Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 ноября 2014 г. N 13АП-22643/14

г. Санкт-Петербург

26 ноября 2014 г.

Дело N А42-769/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 24 ноября 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 ноября 2014 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Будылевой М.В., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: Бебишевой А.В.

при участии:

от истца (заявителя): Обухова А.Ю. по доверенности от 07.02.2014

от ответчика (должника): Кузьмина К.С. по доверенности от 28.01.2014 N 02-09/00374, Алехиной С.В. по доверенности от 21.11.2014 N 02-09/05478

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-22643/2014) ООО "Торговый дом "Деликт" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 22.07.2014 по делу N А42-769/2014 (судья Муратшаев Д.В.), принятое

по иску (заявлению) ООО "Торговый дом "Деликат"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

о признании недействительным требования

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Деликат"" (далее - Общество, ООО "ТД "Деликат", налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ) к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительными требования N 8 об уплате пени по состоянию на 10.01.2014 в размере 6 758 433 руб. 18 коп.

Решением суда от 22.07.2014 в удовлетворении заявления отказано.

В апелляционной жалобе Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение суда.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе. Представитель Инспекции возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - ИФНС России по г. Мурманску) была проведена выездная налоговая проверка ООО "ТД "Деликат", о чем составлен акт налоговой проверки от 11.11.2013 N 02.2/172. Данным актом установлено, что Общество необоснованно занизило налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 и 4 кварталы 2011 года в размере 343 659 020,36 руб., что привело к неуплате НДС всего в сумме 31 241 736 руб.

До вынесения решения по выездной налоговой проверке Общество (30.12.2013) подало в Инспекцию 13.12.2013 уточненные налоговые декларации:

за 1 квартал 2011 года к доплате 24 839 132 руб.;

за 2 квартал 2011 года к уменьшению 10 645 883 руб.;

за 3 квартал 2011 года к доплате 8 682 215 руб.;

за 4 квартал 2011 года к доплате 8 366 266 руб.;

за 1 квартал 2012 года к уменьшению 7 023 865 руб.;

за 2 квартал 2012 года к уменьшению 24 219 507 руб.

Обществом, одновременно с представлением уточненных налоговых деклараций в Инспекцию направлены заявления о проведении зачета по декларациям за 1, 3, 4 кварталы 2011 года.

Налогоплательщику налоговым органом были направлены письма от 26.12.2013 N 03-13/2/80, N 03-13/2/81 и N 03-13/2/82 в которых сообщается, что налоговый орган на момент представления заявления о зачете в рамках камеральной налоговой проверки устанавливает обоснованность возмещения из бюджета заявленных в декларациях сумм налога. В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная проверка длится в течении трех месяцев, следовательно, вопрос о проведении зачета может быть рассмотрен не ранее завершения камеральной налоговой проверки в соответствии с п. 2 ст. 176 НК РФ.

Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области в адрес ООО "Торговый Дом "Деликат" было выставлено требование N 8 от 10.01.2014, которым обществу было предложено уплатить пени по НДС в сумме 9 635 526,77 рублей.

Указанные пени образовались в связи с несвоевременной уплатой обществом НДС с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров за 1, 3, 4 кварталы 2011 года по соответствующим срокам уплаты.

Пени начислены за период с 21.04.2011 по 13.12.2013 (дата представления уточненных деклараций с суммами НДС к вычету).

Посчитав, что требование Инспекции N 8 от 10.01.2014 нарушает права и законные интересы налогоплательщика, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным в части пени в размере 6 758 433 руб. 18 коп.

Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, отказал в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 названного Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым этого пункта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 14 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты

Исходя из системного толкования положений подпункта 1 пункта 1 статьи 162, пункта 4 статьи 166, пункта 1 статьи 167 НК РФ, для целей исчисления НДС авансовыми платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателей товаров в налоговые периоды, предшествующие периоду, в котором осуществлена реализация этих товаров.

В случае получения налогоплательщиком предоплаты исчислить и уплатить в бюджет НДС он должен в том налоговом периоде, когда была получена предоплата. При этом суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка этих товаров (работ, услуг).

Применительно к обстоятельствам данного дела, налоговая база определяется в том налоговом периоде, когда НДС с авансов исчислен и уплачен.

В отношении ООО "ТД "Деликат" была проведена выездная налоговая проверка за 2011 год. В ходе проверки было установлено, что общество не исчисляло НДС с авансов, полученных от ООО "Птицефабрика "Мурманская" в рамках исполнения договора поставки N 02-15/05 от 05.08.2010 в налоговых декларациях по НДС за налоговые периоды 2011 года.

Согласившись с выводами налогового органа, общество 13.12.2013 представило уточненные налоговые декларации по НДС за 1,3,4 кварталы 2011 года, в которых исчислило данную сумму НДС с полученных авансов к уплате, а также подало заявления о зачете.

