Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 21 ноября 2014 г. N 02АП-8263/14

г. Киров

21 ноября 2014 г.

Дело N А29-1357/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 20 ноября 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 ноября 2014 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Великоредчанина О.Б., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Кондаковой О.С.,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя: Лебедева Д.Ю., действующего на основании доверенности от 06.11.2004 N 11 АА 048338,

представителей Инспекции: Попова В.А. - начальника Инспекции, действующего на основании приказа от 20.05.2014 N ММВ-10-4/527@, Хомченко С.Т., действующего на основании доверенности от 10.01.2014 N 02-17/10,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Мурадян Ларисы Алексеевны

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 31.07.2014 по делу

N А29-1357/2014, принятое судом в составе судьи Гайдак И.Н.,

по заявлению индивидуального предпринимателя Мурадян Ларисы Алексеевны (ИНН: 111200480108, ОГРНИП: 312110901400048)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Коми

и Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Коми

о признании частично недействительным решения N 09-07/12 от 31.10.2013, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми N 16-А от 27.01.2014,

установил:

индивидуальный предприниматель Мурадян Лариса Алексеевна (далее - ИП Мурадян Л.А., Предприниматель, налогоплательщик) обратилась с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Республики Коми к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Коми (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения N 09-07/12 от 31.10.201,3 в редакции решения УФНС России по Республике Коми N 16-А от 27.01.2014.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 31.07.2014 заявленные требования были удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным в части:

- привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату минимального налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО за 2010, в виде штрафа в размере 311,40 руб. и за неуплату налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, за 2011 в виде штрафа в размере 35 671,80 руб.,

- предложения уменьшить минимальный налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО за 2011, в сумме 598 133 руб. (со сроком уплаты 02.05.2012).

В удовлетворении остальной части требований отказано.

ИП Мурадян Л.А. с принятым решением суда в части отказа в удовлетворении ее требований не согласилась и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда в соответствующей части отменить и принять новый судебный акт.

В обоснование своей позиции по жалобе Предприниматель обращает внимание апелляционного суда на следующие обстоятельства:

1) объект недвижимости (здание по ул. Советская, 4) был подарен налогоплательщику супругом по договору дарения недвижимого имущества до начала предпринимательской деятельности. И, соответственно, в момент получения дара и выражения согласия на получения дара Предприниматель не могла знать, каким образом (для собственных нужд или будет сдаваться в аренду) в дальнейшем будет использовать это имущество.

При этом наличие у собственника имущества в свидетельстве о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя такого вида экономической деятельности, как "Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг" не может изменить определенный гражданским законодательством статус принадлежащего ему, как физическому лицу, недвижимого имущества, даже если такое имущество сдается собственником в аренду в качестве индивидуального предпринимателя.

В соответствии со статьей 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, уплата коммунальных платежей, так же как и поддержание помещения в надлежащем состоянии, является обязанностью его собственника вне зависимости от того, используется это помещение самим владельцем или помещение сдается в аренду. В связи с этим указанные затраты собственника помещения не являются расходами, непосредственно связанными с получением дохода от оказания им услуги по сдаче в аренду принадлежащего ему помещения.

Кроме того, размер арендной платы за наем помещения устанавливается в договоре по соглашению сторон, следовательно, арендодатель имеет возможность учесть свои затраты, связанные с содержанием принадлежащего ему нежилого помещения, в назначаемой им арендной плате, учитывая, что коммунальными услугами фактически пользуется арендатор.

В налоговом законодательстве доходы, получаемые физическими лицами от сдачи в аренду движимого и недвижимого имущества, рассматриваются как один из видов доходов, налогообложение которых производится по ставке 13% (статья 224 НК РФ). В то же время для физических лиц, участвующих в арендных отношениях, не требуется получения статуса предпринимателя. Следовательно, независимо от того, зарегистрировано физическое лицо, сдающее недвижимое имущество в аренду, в качестве предпринимателя или нет, отношения между арендодателем и арендатором регулируются договором аренды.

О том, что Мурадян Л.А. сдавала в аренду нежилое помещение, представляла в налоговый орган декларацию и уплачивала налог, Инспекция знала уже в 2010. При этом налогоплательщиком по сделкам гражданско-правового характера был исчислен доход и уплачен налог в значительно большем объеме, чем произведенные по результатам выездной налоговой проверки доначисления.

Фактически Инспекция дважды привлекла налогоплательщика к уплате налога (по камеральной и выездной проверкам) за один и тот же объект, за один и тот же налоговый период, что противоречит налоговому законодательству.

Кроме того, Инспекция неправомерно признала доходом возмещение арендаторами стоимости потребленной ими электроэнергии и коммунальных услуг, так как Предприниматель оплачивает счета по коммунальным услугам и электроэнергии, а арендаторы возмещают ей лишь часть уплаченных по счетам сумм.

Еще один объект собственности - катер - был получен Мурадян Л.А. на безвозмездной основе в порядке дарения супругом и никогда не расценивался ей как источник получения дохода.

Как собственник имущества (физическое лицо) по просьбам администраций сельских поселений в период паводка Предприниматель предоставила в аренду катер для перевозки людей. Свои действия налогоплательщик не расценивала, как действия, направленные на получение прибыли.

2) Из состава расходов налогоплательщика, учитываемых для целей налогообложения, необоснованно были исключены затраты по возведению 5 квартир в жилом доме в размере 2 159 955,64 руб., поскольку:

- налогоплательщик представил в суд первой инстанции доказательства постановки 5 квартир на бухгалтерский учет, акты ввода объектов в эксплуатацию;

- Инспекцией был применен необоснованный метод расчета стоимости 1 квадратного метра жилья по 5 спорным квартирам, тогда как Инспекции следовало руководствоваться пунктом 7 статьи 31 НК РФ.

Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком на строительство 27-квартирного жилого дома, составила 11 624 031,11 руб., что подтверждено документально. Данные расходы соответствуют критериям и положениями статей 252, 346.16 НК РФ, поэтому у налогового органа не имелось оснований для исключения из состава расходов затрат в размере 2159955,64 руб.

Исключение из расходов спорной суммы произведено Инспекцией безосновательно. Кроме того, необходимо отметить, что в собственности Мурадян Л.А. находится 2 квартиры, а не 5, как указано в решении, при строительстве которых ИП Мурадян Л.А. также понесла расходы.

3) В решении суд указал, что проверкой установлено неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом в установленный срок сумм НДФЛ, подлежащих удержанию и перечислении налоговым агентом в сумме 5 349 руб. На этой странице решения указано, что установлено неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом после 02.09.2010, в общей сумме 280 034 руб. Таким образом, какая сумма налога неправомерно не перечислена в бюджет, так и не было указано.

Не указал также суд первой инстанции, какие действия привели к неправомерному неперечислению в бюджет удержанного налога, какие суммы налога перечислены с нарушением срока, удержаны ли налоги. В решении отсутствуют ссылки на документы и обстоятельства, подтверждающие нарушение, допущенное налоговым агентом. При этом Инспекцией по результатам проведенной проверки указано, что все суммы, удержанные налоговым агентом, были перечислены в бюджет. Вина налогового агента Инспекцией не установлена.

Сделав вывод о том, что ИП Мурадян Л.А. совершила налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 123 НК РФ, Инспекция соответствующих доказательств не представила, что свидетельствует об отсутствии состава налогового правонарушения, вмененного налогоплательщику и о несоответствии решения Инспекции статье 101 НК РФ.

4) В рамках приостановления проверки (на более чем два месяца) были запрошены документы всего у пяти контрагентов, что свидетельствует о несоразмерности срока приостановления проверки, о наличии оснований полагать, что проведение выездной налоговой проверки было искусственно затянуто и о получении доказательств неуплаты налогов с нарушением положений НК РФ.

Документы налоговым органом запрашивались неоднократно, хотя наличие договоров дарения у Инспекции подтверждается определением Прилузского районного суда от 28.10.2011, из которого следует, что Инспекция обратилась с иском к Мурадян А.Г. и к Мурадян Л.А. о признании договора дарения (по 4 объектам недвижимости) недействительным. То есть договоры дарения до начала проверки находились в налоговом органе, но данные договоры снова представлялись в ходе проверки. Между тем, пункт 5 статьи 93 НК РФ запрещает истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговый орган.

При этом, исходя из акта проверки, документы запрашивались лицом, не проводившим выездную налоговую проверку, которое не вправе требовать документы у налогоплательщика. Нельзя также запрашивать документы после окончания налоговой проверки.

Соответственно, доказательства были получены Инспекцией с нарушением положений НК РФ.

В подтверждение своих доводов по жалобе Предприниматель ссылается также на судебную практику.

Таким образом, ИП Мурадян Л.А. считает, что решение от 31.07.2014 подлежит отмене, поскольку при его принятии суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права и неверно оценил фактические обстоятельства дела.

Инспекция и Управление представили отзывы на жалобу, в которых против доводов налогоплательщика возражают, просят решение суда оставить без изменения.

Подробно позиции сторон изложены в жалобе и в отзывах на жалобу.

УФНС России по Республике Коми, надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения жалобы, ходатайствует о рассмотрении дела без участия своих представителей.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие представителей Управления.

В судебном заседании апелляционного суда представители ИП Мурадян Л.А. и Инспекции поддержали свои позиции по апелляционной жалобе и отзыву на апелляционную жалобу.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми от 31.07.2014 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в отношении ИП Мурадян Л.А. проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 19.06.2013.

31.10.2013 Инспекцией вынесено решение N 09-07/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику:

- начислены налоги в размере 851 584 руб., штрафы в размере 106 697 руб. и пени - 44 140,84 руб.,

- предложено перечислить сумму удержанного, но неперечисленного налога на доходы физических лиц за 2011 в сумме 5 349 руб.,

- предложено уменьшить минимальный налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО за 2011 в сумме 598 133 руб.

Налогоплательщик с решением Инспекции не согласился и обжаловал его в УФНС России по Республике Коми.

Решением вышестоящего налогового органа N 16-А от 27.01.2014 решение Инспекции было изменено в части уменьшения пени по земельному налогу на сумму 1 593,23 руб. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции от 31.10.2013 N 09-07/12 и решением УФНС России по Республике Коми от 27.01.2014 N 16-А, Предприниматель обратилась с жалобой в Федеральную налоговую службу.

Решением ФНС России от 06.05.2014 N СА-3-9/1650@ решение Инспекции от 31.10.2013 N 09-07/12 было отменено в части:

- исключения из расходов при определении налоговой базы по УСНО за 4 квартал 2010 суммы 5 240 000 руб., используемой для приобретения транспортных средств,

- начисления земельного налога за 2010 в сумме 13 563 руб.,

- соответствующих сумм штрафа и пени.

ИП Мурадян Л.А. с решением Инспекции (в редакции решения УФНС по Республике Коми N 16-А от 27.01.2014) не согласилась и обратилась с заявлением в суд.

