Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 декабря 2014 г. N 12АП-11015/14

г. Саратов

03 декабря 2014 г.

Дело N А12-19630/2014

Резолютивная часть постановления объявлена "26" ноября 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен "03" декабря 2014 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Цуцковой М.Г.,

судей Кузьмичева С.А., Смирникова А.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Калинкиной К.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу кредитного потребительского кооператива "Честь"

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 17 сентября 2014 года по делу N А12-19630/2014 (судья Пильник С.Г.)

по заявлению кредитного потребительского кооператива "Честь" (403882, Волгоградская область, г. Камышин, ул. Пролетарская, 38, ИНН 3436105776, ОГРН 1023404961271)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области (403874, Волгоградская область, г. Камышин, ул. Короленко, д. 18, ОГРН 1043400645012, ИНН 3436014977)

о признании недействительным ненормативного акта в части,

при участии в судебном заседании представителей: кредитного потребительского кооператива "Честь" Дуплев С.В., действующий по доверенности от 21.05.2014 N 34, Юдин А.В., действующий по доверенности от 21.05.2014 N 33; Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N3 по Волгоградской области Цибизов В.В., действующий по доверенности от 01.07.2014, Морозова М.В., действующая по доверенности от 09.01.2014, Мандриков А.В., действующий по доверенности от 09.01.2014.

УСТАНОВИЛ:

Кредитный потребительский кооператив "Честь" (далее - КПК "Честь", потребительский кооператив, заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области (далее - налоговый орган, инспекция) в котором с учётом уточнения просит признать недействительным решение инспекции от 30.12.2013 N 09-13/7834 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части нарушения НК по статьям 13, 252, 283, п.1 ст.286, исчисления суммы налога на прибыль за 2010 год к доплате в размере 774 900 руб. и отказа заявленного убытка за 2010 год в сумме 39 080 130 руб.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 17 сентября 2014 года по делу N А12-19630/2014 в удовлетворении требований КПК "Честь" отказано.

Не согласившись с принятым решением, КПК "Честь" обратился в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Иных письменных отзывов в порядке статьи 262 АПК РФ на апелляционную жалобу не представлено.

В судебном заседании представители поддержали позицию по делу.

Законность и обоснованность принятого решения проверена арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке ст.ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении апелляционной жалобы установлены следующие обстоятельства.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области проведена камеральная налоговая проверка уточнённой налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год представленной КПК "Честь" 23.07.2013, в ходе которой установлено, занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ввиду увеличения произведенных расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

По представленной налогоплательщиком 23.07.2013 уточнённой налоговой декларации (корректировка 5) по налогу на прибыль организации за 2010 год доходы от реализации составили 5 208 000 руб., внереализационные доходы - 98 672 860 руб., расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации - 47 294 552 руб., внереализационные расходы - 97 731 438 руб., убытки (стр.360 приложения N 3) 2 065 000 руб. Итого убыток по названной уточненной налоговой декларации за 2010 год составил 39 080 130 руб.

Результаты проверки отражены в акте камеральной налоговой проверки N 09-13/32398 от 07.11.2013.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, акта проверки N 09-13/32398 от 07.11.2013, возражений налогоплательщика, инспекцией 30.12.2013 вынесено решение N 09-13/7834 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым потребительскому кооперативу предложено исчислить сумму налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 774 900 руб., кроме того налогоплательщику отказано в неправомерном заявлении убытка за 2010 год в сумме 39 080 130 руб.

Не согласившись с решением инспекции, КПК "Честь" обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - УФНС по Волгоградской области, Управление).

Решением УФНС по Волгоградской области от 06.03.2014 N 100 решение МИФНС N 3 по Волгоградской области N 09-13/7834 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения утверждено.

КПК "Честь" обжаловало решение МИФНС N 3 по Волгоградской области N 09-13/7834 от 30.12.2013 в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу, что основания для уменьшения полученного КПК "Честь" в спорном периоде внереализационного дохода на сумму общехозяйственных расходов у налогового органа при проведении проверки отсутствовали.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыв на апелляционную жалобу, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

Статья 247 НК РФ предусматривает, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в целях главы 25 признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой (пункт 1 статьи 247 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направленности деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Положениями п. 2 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются, в частности, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

К таким целевым поступлениям, в частности, относятся взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, и иные доходы, поименованные в п. 2 ст. 251 НК РФ.

