добавленную стоимость.

Указанный факт не опровергается налоговым органом.

Как указано выше, при приобретении товара оформлялся кассовый чек, в котором в том числе указывалась информация о количестве списанных Бонусов, в счет которых предоставлялась скидка.

В соответствии с пунктом 3.5. договора присоединения к Программе "CARBON" от N 9506 СПРМ-6193/11 от 05.08.2011 г. ежемесячно между ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" и ООО "Магистраль-Карт" оформлялся отчет о списанных Бонусах, который содержал информацию о количестве списанных Бонусов за каждый день отчетного месяца при приобретении потребителями товаров за счет Бонусов. Также в данном отчете указывалась стоимость услуг, подлежащая оплате ООО "Магистраль-Карт" в адрес ЗАО "ТНК Юг Менеджмент", которая равнялась стоимости товара, переданного ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" потребителям при оплате ими товара Бонусами.

Информация, отраженная в отчете о списании Бонусов подтверждается Детальным перечнем транзакций с указанием идентификационных номеров карт Участников Программы "CARBON".

На основании отчетов о списанных Бонусах, ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" и ООО "Магистраль-Карт" также ежемесячно оформляли акт об оказании услуг Партнером, в котором указывалась стоимость услуг, подлежащая оплате ООО "Магистраль-Карт" в адрес ЗАО "ТНК Юг Менеджмент", которая равнялась стоимости товара, переданного ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" потребителям при оплате ими товара Бонусами.

Названная сумма указывалась в выставляемых ежемесячно в адрес ООО "Магистраль-Карт" от ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" счетах-фактурах, которые отражались в книге продаж ЗАО "ТНК Юг Менеджмент".

В связи с изложенным, доводы инспекции несостоятельны, поскольку фактически стоимость товара оплаченного потребителями Бонусами облагалась ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" НДС как стоимость оказанных ООО "Магистраль-Карт" услуг, путем включения данной суммы в налоговую декларацию.

В частности в 3 квартале 2011 года ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" осуществляло продажу товаров через розничную сеть АЗС под логотипом "ТНК". Оплата товара осуществлялась потребителями за счет денежных средств, а также Бонусами, накопленными в связи с приобретением товара в прошлом.

Оплата товара денежными средствами отражена в книге продаж ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" за 3 квартал 2011 года в графе 2 "Наименование покупателя" как "Розничная Реализация".

Часть товара в 3 квартале 2011 года оплачена Бонусами, накопленными Участниками при осуществлении покупок в прошлом.

В июле 2011 года оплачено Бонусами товара на сумму 4 255,96 руб., т.е. со счетов Участников списано 42 559,6 Бонусов.

Указанное следует из перечня транзакций за июль 2011 года и отчета о списанных Бонусах за июль 2011 года от 31.07.2011 года.

В соответствии с пунктами 3.4. и 3.5. договора присоединения к Программе "CARBON" от N 9506 СПРМ-6193/11 от 05.08.2011 г. между ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" и ООО "Магистраль-Карт" составлен акт оказания услуг Партнером за июль 2011 года от 31.07.2011 года, в котором указана стоимость услуг, подлежащих оплате ООО "Магистраль-Карт" в адрес ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" в размере 4 255,96 руб., в том числе НДС - 649,21 руб.

Также ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" выставлен в адрес ООО "Магистраль-Карт" счет-фактура от 30.09.2011 N РФ11-001341 на сумму 4 255,96 руб. в том числе НДС 649,21 руб.

В августе 2011 года оплачено Бонусами товара на сумму 210 980,96 руб., т.е. со счетов Участников списано 2 109 809,6 Бонусов.

В результате операций по возврату товаров, при продаже которых использовались Бонусы, проведены операции по возврату списаний 3992 Бонусов на сумму 399,20 руб.

Указанное следует из детального перечня транзакций за август 2011 года и отчета о списанных Бонусах за август 2011 года от 31.08.2011 года.

В соответствии с пунктами 3.4. и 3.5. договора присоединения к Программе "CARBON" от N 9506 СПРМ-6193/11 от 05.08.2011 г. между ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" и ООО "Магистраль-Карт" составлен акт оказания услуг Партнером за август 2011 года от 31.08.2014, в котором указана стоимость услуг, подлежащих оплате ООО "Магистраль-Карт" в адрес ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" в размере 210 581,76 руб. (210 980,96 - 399,20) в том числе НДС - 32 122,64 руб.

Также ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" выставлен в адрес ООО "Магистраль-Карт" счет-фактура от 30.09.2011 N РФ11-001342 на сумму 210 581,76 руб. в том числе НДС 32 122,64 руб.