Арбитражный суд Республики Коми, руководствуясь статьями 38, 39, 93, 93.1, 122, 123, 249-252, 346.11, 346.14-346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, ПБУ 6/01, статями 2, 23 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ, требования Предпринимателя признал обоснованными только в части привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату минимального налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО за 2010, в виде штрафа в размере 311,40 руб. и за неуплату налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов за 2011, в виде штрафа в размере 35 671,80 руб., а также в части предложения уменьшить минимальный налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО за 2011, в сумме 598 133 руб. (со сроком уплаты 02.05.2012). Остальные произведенные налоговым органом начисления налогов, пеней и штрафов были признаны судом первой инстанции правомерными.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзывов на жалобу, выслушав представителей Предпринимателя и Инспекции, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

В соответствии со статьей 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) упрощенная система налогообложения (далее - УСНО) применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к УСНО или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ установлено, что применение УСНО индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно пункту 2 статьи 346.14 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно.

На основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В пункте 2 статьи 249 НК РФ определено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ (пункт 4 статьи 250 НК РФ).

Пунктом 1.1 статьи 346.15 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ; доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ; доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

При этом доходы, получаемые индивидуальным предпринимателем или юридическим лицом от предоставления в аренду имущества в статье 251 НК РФ, как доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, не поименованы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Пунктом 14 Порядка учета доходов, расходов и хозяйственных операций, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, предусмотрено, что в доход предпринимателя включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также суммы, полученные от реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Соответственно, судом первой инстанции был сделан вывод о том, что налоговое законодательство не содержит исключений для индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, в отношении дохода, полученного от сдачи в аренду имущества, которое ранее ею было приобретено как физическим лицом, но используется в предпринимательской деятельности.

1. Сдача в аренду нежилого помещения и Катера КС-100.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 13.04.2010 Мурадян Л.А. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя; в проверяемом периоде являлась плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Одним из видов предпринимательской деятельности ИП Мурадян Л.А., согласно выписке из ЕГРЮЛ, являлась сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества.

По результатам проведенной проверки налоговым органом было установлено, что недвижимое имущество в проверяемом периоде фактически использовалось ИП Мурадян Л.А. в предпринимательской деятельности в соответствии с теми видами деятельности, которые были заявлены ею в ЕГРИП; при этом имущество использовалось не для личных целей как физического лица, а для извлечения прибыли (получения дохода).

Из материалов дела усматривается, что на основании договора дарения от 05.03.2010 ИП Мурадян Л.А. получила от Мурадян А.Г. недвижимое имущество - здание КПФ, расположенное по адресу: Республика Коми, Прилузский район, с. Объячево, ул. Советская д. 4.

Согласно представленного филиалом ФГУП "Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ" технического паспорта помещения в здании КПФ предназначены под использование в качестве нежилых.

В проверяемом периоде ИП Мурадян Л.А. помещения, находящиеся в здании КПФ, сдавала в аренду на основании договоров, заключенных в том числе с:

- ИП Игнатовой О.Н. - договор аренды от 11.07.2011,

- ИП Гончаровой Я.В. - договор аренды от 15.06.2011,

- ИП Короленко И.П. - договор аренды от 12.11.2010,

- ИП Кропотовым Н.В. - договор аренды от 15.09.2010,

- ИП Кашиной Г.В. - договор аренды от 01.05.2010,

- ИП Гридневым В.П. - договор аренды от 01.05.2010,

- ИП Паневым А.Г. - договор аренды от 01.05.2010,

- РОО "Коми республиканское общество охотников и рыболовов" - договор аренды от 01.05.2010.

Кроме того, Предприниматель предоставляла в аренду Администрации сельского поселения "Объячево" (договор N 0107300018611000001 от 11.04.2011) и Администрации сельского поселения "Черныш" (договор от 08.05.2011) катер КС-100 для использования в период паводка.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции Предприниматель подтвердила факт сдачи в аренду названных объектов на основании вышеуказанных договоров.

Доказательств использования имущества в личных целях Предпринимателем в материалы дела не представлено.

В свою очередь наличие в действиях ИП Мурадян Л.А. по сдаче в аренду помещений в здании КПФ и катера признаков предпринимательской деятельности подтверждается следующим:

- все договоры аренды заключены ИП Мурадян Л.А. после поставки ее на учет в качестве индивидуального предпринимателя и подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения, поэтому довод заявителя жалобы о том, что она сдала данное имущество в аренду, будучи не зарегистрированной в качестве индивидуального предпринимателя, судом апелляционной инстанции отклоняется;

- имущество используется не для личных потребностей;

- неоднократное заключение договоров аренды с одними и теми же индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами на срок более одного налогового периода (календарного года) и их пролонгация на следующий период;

- в договорах аренды назначение арендуемых помещений указано, как магазин, магазин-мастерская, офис, мастерская по ремонту обуви;

- налогоплательщиком в адрес арендаторов выставлялись счета за аренду, за потребляемую энергию и коммунальные услуги, заключались соглашения об изменении условий договоров аренды;

- одним из зарегистрированных видов деятельности Предпринимателя является сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества.

Данные обстоятельства подтверждаются также протоколами допросов свидетелей (арендаторов), счетами, выставленными ИП Мурадян Л.А. в адрес арендаторов, платежными документами.

Приведенные выше обстоятельства были обоснованно оценены судом первой инстанции, как свидетельствующие о получении Предпринимателем дохода от предпринимательской деятельности и о том, что полученный доход подлежит учету для целей налогообложения.