Таким образом, до 13.12.2013 ООО "ТД "Деликат" не исчисляло и не уплатило НДС с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

ООО "ТД "Деликат", представив 13.12.2013 уточненные налоговые декларации по НДС за 1, 3, 4 кварталы 2011 года к доплате, в которых впервые исчислило сумму НДС с полученных авансов от ООО "Птицефабрика "Мурманская" в рамках исполнения договора поставки N 02-15/05 от 05.08.2010, фактически подтвердило факт занижения налогооблагаемой базы по НДС на суммы поступивших авансовых платежей, в том числе, и по которым в указанных налоговых периодах отсутствовал факт отгрузки.

Представление налогоплательщиком после проведения выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций с отражением сумм НДС, подлежащих уплате с сумм предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подтверждает, что ранее, при отгрузке товаров данные суммы авансового НДС в соответствии с требованиями п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 167 НК РФ не исчислялись и в бюджет не уплачивались, а были фактически исчислены и уплачены путем зачета лишь в момент представления уточненных налоговых деклараций - 13.12.2013.

Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области в адрес ООО "Торговый Дом "Деликат" было выставлено требование N 8 от 10.01.2014, которым обществу было предложено уплатить пени по НДС в сумме 9 635 526,77 рублей.

Налоговым органом произведено начисление пени за период между возникновением обязанности по включению в налоговую базу полученных авансов (1, 3, 4 кварталы 2011 года) до даты подачи уточненных налоговых деклараций, в которых заявлено право на их вычет (13.12.2013) и подано заявление о зачете (уплате).

Сумма пени начислялась на разницу между размером подлежащего к доплате в бюджет (неуплаченного фактически) НДС за один налоговый период и суммой НДС, подлежащей возмещению из бюджета, за последующий налоговый период.

Довод ООО "ТД "Деликат" о том, что Общество в момент реализации товаров самостоятельно отразило суммы реализации с поступивших авансов в первоначальных декларациях и с неё исчислило НДС оценен судом первой инстанции.

Сумма выручки, с которой исчислялся НДС в уточненных декларациях, не изменилась по сравнению с первоначальной суммой выручки, указанной налогоплательщиком.

Тождественность сумм НДС, отраженных в строке 020 в первоначальных и уточненных налоговых декларациях от 13.12.2013 и отражение всей суммы авансов по строке 070, указывает на то, что НДС с выручки не включает в себя сумму НДС, подлежащую исчислению с полученных авансов.

Если бы НДС с авансов был уплачен обществом при отгрузке товаров, а причиной подачи уточненных налоговых деклараций являлось лишь приведение в соответствие данных, подлежащих в них отражению по итогам выездной налоговой проверки, то сумма НДС с выручки в уточненных налоговых декларациях по строке 020 уменьшилась бы на сумму НДС с авансов, так как они подлежат отражению конкретно в строке 070.

Данные о суммах выручки, авансовых платежах и суммах НДС, подлежащих уплате и возмещению по первоначальным и уточненным налоговым декларациям, представленным 13.12.2013 заявителем, исходя из данных, отраженных налогоплательщиком самостоятельно в налоговых декларациях, оформлены налоговым органом в таблице и приложены о отзыву на апелляционную жалобу.

Таким образом, ввиду того, что НДС с авансов до 13.12.2013 не исчислялся и не уплачивался налогоплательщиком, налоговый орган правомерно начислил пени за неуплату налога в установленные сроки, начиная с даты неуплаты НДС в установленные сроки по дату представления уточненных налоговых деклараций, в которых сумма налога заявлена к возмещению из бюджета, то есть по 13.12.2013.

Общество реализовало свое право на указанные вычеты путем подачи уточненных налоговых деклараций за 2 квартал 2011 и 1, 2 кварталы 2012 года.

Соответственно, до подачи уточненных деклараций 13.12.2013 налогоплательщик своим правом на возмещение сумм НДС из бюджета в указанных периодах не воспользовалось. В разделе суммы налога к уплате отразило следующие суммы НДС:

- за 1 квартал 2011 года 75 901 руб.;

- за 3 квартал 2011 года 335 956 руб.;

- за 4 квартал 2011 года 498 616 руб.

В то время как в уточненных налоговых декларациях по НДС от 13.12.2013, представленных после вынесения акта по выездной налоговой проверке, соответствующие суммы налога увеличились:

- за 1 квартал 2011 года на 24 839 132 руб.;

- за 3 квартал 2011 года на 8 682 215 руб.;

- за 4 квартал 2011 года на 8 366 266 руб.