При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Как установлено в ходе проверки представленной налогоплательщиком 23.07.2013 уточнённой налоговой декларации (корректировка 5) по налогу на прибыль организации за 2010 год доходы от реализации составили 5 208 000 руб., внереализационные доходы - 98 672 860 руб., расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации - 47 294 552 руб., внереализационные расходы - 97 731 438 руб., убытки (стр.360 приложения N 3) 2 065 000 руб. Итого убыток по названной уточненной налоговой декларации за 2010 год составил 39 080 130 руб.

Рассматриваемая уточненная налоговая декларация с заявленной суммой убытка предоставлена КПК "Честь" после проведения выездной налоговой проверки за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.

Выездная налоговая проверка проводилась с учетом данных отраженных в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год (корректировка 2) представленной 19.10.2011, согласно которой доходы от реализации 5 208 000 руб., внереализационные доходы 98 672 860 руб., расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации 6 066 220 руб., внереализационные расходы 96 005 145 руб., убытки (стр.360 приложения N 3) 2 065 000 руб. Итого прибыль составила 3 874 495 руб.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки, налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.03.2012 N 12-41/22, согласно которому, установлена неполная уплата налогоплательщиком налога на прибыль за 2010 год в сумме 5 981 249 руб., связанная с занижением налоговой базы по налогу на прибыль в связи с не включением КПК "Честь" в состав внереализационных доходов процентов по договорам займа, которые получены налогоплательщиком в виде членских взносов заемщиков за 2010 год в размере 29 906 249 руб.

Все задекларированные в проверяемом периоде расходы налогоплательщика приняты налоговым органом, несоответствия по расходам отраженным в декларации с фактически произведенными расходами за 2010 год в ходе проверки установлено не было.

06.05.2013 налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация за 2010 год (корректировка 3), по которой убыток составил 13 282 296 руб.

13.06.2013 заявителем представлена уточненная налоговая декларация за 2010 год (корректировка 4) не повлекшая изменения в сторону уменьшения либо увеличения суммы убытка заявленной в предыдущей уточненной декларации (корректировка 3).

12.07.2013 КПК "Честь" по запрашиваемым статьям расходов представлены налоговые регистры.

23.07.2013 налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация за 2010 год (корректировка 5) по которой убыток за 2010 год составил 39 080 130 руб.

06.08.2013 потребительский кооператив письменно пояснил, что увеличение убытка произошло в связи с тем, что в предыдущей уточненной декларации (корректировка 4) отражен доход, выявленный налоговой инспекцией в ходе выездной налоговой проверки.

19.11.2013 после окончания камеральной налоговой проверки (проверка окончена 23.10.2013) и вручения акта камеральной налоговой проверки от 07.11.2013 N 09-13/32398 налогоплательщик представил в инспекцию копии первичных документов.

По предоставленным потребительским кооперативом налоговым регистрам за 2010 год, инспекцией установлено увеличение расходов относительно уточненной декларации (корректировка 2) на 42 954 600 руб.

В соответствии с п.п.16 п.3 ст.1 Федерального закона от 18.07.2009 N 190-ФЗ "О кредитной кооперации", а также Уставом Кооператива предусмотрено создание резервного фонда для покрытия убытков и непредвиденных расходов кредитного кооператива, который формируется из части доходов кредитного кооператива.

Пунктом 3 статьи 26 Федеральный закон от 18.07.2009 N 190-ФЗ "О кредитной кооперации" (далее - Федеральный закон от 18.07.2009 N 190-ФЗ) установлено, что убытки кредитного кооператива, понесенные им в течение финансового года, могут покрываться за счет средств резервного фонда. Убытки кредитного кооператива, образовавшиеся по итогам финансового года, покрываются за счет дополнительных взносов членов кредитного кооператива (пайщиков).