Довод заявителя жалобы о том, что при заключении договоров аренды она реализовывала свое право собственника как физического лица, а полученная сумма дохода от сдачи в аренду имущества не связана с предпринимательской деятельностью, признается апелляционным судом несостоятельным, так как, как уже было указано выше, доказательств использования спорных объектов в личных целях как физическим лицом Предпринимателем в материалы дела не представлено, а фактически совершенные налогоплательщиком действия свидетельствуют об использовании ею спорных объектов в предпринимательской деятельности.

Кроме того, сам факт заключения гражданско-правовых договоров без указания на статус индивидуального предпринимателя автоматически не означает, что такие сделки совершаются именно физическим лицом.

Положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) не предусмотрено разделение имущества гражданина как индивидуального предпринимателя и как физического лица.

Заключение гражданско-правовых договоров без указания статуса индивидуального предпринимателя не влечет автоматическую характеристику совершаемых им хозяйственных операций как совершенных в качестве физического лица.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. По правилу, закрепленному в пункте 3 статьи 23 ГК РФ, к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила ГК РФ.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 2 ГК РФ гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

При этом зарегистрировать подаренное недвижимое имущество ИП Мурадян Л.А могла только как физическое лицо, после чего имела право распоряжаться таким имуществом по своему усмотрению: либо в личных, либо в предпринимательских целях.

Ссылка Предпринимателя на факт оспаривания договора дарения, заключенного между Мурадян А.Г. и Мурадян Л.А., признается апелляционным судом несостоятельной, поскольку Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки исследовался вопрос использования Предпринимателем недвижимого имущества, а не вопрос о его приобретении.

Довод налогоплательщика о том, что нельзя признавать доходом суммы частичного возмещения арендаторами затрат собственника на электроэнергию, эксплуатационные и коммунальные услуги, не принимается апелляционным судом, поскольку компенсация расходов арендодателя по содержанию сдаваемого в аренду имущества не содержится в перечне расходов, поименованных в статье 251 НК РФ.

Материалами дела подтверждается, что ИП Мурадян Л.А. в проверяемом периоде заключала договоры:

- с ОАО "Коммунальник" договор от 11.06.2010 N 101170/2-10 на холодное водоснабжение; договор энергоснабжения от 01.01.2011 N 1-1170/1-10 на подачу тепловой энергии;

- с ОАО "Коми энергосбытовая компания" договор энергоснабжения от 11.04.2011 N 56/9299 на подачу электроэнергии.

Оплату за оказанные услуги Предприниматель производила самостоятельно по счетам-фактурам, выставленным в её адрес названными поставщиками.

Согласно договорам аренды нежилых помещений, расположенных в здании КПФ, плата состояла из двух частей: постоянная часть представляла собой арендую плату за пользование нежилыми помещениями, переменная часть складывалась из стоимости коммунальных услуг, необходимых для обеспечения использования арендуемого помещения по его назначению.

По результатам проведенной проверки Инспекцией было установлено, что ИП Мурадян Л.А. не включала в состав доходов, подлежащих налогообложению по УСНО, оплату за оказание коммунальных услуг (эксплуатационные расходы, за центральное отопление, за электроэнергию), возмещенных арендаторами. При этом Предприниматель, помимо счета за арендную плату за нежилые помещения, расположенные в здании КПФ, выставляла арендаторам счета за коммунальные платежи (пункт 2.2.9 договоров аренды нежилых помещений здания КПФ).

Таким образом, компенсация арендатором стоимости таких услуг приводит к образованию экономической выгоды на стороне арендодателя.

Соответственно, затраты Предпринимателя по оплате коммунальных услуг, возмещенные арендаторами, подлежат включению в доходы для целей налогообложения по УСНО.

В отношении позиции налогоплательщик о том, что при имеющейся переплате налога на доходы физических лиц доначисление единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, является незаконным, апелляционный суд обращает внимание заявителя жалобы на то, что налогоплательщик имеет право подать уточненные налоговые декларации по НДФЛ за 2010-2011, а также представить в налоговый орган заявление о возврате излишне уплаченного налога в порядке статьи 78 НК РФ.

При этом в силу положений НК РФ, в случае наличия излишне уплаченных сумм налог может быть зачтен в счет будущих платежей или возвращен налогоплательщику только по его заявлению.

В свою очередь Инспекция не вправе производить зачет уплаченного НДФЛ при отсутствии переплаты по данному налогу на том основании, что по результатам проведенной проверки доходы, отраженные Предпринимателем как физическим лицом, включены налоговым органом в доходы по УСНО.

Кроме того, согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 25.09.2012 N 4050/12, указание в решении на предложение налогоплательщику уплатить недоимку без учета имеющейся переплаты не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения ИФНС недействительным.

В связи с изложенным апелляционный суд отклоняет также довод Предпринимателя о двойном налогообложении дохода, полученного по одним и тем же объектам в одном и том же периоде.

Несостоятелен также довод ИП Мурадян Л.А. о том, что в ходе камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДФЛ нарушения Инспекцией не были установлены, а были выявлены только в ходе выездной налоговой проверки, поскольку камеральная и выездная налоговые проверки являются самостоятельными формами налогового контроля (абзац 2 пункт 1 статьи 82, пункт 1 статьи 88, пункт 1 статьи 89 НК РФ).

2. Строительство 27-квартирного дома.

По результатам проведенной проверки Инспекцией был сделан вывод о том, что заявленные Предпринимателем расходы по строительству 27-квартирного дома по адресу: село Объячево, улица 500 лет Объячево, дом 5, в отношении 5 квартир нельзя признать расходами при определении налоговой базы по УСНО за 2011 в силу отсутствия доходов от их реализации в 2011.

На основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относятся средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации-застройщика.

По окончании строительства многоквартирного дома застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от строительства всего дома в целом. Он формируется как разница между суммой средств целевого финансирования (суммой средств, полученных от дольщиков) и суммой расходов на строительство многоквартирного дома. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ финансовый результат включается застройщиком в состав доходов от реализации.

Таким образом, объектом налогообложения у заказчика-застройщика является разница между суммой средств, полученных от дольщиков, и фактическими затратами на строительство.

В соответствии со статьей 8 Федерального закона 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче.

Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (статья 12 Федерального закона N 214-ФЗ).

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ).

Поскольку в главе 26.2 НК РФ не содержится норм, определяющих для налогоплательщиков, которые применяют упрощенную систему налогообложения, момент реализации товаров (работ, услуг), расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются по мере реализации указанных товаров (подпункт 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ).

Расходы по материальным ресурсам, не реализованным в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.

Таким образом, финансовый результат определяется на дату передачи застройщиком объекта долевого строительства дольщику и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче.

Соответственно, объектом налогообложения у застройщика является разница (финансовый результат) между полученными им средствами дольщиков и фактическими затратами по строительству.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 14.04.2010 Мурадян Л.А. с ИП Мурадян А.Г. (застройщик) и Администрацией МР "Прилузский" (участник долевого строительства) был заключен договор об уступке права требования и переводе долга по договору N 1/К-01, в соответствии с которым Застройщик с согласия Участника долевого строительства уступает все свои права и переводит все обязанности по договору от 20.12.2008 N 1/К-01 на ИП Мурадян Л.А.

В договоре от 20.12.2008 N 1/К-01 и дополнительным соглашением к нему от 01.02.2010 предусмотрено, что застройщик не позднее 01.01.2011 передает участнику долевого строительства в собственность 8 квартир (NN 2, 4, 10, 11, 14, 17, 21, 24), расположенных в 3-этажном кирпичном доме общей площадью 381,4 кв.м, жилой площадью - 180,7 кв.м в построенном в соответствии с проектной документацией 27-квартирном жилом доме, расположенном по строительному адресу: с. Объячево, ул. 500 лет Объячево, а участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять квартиры при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию 27-квартирного кирпичного жилого дома, расположенного по строительному адресу: с.Объячево, ул. 500 лет Объячево.

Согласно подпункту 1.2 дополнительного соглашения от 01.02.2010 N 1 сумма денежных средств на возмещение затрат Застройщика на строительство 1 квадратного метра общей площади квартир составляет 29 087,64 руб. С учетом размера общей площади квартир и выполненных работ нулевого цикла размер денежных средств, подлежащих уплате Застройщику Участником долевого строительства, составляет 11 094 026 руб. (подпункт 1.3 дополнительного соглашения от 01.02.2010 N 1).

30.05.2011 между ИП Мурадян Л.А. (Застройщик) и Администрацией MP "Прилузский" (Участник) заключен договор N 1 на участие в долевом строительстве жилого дома, по условиям которого (пункт 1.1) Застройщик обязуется своими силами и/или с привлечением других лиц обеспечить возведение жилого дома, расположенного по адресу: село Объячево, улица 500 лет Объячево и после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию передать Участнику долевого строительства 12 квартир (NN 1, 3, 5, 6, 7, 8, 12, 16, 18, 20, 23, 27) в 3-этажном кирпичном доме с предварительной общей площадью - 619,1 квадратных метров и жилой площадью 306,4 квадратных метров.

В соответствии с пунктом 1.2 договора Участник долевого строительства принимает на себя обязательство направить денежные средства на строительство квартир в порядке и на условиях, предусмотренных Договором.

Застройщик обязуется передать Участнику долевого строительства квартиры не позднее 01.11.2011.

Цена договора определена сторонами в пункте 3.1 Договора. Сумма денежных средств на возмещение затрат Застройщика на строительство 1 квадратного метра общей площади квартир, указанной в пункте 1.1 договора, составляет 30 000 руб.

По условиям договора, с учетом размера общей площади квартир, подлежащих передаче Участнику долевого строительства, (619,1 квадратный метр), размер денежных средств, подлежащих уплате Застройщику Участником долевого строительства, составляет 18 573 000 руб. (30000 х 619,1).

Согласно пункту 4.2 договора Застройщик обязан использовать предоставленную Участником долевого строительства сумму строго по целевому назначению.

На основании пункта 6.1 названных выше договоров передача Застройщиком квартир и принятие их Участником долевого строительства осуществляется по подписываемому сторонами передаточному акту.

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля было установлено, что общая сумма денежных средств, поступивших ИП Мурадян Л.А. от Администрации MP "Прилузский" в проверяемом периоде составила 17952 510 руб.

Кроме того, ИП Мурадян Л.А. заключила договоры долевого строительства с Ложкиным И.М. и Ложкиным Р.И.

Согласно договору от 21.09.2010 N 1, заключенному между ИП Мурадян Л.А. (Застройщик) и Ложкиным И.М. (Дольщик), Застройщик обязуется своими силами и (или) с привлечением других лиц построить 27-квартирный жилой дом по адресу: село Объячево, улица 500 лет Объячево, и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию передать Дольщику жилое помещение в объекте, а Дольщик принять квартиру при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию объекта. Цена квартиры составляет 1 641 000 руб. Согласно графику платежей Ложкин И.М. (Дольщик) при подписании договора оплачивает Застройщику 700 000 руб., до 30.06.2011 - 641 000 руб.

