Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 октября 2014 г. N 19АП-5682/14

город Воронеж

27 октября 2014 г.

Дело N А08-3612/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 21 октября 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 27 октября 2014 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скрынникова В.А.,

судей: Михайловой Т.Л.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,

при участии в судебном заседании:

от ООО "Краснояружский сахарник": Иванникова И.Н. - представителя по доверенности N 8 от 16.06.2014, Загер В.В. - представителя по доверенности N 1 от 20.10.2014;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области: Кирпичевой О.Д. - начальника правового отдела, доверенность N 1 от 09.01.2014;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Краснояружский сахарник" на решение Арбитражного суда Белгородской области от 11.08.2014 по делу N А08-3612/2014 (судья Линченко И.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Краснояружский сахарник" (ОГРН 1063116004874, ИНН 3113001360) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области (ОГРН 1043103501870, ИНН 3116004730) о признании недействительным пунктов 2,3 решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.12.2013 N 2240 и решения об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению от 05.12.2013 N 12,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Краснояружский сахарник" (далее - ООО "Краснояружский сахарник", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными пунктов 2, 3 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области N 2240 от 05.12.2013 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области N 12 от 05.12.2013 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 11.08.2014 в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, ООО "Краснояружский сахарник" обратилось с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.

Заявитель апелляционной жалобы полагает, что к налогоплательщикам, исчислившим и уплатившим в бюджет налог с сумм предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в случае расторжения соответствующего договора и возврата уплаченных сумм авансовых платежей не применяются нормы пункта 4 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации об ограничении их права на применение налоговых вычетов годичным сроком с момента возврата товаров или отказа от товаров (работ, услуг), поскольку в данном случае возврата товара или отказа от товара не происходит. При этом действует общее правило п. 2 ст. 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи соответствующей налоговой декларации, которое налогоплательщиком соблюдено.

Исходя из чего, ООО "Краснояружский сахарник" считает, что налоговым органом необоснованно отказано Обществу в возмещении НДС на основании поданной 10.07.2013 уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2011 г. по мотиву нарушения установленного п. 4 ст. 171 НК РФ срока.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области возражает против доводов апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Налоговый орган указывает на то, что исходя из буквального содержания и толкования п. 4 ст. 172 НК РФ, который определяет условия для применения вычетов применительно ко всем случаям, закрепленным в п. 5 ст. 171 НК РФ (то есть, как в абз.1, так и в абз.2), следовательно, установленное данной нормой ограничение в отношении срока применения налоговых вычетов распространяется на все вычеты, указанные в п.5 ст. 171 НК РФ, в том числе, на случаи возврата авансов при расторжении договора.

Таким образом, Инспекция считает, что реализации права на налоговый вычет по НДС в случае изменения условий договора поставки или его расторжения и возврата сумм аванса применяется специальный порядок, установленный п. 5 ст. 171 НК РФ и п. 4 ст. 172 НК РФ, т.е. суммы НДС, исчисленные поставщиком товара и уплаченные им в бюджет с сумм предварительной оплаты, подлежат вычету в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом аванса, но не позднее одного года с момента его возврата.

Поскольку договор купли-продажи сахарного песка, заключенный Обществом с ЗАО "Комител ХХI" был расторгнут в апреле 2011 и Обществом произведен возврат ранее перечисленного аванса, при этом налоговый вычет заявлен налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2011 г., представленной 10.07.2013, Инспекция отказала в применении налоговых вычетов, поскольку декларация представлена налогоплательщиком по истечении годичного срока, установленного п. 4 ст. 172 НК РФ.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необходимости удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований, в связи с чем, решение Арбитражного суда Белгородской области от 11.08.2014 по настоящему делу подлежит отмене с принятием нового судебного акта.

Как следует из материалов дела, 10.07.2013 ООО "Краснояружский сахарник" представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2011, в которой заявлена к возмещению из бюджета сумма налога в размере 5 150 211 руб.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной декларации Инспекцией был составлен акт от 21.10.2013 N 1075 и принято решение N 2240 от 05.12.2013 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 года в размере 919559 руб. (пункт 2 решения) и предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета (пункт 3 решения).

Одновременно налоговым органом было принято решение N 12 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, согласно которому Обществу отказано в возмещении НДС в размере 919 559 руб., и решение N 29 о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, в размере 4 230 652 руб.

ООО "Краснояружский сахарник" обжаловало решение Инспекции от 05.12.2013 N 2240 в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области N 20 от 20.02.2014 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с принятыми Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области решениями от 05.12.2013 N 2240 и N 12, ООО "Краснояружский сахарник" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Как следует из материалов дела, основанием для принятия оспариваемых заявителем решений послужил вывод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на принятие к вычету суммы налога, исчисленной и уплаченной им в бюджет в 4 квартале 2010 г. при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товара по договору купли-продажи от 20.08.2010 N 1/86-10 КрСЗкпс(св), заключенному с ЗАО "Комител XXI", при расторжении данного договора и возврата суммы авансового платежа во 2 квартале 2011 г., поскольку соответствующая уточненная налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2011 г. была представлена налогоплательщиком в налоговый орган по истечении установленного п.4 ст. 172 НК РФ годичного срока.