Как указано в Законе N 190-ФЗ, резервный фонд, формируется за счет взносов членов кооператива, которые в свою очередь, признаются целевыми поступлениями, не учитываемыми в налогооблагаемых доходах согласно пункту 2 статьи 251 Кодекса.

Затраты кооператива на создание резервного фонда являются затратами на ведение уставной деятельности и, таким образом, относятся к целевым отчислениям на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ.

Если затраты кооператива на создание резервного фонда осуществляются за счет целевых поступлений, не участвующих в формировании налоговой базы, то они не могут быть учтены в расходах, уменьшающих налоговую базу на основании п. 34 ст. 270 НК РФ.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 24.11.2005 N 412-О, положения пункта 2 статьи 251 и подпункта 34 статьи 270 НК РФ устанавливают виды целевых поступлений (отчислений), не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций как в виде дохода, так и, соответственно, в виде расхода.

Затраты на создание той части резервного фонда, которая формируется из доходов кредитного кооператива, учитываются в расходах при определении налоговой базы (пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно данным главной книги за 2010 год по счету 82-02 "резервный фонд" на конец 2010 составлял 39 311 243 руб. 15 коп. Исходя из представленной во время выездной налоговой проверки в 2013 году (проверяемый период 2011 год) главной книги сальдо (остаток) резервного фонда на начало 2011 года составлял также 39 311 243 руб. 15 коп. (счет 82.01 "Формирование резервного фонда" - 20 311 243 руб. 15 коп. и счет 82.02 "Использование резервного фонда" - 19 000 000 руб.).

В 2011 году резервный фонд увеличился до 52 727 041 руб. 87 коп.

В соответствии с Уставом Кооператива его члены обязаны вносить паевые, дополнительные и иные обязательные взносы, которые в силу пункта 2 статьи 251 НК РФ, в том числе, образуют поступления на цели организационной и административной деятельности данной организации.

Согласно приказа об учетной политике КПК "Честь" предусмотрен учет целевого финансирования, который отражается на счете 86 "Целевое финансирование". Все расходы, осуществляемые организацией в процессе реализации уставной некоммерческой деятельности и предусмотренные сметой, собираются на синтетическом счете 26 "Общехозяйственные расходы" с дальнейшим отнесением на счет 86 "Целевое финансирование".

Общехозяйственные расходы Кооператива, связанные с его организационной и административной деятельностью, должны покрываться за счет целевых поступлений, то есть паевых, дополнительных и иных обязательных взносов, на основании данных раздельного учета и не могут оказывать влияние на уменьшение налогооблагаемой прибыли в силу прямого указания пункта 34 статьи 270 НК РФ.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией допрошен главный бухгалтер КПК "Честь" Рамазанова Н.И., которая пояснила, что дополнительные взносы с членов кредитного кооператива (пайщиков) не взимались, что соответствует материалам проверки, представленным налогоплательщиком.

Представители налогоплательщика в суде первой инстанции, также подтвердили, что дополнительные расходы не взимались. Кроме того, за 2010 год у КПК "Честь" убытка не было, но для налогообложения, согласно уточнённой декларации убыток составил 39 080 130 руб.

По окончании финансового года чистая прибыль от предпринимательской деятельности и прочих операций должна быть распределена (направлена на обеспечение уставной некоммерческой деятельности) по решению общего собрания членов (учредителей) кооператива в соответствии с ее уставом и правилами, а также утверждаемой на следующий год сметой. Потребительские кооперативы имеют право распределять полученную прибыль на выплату дивидендов и (или) кооперативных выплат.

В случае получения потребительским кооперативом убытка он должен быть покрыт за счет источника, определенного в решении уполномоченного органа кооператива. Такими источниками могут быть дополнительные взносы членов (учредителей) НКО, нераспределенная прибыль прошлых лет, резервный и иные фонды.

Согласно утвержденной общим собранием уполномоченных КПК "Честь" 02.04.2010 смете фактического исполнения, Кооперативом в 2010 году осуществлены расходы на пополнение резервного фонда в размере 23286,9 тыс. руб. При этом, согласно данной смете дополнительные взносы с членов кредитного кооператива (пайщиков) не взимались.