Материалами проверки подтверждается, что 21.09.2010 Ложкин И.М. внес платеж в размере 300 000 руб.

Согласно гарантийному письму, адресованному Предпринимателю, Ложкин И.М. обязуется произвести оплату за квартиру в размере 1 341 000 руб. до 01.06.2013,

По условиям договора участия в долевом строительстве от 11.05.2011 N 2, заключенному между ИП Мурадян Л.А. (Застройщик) и Ложкиным Р.И. (Дольщик), Застройщик обязуется в предусмотренный срок построить 27-квартирный жилой дом по адресу село Объячево, улица 500 лет Объячево, и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию объекта и передать Дольщику жилое помещение в объекте, а Дольщик обязуется оплатить и принять квартиру. Цена квартиры составляет 1 896 000 руб.

Согласно гарантийному письму Ложкин Р.И. обязуется произвести оплату за квартиру в размере 1 896 000 руб. до 01.05.2013.

Таким образом, общая сумма денежных средств, поступивших Предпринимателю от дольщиков, составила 18 252 510 руб., в том числе:

- от Администрации MP "Прилузский" - 17 952 510 руб.,

- от Ложкина И.М. - 300 000 руб.

В свою очередь, общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком на строительство 27-квартирного жилого дома, составила 11 624 031,11 рублей:

- по соглашению от 14.04.2010 N 2, заключенному между Мурадян А.Г. и Предпринимателем, ИП Мурадян А.Г. передаст фактически произведенные расходы за 2-4 кварталы 2009 на общую сумму 4 220 514,75 руб., понесенные им в связи со строительством многоквартирного дома;

- согласно представленным налогоплательщиком документам, сумма подтвержденных расходов за 2010-2011 составила 7 403 516,36 руб.

Всего из 27-квартирного жилого дома в рассматриваемом периоде переданы по актам приема-передачи 22 квартиры в том числе :

- 20 квартир (N N 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 12, 14, 16, 17, 18, 20, 21, 23, 24, 27) переданы 15.11.2011 Администрации MP "Прилузский",

- 1 квартира (N 15) передана 15.11.2011 Ложкину И.М.,

- 1 квартира (N 22) передана 15.11.2011 Ложкину Р.И.

При этом 5 квартир (N N 9, 13, 19, 25, 26), на которые договоры долевого участия не заключались, в проверяемом периоде не проданы и были оформлены в собственность Мурадян Л.А. в феврале 2012.

Таким образом, общая сумма денежных средств, поступивших от Дольщиков, в проверяемом периоде составила 18 252 510 руб., общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком на строительство 27-квартирного жилого дома, составила 11 624 031,11 руб.

При таких обстоятельствах следует признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что поскольку налогоплательщиком не был заключен договор долевого участия в отношении спорных 5 квартир, следовательно, расходы по строительству данных квартир Предприниматель несла сама, поэтому такие денежные средства в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ не могут быть признаны целевыми.

Материалами дела подтверждается, что раздельный бухгалтерский учет расходов по долевому строительству 22 квартир и 5 квартир, не участвовавших в долевом строительств, Предпринимателем не велся.

В книге учета доходов и расходов по УСНО за 2011 доходы и расходы, связанные со строительством 27-квартирного жилого дома, отражены налогоплательщиком в 4 квартале 2011.

В налоговой декларации по УСНО за 2011 налогоплательщиком отражены общие расходы, произведенные по строительству 27-квартирного дома,

Поскольку у Предпринимателя отсутствовал учет целевых и не целевых расходов, а все расходы по строительству многоквартирного дома учитывались в совокупности, притом, что налогоплательщик в проверяемом период доход от реализации 5 квартир не получил, Инспекцией расчетным путем на основании имеющейся информации были определены суммы расходов, понесенные налогоплательщиком в отношении строительства 5 квартир, не участвовавших в долевом строительстве.

При рассмотрении позиции Предпринимателя о применении Инспекцией необоснованного метода расчета стоимости 1 кв.м жилья по 5 спорным квартирам апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно техническому паспорту на 27-квартирный жилой дом, расположенного по адресу: с. Объячево, ул. 500 лет Объячево, д. 5 общая площадь жилого дома составляет 2133,7 кв.м. Из них площадь жилых помещений - 1335,7 кв.м.

Общая площадь квартир, не участвовавших в долевом строительстве и зарегистрированных ИП Мурадян Л.А. в собственность, составила 287,3 кв.м.

Площадь встроенных нежилых помещений составляет 512,3 кв.м.

Площадь лестничных клеток, лифтов, тамбуров и других помещений - 285,7 кв.м.

Итого общая площадь нежилых помещений 27-квартирного жилого дома составляет 798 кв.м. (2133,7 - 1335,7).

Исходя из общей площади нежилых помещений (далее - S неж.) и общей площади дома (далее - S общ.), коэффициент удельного веса, приходящийся на нежилые помещения (далее - К неж.) составит 0,38 (798 / 2133,7 = 0,38).

Площадь 5 квартир, находящихся в собственности Предпринимателя (с учетом площади нежилых помещений приходящихся на данные квартиры) - 396,48 кв.м ((287,3 * 0,38) + 287,3 = 109,18 + 287,3).

По расчетам Инспекции доход, подлежащий включению в налоговую базу по УСНО за 2011, составляет - 8 788 434,53 руб. (т.е. разница между средствами, поступившими от дольщиков в сумме 18 252 510 руб. и затратами на строительство многоквартирного дома, уменьшенными на расходы, приходящиеся на строительство 5 квартир, не реализованных в проверяемом периоде (18 252 510 - (11 624 031,11 - 2 159 955,64)).