Пунктом 1 статьи 52 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В пункте 1 статьи 81 НК РФ указано, что при обнаружении налогоплательщиком в поданных им налоговых декларациях ошибок, не приводящих к занижению сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в соответствующие налоговые декларации.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 названного Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 названного Кодекса.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении Президиума от 26.04.2011 N 23/11, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении условий, установленных в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

В данном случае налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в размере, превышающем суммы, заявленные в налоговых декларациях за спорные периоды, Обществом задекларированы только в уточненных налоговых декларациях, представленных в Инспекцию 13.12.2013.

Одновременно заявитель обратился в налоговый орган с заявлениями о зачете суммы налога 42 798 086 руб., подлежащей возмещению в счет уплаты налога по уточненным декларациям.

Заявленные Обществом к налоговому вычету суммы НДС, подлежащие возмещению из бюджета в декларациях за 2 квартал 2011 года и 1, 2 кварталы 2012 года, могли быть зачтены Инспекцией лишь по результатам проведения камеральной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по налоговым вычетам, срок проведения которых согласно статье 88 НК РФ составляет три месяца со дня представления деклараций.

После проведения камеральной проверки уточненных деклараций Общества по НДС за 2 квартал 2011 года и 1, 2 кварталы 2012 года Инспекцией вынесены решения о возмещении из бюджета НДС - N 6 от 25.02.2014 (за 2 квартал 2011 года), N 8 от 13.03.2014 (за 1 квартал 2012 года), N 9 от 13.03.2014 (за 2 квартал 2012 года).

До даты вынесения указанных решений сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, не уменьшает недоимку по налогу, отраженную на лицевом счете плательщика.

Согласно данных карточки расчетов с бюджетом ООО "ТД "Деликат" за период с 01.04.2011 по 10.01.2014 (дата выставления оспариваемого требования) общая сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком в бюджет, составила 4 352 327 руб. В то время как, согласно уточненных налоговых деклараций за 1, 3, 4 кварталы 2011 года Общество исчислило к уплате в бюджет НДС с авансов на общую сумму в размере 42 798 086 руб.

Соответственно, до даты представления уточненных налоговых деклараций (13.12.2013) НДС в заявленных налогоплательщиком суммах фактически не был ни исчислен Обществом к уплате в бюджет, ни уплачен в бюджет.

Доводы заявителя о необходимости зачетов НДС суммами, заявленными в уточненных декларациях к возмещению за периоды, соответствующие представленным уточненным налоговым декларация, не соответствуют установленному статьей 176 НК РФ порядку возмещения налога.

Ссылки подателя жалобы на решение Арбитражного суда Ярославской области от 02.07.2014 по делу N А82-8560/2013, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24.01.2014 по делу N А40-69938/2012 и постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа по делу N А56-49359/2011 не могут быть учтены при рассмотрении данного дела.

До представления уточненных деклараций от 13.12.2013 НДС с авансов не исчислялся и не уплачивался Обществом, также не исчислялся и не уплачивался НДС с отгрузки в размере 42 798 086 руб.

Представленные ООО "ТД "Деликат" в материалы дела книги покупок и книги продаж не подтверждают факт уплаты налога.

ООО "ТД "Деликат" одновременно с представлением уточненных налоговых деклараций за 2 квартал 2011 года и 1, 2 кварталы 2012 года, в которых НДС фактически заявлен к возмещению из бюджета (периоды в которых по мнению налогоплательщика фактически произошла уплата НДС с отгрузки) в Инспекцию направлены заявления о проведении зачета по декларациям за 1, 3, 4 кварталы 2011 года в счет сумм налога, исчисленного к уплате в уточненных декларациях. ООО "ТД Деликат" оплату в более поздние налоговые периоды фактически самостоятельно не произвел, а 13.12.2013 воспользовался своим правом на возмещение путем подачи (13.12.2013) заявлений о проведении зачета в счет погашения недоимки возникшей по срокам уплаты НДС за 1, 3 и 4 кварталы 2011 года.

Обществом уплата налога по уточенным налоговым декларациям за 1, 3 и 4 кварталы 2011 года фактически не произведена, а была зачтена налогоплательщику путем зачета, за счет образовавшейся в результате возмещения по налоговым декларациям по НДС за 2 квартал 2011 года и 1, 2 кварталы 2012 года переплаты, что подтверждается материалами дела и не опровергнуто ООО "ТД "Деликат".

Таким образом, налог считается уплаченным на момент принятия решения о зачете, а не на более раннюю дату.

Следовательно, до того момента, пока сумма НДС с авансов не была налогоплательщиком исчислена и принята к вычету, за обществом продолжала числиться недоимка по данному налогу, уплаченная только 13.12.2013 путем проведения зачета.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что 13.12.2013 ООО "ТД Деликат" свою обязанность по исчислению и уплате НДС с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров не исполняло, начисление пени за спорный период правомерно.

При таких обстоятельствах апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 22.07.2014 по делу N А42-769/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

М.В. Будылева Н.О. Третьякова