Согласно учетной политике в целях бухгалтерского учета и налогообложения на 2010 год (утверждена приказом директора от 25.12.2009 N 175а) организация для ведения уставной деятельности и в соответствии со сметой доходов и расходов формирует резервный фонд на покрытие убытков и страховой фонд.

Таким образом, КПК "Честь" данный фонд был сформирован на основании положений Федерального закона от 18.07.2009 N 190-ФЗ "О кредитной кооперации" и был закреплен внутренними нормативными документами кооператива, утвержденными собранием пайщиков (уполномоченными, представителями).

Вместе с тем, заявляя по итогам 2010 года убытки в размере 39080130 руб., налогоплательщик не учёл наличие на 31.12.2010 средств резервного фонда достаточных для покрытия убытков и которые должны быть израсходованы, так как затраты на его формирование осуществлялись в соответствии со ст. 252 НК РФ и статьями 1, 26 Федерального закона от 18.07.2009 N 190-ФЗ "О кредитной кооперации".

Учитывая наличие на 31.12.2010 средств резервного фонда, данные о наличии заявленного по декларации убытка в размере 39 080 130 рублей являются необоснованными и документально не подтвержденными.

Принимая во внимание изложенное, основания для уменьшения полученного Кооперативом в проверяемых периодах внереализационного дохода на сумму общехозяйственных расходов у налогового органа при проведении проверки отсутствовали, в связи с чем суды обоснованно отказал в удовлетворении соответствующих требований налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции полагает верным вывод суда первой инстанции о том, что не может являться основанием для признание недействительным оспариваемого ненормативного акта то, что инспекцией не были исследованы в рамках камеральной проверки, представленные после её окончания первичные документы.

Названные документы исследовались в рамках выездной налоговой проверки, проводимой в отношении КПК "Честь" за период с 01.01.2011 по 31.12.2011, решение по результатам которой принято 02.12.2013 до принятия оспариваемого решения.

Выводы по результатам выездной налоговой проверки в части заявленного убытка за 2010 год не противоречат выводам оспариваемой камеральной проверки, изложенным в решении от 30.12.2013 N 09-13/7834 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Кроме того, уточненная налоговая декларация (корректировка N 5) по налогу на прибыль организации за 2010 год представлена налогоплательщиком после проведения выездной налоговой проверки за указанный налоговый период и принятия решения по ее результатам. При этом в ходе выездной налоговой проверки проверялся в том числе вопрос о формировании налоговой базы по деятельности потребительского кооператива, однако факт получения КПК "Честь" убытка в размере, заявленном в уточненной декларации, установлен не был.

Доводы Кооператива о том, что у налогового органа не было оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности являются несостоятельными, поскольку к налоговой ответственности КПК "Честь, согласно решению инспекции от 30.12.2013 N 09-13/7834 не привлекалось, в связи с тем, что в действиях налогоплательщика не усматривалось состава налогового правонарушения предусмотренного п. 1 статьи 122 НК РФ, так как на лицевых счетах по сроку уплаты на 28.03.2011 на момент представления уточненной налоговой декларации 06.05.2013 и на дату вынесения решения имеется переплата превышающая сумму доначисленного налога.

Учитывая изложенное, апелляционная инстанция также не находит правовых оснований для удовлетворения апелляционной жалобы заявителя.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, доводы сторон были всесторонне и полно исследованы арбитражным судом, и им была дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ надлежащая правовая оценка.

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела, и оснований для их переоценки апелляционная инстанция не имеет; нарушений норм материального и процессуального права не установлено; оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ для отмены решения, а также для принятия доводов апелляционных жалоб, судом апелляционной инстанции не установлено.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы Кооператива в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины в сумме 1000 рублей подлежат отнесению на подателя апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 17 сентября 2014 года по делу N А12-19630/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

М.Г. Цуцкова

Судьи

С.А. Кузьмичев А.В. Смирников