В данном случае апелляционный суд считает, что, оценив, произведенные налоговым органом расчеты, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что порядок определения средней себестоимости 1 кв.м не противоречит положениям пункта 7 статьи 31 и подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 05.07.2005 N 301-О, наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обуславливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщика.

Учитывает также апелляционный суд, что, выражая несогласие с методом расчета, примененным налоговым органом, ИП Мурадян Л.А. своего контррасчета расходов, приходящихся на указанные квартиры, в материалы дела не представила.

В связи с чем апелляционный суд отклоняет довод налогоплательщика о том, что налоговый орган при вынесении решения обязан был руководствоваться подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, согласно которому расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм, также был признан несостоятельным.

В отношении довода налогоплательщика о том, что 27-квартирный дом является объектом основных средств, апелляционный суд обращает внимание заявителя жалобы, что правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).

Для целей ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как усматривается из материалов дела, и было подтверждено налогоплательщиком при рассмотрении спора в суде первой и апелляционной инстанций, спорные квартиры изначально были предназначены для перепродажи и фактически являлись для Предпринимателя товаром. Другие квартиры с момента заключения договоров о долевом участии в строительстве также предназначались для реализации дольщикам; в рассматриваемом случае заявитель не использовал эти квартиры в своей производственной и управленческой деятельности. Затраты на строительство объекта фактически являются денежными средствами, перечисленными участниками долевого строительства дома, и также не являются собственностью налогоплательщика. Соответственно, спорные квартиры не отвечают понятию основного средства и не подлежат учету на счете 01 "Основные средства".

Кроме того, амортизация на квартиры в построенном доме ИП Мурадян Л.А. в проверяемом периоде не исчислялась и в книге доходов и расходов не отражалась.

Не принимается апелляционным судом довод Предпринимателя о нахождении в её собственности не 5 квартир, а только 2 квартир, поскольку спорные расходы не относятся к 2012, когда 3 из 5 квартир Предпринимателем были проданы по договорам с Сальниковой С.А., Трофимовой А.Е., Трофимовым Р.М., Можеговой Е.Г., Можеговым И.А.

При таких обстоятельствах в данной части апелляционная жалоба ИП Мурадян Л.А. подлежит отклонению

3. НДФЛ (280 034 руб. и 5 349 руб.).

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ установлена обязанность налогового агента правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В силу пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику.

Согласно пункту 5 статьи 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Статьей 123 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ) предусмотрена налоговая ответственность за неправомерное неудержание и (или) не перечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный данным Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Согласно новой редакции статьи 123 НК РФ, действующей с 02.09.2010, неправомерное не удержание и (или) не перечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Таким образом, в случае неправомерного не удержания и (или) не перечисления (неполного удержания и (или) перечисления) налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, налоговая санкция на основании статьи 123 НК РФ применяется по каждому факту нарушения сроков уплаты, установленных законодательством, в случае не правомерного не перечисления (не полного перечисления) и не удержания (не полного удержания) налога, начиная с 02.09.2010, независимо от того, была ли в последующем уплачена сумма налога (задолженность) в бюджет.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ИП Мурадян Л.А. в 2010-2011 выплачивала доходы физическим лицам (заработную плату своим работникам) и, соответственно, являлась налоговым агентом по НДФЛ (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

Из платежных ведомостей и расходных кассовых ордеров по выплате заработной платы работникам за 2010 и 2011 усматривается, что заработную плату работникам за выполненные трудовые обязанности Предприниматель выплачивала не в определенные даты, а в разные периоды времени.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки были установлены случаи несвоевременного, а также случаи неполного перечисления в бюджет исчисленных и удержанных сумм НДФЛ, что является нарушением пункта 6 статьи 226 НК РФ, например:

- 03.09.2010 начислен НДФЛ (налоговый агент) в размере 1 112 руб., который не перечислен в бюджет в установленный законом срок;

- 08.09.2010 начислен НДФЛ (налоговый агент) в размере 1 435 руб., который не перечислен в установленный срок;

- 17.09.2010 начислен НДФЛ (налоговый агент) в размере 6 809 руб., в связи с наличием переплаты в размере 5 223 руб. не перечислен в установленный срок налог в размере 1 586 руб.;

- 23.09.2010 начислен НДФЛ (налоговый агент) в размере 1 761 руб., который не перечислен в установленный срок.

Также было установлено, что в течение всего месяца налоговый агент выплачивал работникам доход, в то время как в бюджет налог перечислялся единовременно, например, 15.09.2010 за сентябрь 2010; следующее перечисление налога было только 15.10.2010 и т. д.

Указанные выше обстоятельства подтверждаются ведомостями по начислению заработной платы, платежными ведомостями, расходными кассовыми ордерами, платежными поручениями, выпиской по расчетному счету. Соответственно, апелляционный суд признает несостоятельным довод Предпринимателя об отсутствии ссылок на документы и обстоятельства, подтверждающие нарушение, допущенное налоговым агентом.

При этом в суде апелляционной инстанции представитель ИП Мурадян, Л.А., признавая факты несвоевременного и неполного перечисления НДФЛ в бюджет, указывает на существующий у налогового агента документооборот при выплате заработной платы. Однако такая ссылка не может быть признана обоснованной, поскольку ИП Мурадян Л.А. должна была организовать документооборот таким образом, чтобы не нарушать требования действующего налогового законодательства по своевременному перечислению НДФЛ в бюджет.

Установленные в ходе проверки нарушения отражены Инспекцией в приложении N 52 к акту выездной налоговой проверки от 19.06.2013.