В сентябре 2011 года оплачено Бонусами товара на сумму 446 903,39 руб., т.е. со счетов Участников списано 4 469 033,9 Бонусов.

В результате операций по возврату товаров, при продаже которых использовались Бонусы, были проведены операции по возврату списаний 259,5 Бонусов на сумму 25,95 руб.

Указанное следует из детального перечня транзакций за сентябрь 2011 года и отчета о списанных Бонусах за сентябрь 2011 года от 30.09.2011 года.

В соответствии с пунктами 3.4. и 3.5. договора присоединения к Программе "CARBON" от N 9506 СПРМ-6193/11 от 05.08.2011 г. между ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" и ООО "Магистраль-Карт" составлен акт оказания услуг Партнером за сентябрь 2011 года от 30.09.2014, в котором указана стоимость услуг, подлежащих оплате ООО "Магистраль-Карт" в адрес ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" в размере 446 877,44 руб. (446 903,39 - 25,95) в том числе НДС 68 167,75 руб.

Также ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" был выставлен в адрес ООО "Магистраль-Карт" счет-фактура от 30.09.2011 N РФ11-001343 на сумму 446 877,44 руб. в том числе НДС 68 167,75 руб.

Указанные счета-фактуры от 30.09.2014 N РФ11-001341, N РФ11-001342, N РФ11-001343 отражены в книге продаж ЗАО "ТНК Юг Менеджмент".

Всего сумма НДС от реализации товаров (работ, услуг) в книге продаж ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" за 3 квартал 2011 года составила 1 817 981 272 руб. (1 817 104 984,62 руб. (графа 5б) + 876 286,92 руб. (графа 6б).

Указанная сумма отражена в строке 120 (общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога) налоговой декларации ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" за 3 квартал 2011 года.

Согласно письму Минфина России от 28.05.2010 г. N 03-07-11/216, в соответствии с п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 ст. 40 Кодекса установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с п. 3 ст. 40 Кодекса в случаях, предусмотренных п. 2 данной статьи Кодекса, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 - 11 указанной ст. 40 Кодекса. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные маркетинговой политикой.

Учитывая изложенное, при реализации физическим лицам в розничной торговле товаров по ценам с учетом вышеуказанных скидок, эквивалентных сумме, накопленной физическим лицом при совершении предыдущих покупок, по нашему мнению, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом таких скидок.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30.05.2014 N 33 (п. 12) разъяснил: передача налогоплательщиком контрагенту товаров в качестве дополнения к основному товару (в том числе в виде бонуса) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению как передача товаров на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает стоимость дополнительно переданных товаров и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара.

Позиция о том, что предоставление товара в качестве бонуса рассматривается как безвозмездная передача товара, приведена в Письме УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431 (п. 2). Следовательно, у поставщика возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС исходя из рыночной стоимости бонусного товара (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ).

В то же время по данному вопросу возможна иная точка зрения, которая заключается в следующем. Премия (бонус), предоставляемая покупателю путем передачи дополнительного количества товара, фактически изменяет цену отгруженного товара, поскольку за ту же сумму покупатель получает большее количество товара. Следовательно, бонус можно рассматривать как одну из форм торговых скидок. Соответственно, предоставление бонусного товара влечет корректировку в сторону уменьшения налоговой базы по НДС и суммы НДС, исчисленной поставщиком с выручки от реализованного ранее покупателю товара. Кроме того, в связи с передачей бонусного товара поставщик обязан начислить НДС в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Из материалов дела установлено, что ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" обложена НДС вся стоимость реализованных потребителям товаров, включая стоимость, которая оплачена Бонусами, накопленными Участниками при осуществлении покупок в прошлом, так как она фактически компенсирована ЗАО "ТНК Юг Менеджмент" Управляющей компанией Программы лояльности "CARBON" - ООО "Магистраль-Карт" и включена в налогооблагаемую базу в налоговой декларации по НДС.

При таких обстоятельствах доначисление 430 265 рублей НДС, соответствующих пени является неправомерным.

Недобросовестность налогоплательщика, неисполнение им налоговых обязанностей или участие в схеме, направленной на необоснованное возмещение налога при осуществлении указанных операций, налоговым органом не доказана.

Суд первой инстанции учел разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в Постановлении от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и правомерно признал решение от 01.04.2013 N 07/38 с учетом исправлений, внесенных решением от 01.04.2014, недействительным в части доначисления 1 576 137 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 25 139 рублей, 1 302 568 рублей НДС, соответствующих пеней.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Судом первой инстанции правильно распределены расходы по госпошлине.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 16.05.2014 по делу N А53-20341/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

Д.В. Николаев Н.В. Сулименко