Как следует из материалов дела, между Обществом (поставщик) и ЗАО "Комител XXI" (покупатель) заключён договор купли - продажи сахара-песка от 20.08.2010 N 1/86-10 КрСЗкпс(св). Согласно пункту 2.5 указанного договора стоимость каждой партии товара устанавливается в дополнительных приложениях на данную партию, являющихся неотъемлемыми частями данного договора. Во исполнение договора от 20.08.2010 N 1/86-10 КрСЗкпс(св) в 4 квартале 2010 года ЗАО "Комител XXI" был перечислен аванс в размере 10 115 153,37 руб., в том числе НДС - 919 559,39 руб. за сахар-песок. Общество на сумму полученного аванса выставило счёт-фактуру от 31.12.2010 N АКРЯ0000035, исчислило и уплатило в бюджет с полученного аванса НДС в сумме 919 559,40 руб..

Дополнительным соглашением от 15.04.2011 договор купли - продажи сахара-песка от 20.08.2010 N 1/86-10 КрСЗкпс(св) был расторгнут. В соответствии с пунктом 2 указанного дополнительного соглашения Продавец (Общество) обязан в срок до 30.04.2011 возвратить Покупателю (ЗАО "Комител XXI") уплаченный ранее аванс, в сумме 10 115 153,37 руб. с учётом НДС по ставке 10%. Таким образом, сторонами сделки было принято решение о расторжении договора и возврате аванса покупателю на расчётный счёт.

Денежные средства в сумме 10 115 153,37 руб. возвращены ЗАО "Комител XXI" на расчётный счёт платёжными поручениями от 27.04.2011 N 11984 и N11985. Возврат аванса произведен ООО "ПРОДИМЕКС-Холдинг" на основании письма Общества от 26.04.2011 N426, следовательно, Обществом во 2 квартане 2011 года был расторгнут договор от 20.08.2010 и произведен возврат предварительной оплаты. Указанные обстоятельства подтверждены налоговым органом в ходе проверки.

Обществом 10.07.2013 представлена уточнённая налоговая декларация за 2 квартал 2011 года, в которой заявлена сумма вычетов в размере 919 559,39 руб., исчисленная Обществом как продавцом и уплаченная им в бюджет с сумм оплаты в счёт предстоящей поставки сахара, в результате расторжения договора и возврата сумм авансовых платежей. По результатам камеральной налоговой проверки указанной декларации Инспекция пришла к выводу, что указанная налоговая декларация представлена налогоплательщиком с пропуском установленного пунктом 4 статьи 172 НК РФ срока. Учитывая изложенное Инспекция отказала в возмещении НДС в размере 919 559,40 руб.

Признавая позицию налогового органа в данной части обоснованной, суд первой инстанции исходил из того, что пункт 4 статьи 172 НК РФ, в котором установлено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа, определяет условия предъявления к вычету налога применительно ко всем случаям применения налоговых вычетов, указанным в пункте 5 статьи 171 НК РФ, в том числе в абзаце 2 данного пункта.

Установив, что договор купли-продажи от 20.08.2010 N 1/86-10 КрСЗкпс(св), заключенный ООО "Краснояружский сахарник" с ЗАО "Комител XXI", был расторгнут по инициативе покупателя и Обществом возвращены полученные ранее авансовые платежи во 2 квартале 2011 года, суд пришел к выводу, что Общество могло реализовать право на применение налоговых вычетов с сумм полученной частичной оплаты в счет предстоящих поставок товара не позднее одного года со дня расторжения договора и возврата ранее полученного аванса, то есть, применительно к обстоятельствам настоящего дела, с 3 квартала 2011 года по 2 квартал 2012 года. Вместе с тем, фактически спорный вычет был заявлен ООО "Краснояружский сахарник" 10.07.2013 (при представлении уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2011, в которой заявлена сумма вычетов в размере 919 559,39 руб.), то есть с пропуском установленного пунктом 4 статьи 172 НК РФ срока, в результате чего, отказ Инспекции в возмещении данной суммы налога является правомерным.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с приведенным толкованием подлежащих применению к спорным правоотношениям норм налогового законодательства, руководствуясь при этом следующим.

Положения, регламентирующие условия и порядок применения налоговых вычетов по НДС, закреплены ст. 171-172 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В том числе, в пункте 5 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг) (абз.1 п. 5 ст. 171 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (абз.2 п. 5 ст. 171 НК РФ).