Так, например, работнику Предпринимателя Мороковой Т.Г. выдана заработная плата в размере 5 132 руб. по расходно-кассовому ордеру от 03.12.2010, а НДФЛ перечислен в бюджет лишь 22.12.2010.

Кроме того, Предпринимателем, как налоговым агентом, было допущено неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный в НК РФ срок НДФЛ, удержанного в декабре 2011, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в сумме 5 349 руб. (налог перечислен в бюджет 19.02.2014).

Таким образом, для целей применения положений статьи 123 НК РФ Инспекцией были учтены факты неправомерного неперечисления (неполного перечисления) в срок сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в том числе: до внесения изменений в статью 123 НК РФ в размере 5 349 руб. и после внесения (02.09.2010) соответствующих изменений в размере 280 034 руб.

Сумма штрафа, исчисленного налоговым органом за указанное нарушение на основании статьи 123 НК РФ составила 56 006,80 руб. исходя из общей суммы несвоевременно перечисленного НДФЛ.

В связи с этим апелляционный суд признает несостоятельными доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что Инспекция так и не указала, какая сумма налога неправомерно не перечислена в бюджет и о том, что не была установлена вина Предпринимателя.

Как пояснил в суде апелляционной инстанции представитель Инспекции, в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции налоговым органом к составленному расчету по несвоевременно перечисленным суммам НДФЛ представлялись первичные учетные документы, подтверждающие фактические обстоятельства, на основании которых произведено доначисление штрафа по статье 123 НК РФ. Данный факт подтвержден представителем Предпринимателя.

Не принимается апелляционным судом довод Предпринимателя о наличии в решении Инспекции ссылки на пункт 1 статьи 122 НК РФ, поскольку на основании данной нормы права ответственность применяется к налогоплательщикам, тогда как за нарушения, допущенные налоговым агентом, ответственность установлена именно в статье 123 НК РФ.

Таким образом, в данной части доводы апелляционной жалобы ИП Мурадян Л.А. признаются апелляционным судом несостоятельными.

4. Процедура проведения проверки.

Согласно статьям 87, 89 НК РФ целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Оформление результатов налоговой проверки осуществляется в соответствии со статьей 100 НК РФ.

Порядок принятия налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки установлен в статье 101 НК РФ.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

В пункте 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

Из содержания указанных норм права и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что в период проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика, у его контрагентов или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, документы, касающиеся указанной деятельности.

Таким образом, налоговый орган наделен правом на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в случае выявления фактов нарушения законодательства о налогах и сборах с целью подтверждения или опровержения данных фактов.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 4.1 постановления от 14.07.2005 N 9-П, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля имеет целью уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями.

Поскольку конечной целью проведения выездной налоговой проверки является определение конкретных налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика, следовательно, принятие Инспекцией решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также выставление в адрес налогоплательщика требования о предоставлении документов в порядке статьи 93 НК РФ нельзя признать нарушением прав налогоплательщика.

Исходя из приведенных выше норм права, апелляционный суд признает несостоятельным довод Предпринимателя о требовании представить документы после окончания проверки, поскольку требование, на которое налогоплательщик ссылается в жалобе - от 23.08.2013 было выставлено Инспекцией в день принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Не принимается апелляционным судом довод налогоплательщика о том, что до начала проведения проверки у Инспекции уже имелись договоры дарения, что подтверждается определением Прилузского районного суда от 28.10.2011 (иск Инспекции к Мурадян Л.А. и к Мурадян А.Г.), так как требование о предоставлении договоров в рамках проведения выездной налоговой проверки не может быть признано повторным требованием одних и тех же документов.

Рассмотрев довод Предпринимателя о подписании требования о предоставлении документов лицом, не проводившим выездную налоговую проверку (Попов В.А.), апелляционный суд обращает внимание заявителя жалобы, что:

- требование, выставляемое налоговым органом в адрес проверяемого налогоплательщика в порядке статьи 93 НК РФ не является аналогом поручения об истребовании у иных лиц информации о проверяемом налогоплательщике в порядке статьи 93.1 НК РФ;

- Поповым В.А. подписано поручение N 09-13/5884 от 15.02.2013 об истребовании документов (информации), согласно которому Инспекция истребует документы у Администрации муниципального района "Прилузский"; при этом Попов В.А. на момент подписания поручения 15.02.2013 являлся не лицом, проводившим проверку, а начальником Инспекции.

Не принимает также апелляционный суд довод Предпринимателя о необоснованном, по её мнению, приостановлении выездной налоговой проверки, поскольку приостановление проверки никаких негативных последствий для проверяемого налогоплательщика за собой не повлекло.

Доказательств обратного заявителем апелляционной жалобы в материалы дела не представлено.

Не может быть признан обоснованным довод представителей ИП Мурадян Л.А., озвученный в суде апелляционной инстанции о том, что налоговый орган не составил никаких документов (акта или решения) по результатам представленных ею 10.07.2014т уточненных налоговых деклараций, так как данный вопрос не является предметом рассмотрения настоящего спора, поэтому не может быть рассмотрен судом апелляционной инстанции.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Республики Коми от 31.07.2014 законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, а также исходя из фактических обстоятельств дела. Оснований для удовлетворения жалобы ИП Мурадян Л.А. по изложенным в ней доводам у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Коми от 31.07.2014 по делу N А29-1357/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Мурадян Ларисы Алексеевны (ИНН: 111200480108, ОГРНИП: 312110901400048) - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в установленном законом порядке.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

О.Б. Великоредчанин Л.И. Черных