Одновременно в п.4 ст. 172 НК РФ, устанавливающей порядок применения налоговых вычетов, установлено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Из буквального содержания пункта 4 ст. 172 НК РФ следует, что установленный данной нормой годичный срок исчисляется с момента возврата товаров или отказа от товаров (работ, услуг). Следовательно, указанный порядок применим при принятии к вычету сумм налога, предъявленных продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них, то есть, применительно к налоговым вычетам, предусмотренным абз.1 п. 5 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом Арбитражного суда Белгородской области о том, что приведенные в п. 4 ст. 172 НК РФ ограничения на применение налогоплательщиками налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость распространяются на все вычеты, указанные в пункте 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку по смыслу пункта 4 статьи 172 НК РФ возможность применения налогоплательщиками вычетов по налогу на добавленную стоимость только после отражения в учете соответствующих операций по корректировке распространяется лишь на случаи исчисления и уплаты ими в бюджет сумм налога, предъявленных при реализации товаров, при возврате этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказе от них, а также сумм налога, уплаченных при выполнении работ (оказании услуг), при отказе от этих работ (услуг), предусмотренные в первом абзаце пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, но не распространяется на случаи исчисления и уплаты налогоплательщиками в бюджет налога с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, предусмотренные во втором абзаце пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

По аналогичным основаниям не применимы к налогоплательщикам, исчислившим и уплатившим в бюджет налог с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей и нормы пункта 4 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации об ограничении их права на применение налоговых вычетов годичным сроком с момента возврата товаров или отказа от товаров (работ, услуг).

В силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). При этом противоречивость приведенных нормативных положений состоит в том, что пункт 4 ст. 172 НК РФ, устанавливая порядок применения налоговых вычетов, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса (то есть, с одной стороны, данный порядок распространяется на все вычеты, предусмотренные п. 5 ст. 171 НК РФ), фактически (исходя из буквального содержания самой нормы, устанавливающей такой порядок) закрепляет порядок применения вычетов, предусмотренных в первом абзаце пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, указывая, что такие вычеты производятся после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

При этом, поскольку по смыслу п. 4 ст. 172 НК РФ, установленное ограничение на применение налогоплательщиками налоговых вычетов годичным сроком с момента возврата товаров или отказа от товаров (работ, услуг) закреплено лишь в отношении вычетов, указанных в абз. 1 п.5 ст. 171 НК РФ, связанных с возвратом товаров или отказом от товаров, то в отношении вычетов, предусмотренных абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ действует общее правило о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации после окончания соответствующего налогового периода, установленное п. 2 ст. 173 НК РФ.

Применяя данные нормативные положения с учетом приведенного подхода к установленным фактическим обстоятельствам настоящего дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необоснованности отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов, заявленных в уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2011 в сумме 919559,40 руб. по мотиву пропуска установленного п.4 ст. 172 НК РФ срока.

При этом судом учтено, что иных оснований для признания спорных налоговых вычетов необоснованными налоговым органом не приведено. Уточненная налоговая декларация за 2 квартал 2011 г. подана налогоплательщиком 10.07.2013, то есть в пределах общего трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о соблюдении Обществом досудебного порядка применительно к обжалованию решению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области N 12 от 05.12.2013.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба заявителя подлежит удовлетворению, решение Арбитражного суда Белгородской области от 11.08.2014 по настоящему делу отмене с принятием нового судебного акта об удовлетворении заявленных ООО "Краснояружский сахарник" требований.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской областиN 2240 от 05.12.2013 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункты 2, 3 решения) и решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области N 12 от 05.12.2013 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость Инспекции подлежат признанию недействительными.

Учитывая результаты рассмотрения дела, расходы по оплате государственной пошлины в сумме 2000 руб. за рассмотрение дела судом первой инстанции, а также расходы по уплате государственной пошлины при обращении суд апелляционной инстанции в сумме 1000 руб., всего 3000 руб., подлежат взысканию в пользу ООО "Краснояружский сахарник" с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области.

При этом при определении размера государственной пошлины, подлежащей уплате по требованию заявителя об оспаривании решений Инспекции от 22.08.2012 N 1159 и N 652 судом учтено, что в соответствии с разъяснениями, содержащимися в п. 49 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, судам необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании. В связи с этим они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование.

Поскольку при обращении с апелляционной жалобой ООО "Краснояружский сахарник" была уплачена государственная пошлина по платежному поручению N 1924 от 27.08.2014 в сумме 2000 руб., тогда как на основании п. 12 и п. 3 ст. 333.21 НК РФ размер подлежащей уплате государственной пошлины составляет в данном случае 1000 руб., сумма излишне уплаченной при обращении в суд апелляционной инстанции государственной пошлины в сумме 1000 руб. подлежит возврату заявителю из бюджета.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Краснояружский сахарник" удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 11.08.2014 по делу N А08-3612/2014 отменить.

Признать недействительными пункты 2, 3 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области N 2240 от 05.12.2013 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области N 12 от 05.12.2013 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Краснояружский сахарник".

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области (ОГРН 1043103501870, ИНН 3116004730) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Краснояружский сахарник" (ОГРН 1063116004874, ИНН 3113001360) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Краснояружский сахарник" из федерального бюджета излишне уплаченную при обращении с апелляционной жалобой государственную пошлину в сумме 1000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

В.А. Скрынников

Судьи

Т.Л. Михайлова М.Б. Осипова