Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 декабря 2014 г. N 09АП-47101/14

г. Москва

04 декабря 2014 г.

Дело N А40-30105/14

Резолютивная часть постановления объявлена "27" ноября 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "04" декабря 2014 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей Н.О. Окуловой, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Щетининым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.09.2014 по делу N А40-30105/14, принятое судьей О.Ю. Суставовой по заявлению ОАО "Навигационно-информационные системы" (ОГРН 1077762310614; 127083, г. Москва, ул. Восьмого марта, д. 10, стр. 1) к Инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Москве (ОГРН 104771308238; 105064, г. Москва, ул. Земляной Вал, д. 9) о признании недействительным решения в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Жданова О.Б. по дов. N 111/14 от 11.07.2014,Гарашкина Л.В. по дов. N 112/14 от 11.07.2014, Розинский П.Б. по дов. N 109/14 от 11.07.20145, Богданова Е.В. по дов. N 110/14 от 11.07.2014

от заинтересованного лица - Мелихов Л.М. по дов. N 05-12/37300 от 01.10.2014

УСТАНОВИЛ:

Решением от 03.09.2014 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявленные Открытым акционерным обществом "Навигационно-информационные системы" требование удовлетворить в полном объеме. Признано недействительным, решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Москве от 21.11.2013 N 1041 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 42 160 036 руб., начисления пеней в сумме 5 010 532 руб., применения штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 10 297 951 руб. В связи с принятием судом первой инстанции отказа заявителя от части требования прекращено производство по делу в части требования о признании недействительным требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафных санкций N 206 по состоянию на 14.02.2014 в части налога на добавленную стоимость в размере 42 160 036 руб., пеней в сумме 5 010 532 руб., штрафа в сумме 10 297 951 руб. Инспекция Федеральной налоговой службы N 13 по г. Москве не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Открытым акционерным обществом "Навигационно-информационные системы" требований по доводам, изложенным в апелляционной желобе. В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель заявителя полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы N 13 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка Открытого акционерного общества "Навигационно-информационные системы" (далее - ОАО "НИС", Заявитель, Общество) за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, результаты которой оформлены актом N 748 от 30.09.2013. С учетом возражений Заявителя на результаты выездной налоговой проверки, Инспекцией вынесено Решение от 21.11.2013 N 1041 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Указанным решением Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123, пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 10 387 866 руб.; за неуплату налога на добавленную стоимость в результате неправомерного принятия сумм налога к вычету и неправомерного не восстановления налога в размере 10 382 139 руб., Обществу начислены пени в размере 5 342 210 руб.; предложено уплатить: недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 102 247 руб.; недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 42 832 623 руб.; налог на добавленную стоимость, подлежащий удержанию и перечислению в качестве налогового агента в сумме 571 175 руб.; неудержанный налог на доходы физических лиц в сумме 27 501 руб. Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 10.02.2014 N 21-19/111687@ оспариваемое решение Инспекции оставлено без изменения. Заявитель обжалует решение Инспекции от 21.11.2013 г. N 1041 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 42 160 036 руб., начисления пеней в сумме 5 010 532 руб., применения штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 10 297 951 руб. Основанием для вынесения решение Инспекции в оспариваемой части послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО "НИС" не восстановило суммы налога на добавленную стоимость в размере 52 227 833,00 руб. в 4 квартале 2011 года, принятые к вычету при оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок (работ, услуг), после фактического оказания работ и получения соответствующих документов от поставщика (счета-фактуры). По мнению суда апелляционной инстанции данный вывод налогового органа является необоснованным по следующим основаниям.

Налоговому кодексу Российской Федерации в 2011 году между Заявителем и ООО "М2М телематика" (далее - Подрядчик) был заключен Договор N 473/11 от 07.06.2011 на выполнение работ по созданию интегрированной автоматизированной навигационной системы диспетчерского управления и обеспечения безопасности перевозок наземным городским пассажирским транспортом в городе Москве (АСДУ-НГПТ) в рамках 1 этапа создания интеллектуальной транспортной системы города Москвы (далее -Договор N 473/11) ("т. 9, л.д. 1-14). В соответствии с пунктом 2.1 Договора N 473/11 стоимость работ составляла 1380 000 000 руб. (в том числе НДС 18% - 189 341 619 руб.), из которых 1 319 749 656, 40 руб. приходилось на авансовые платежи. Исполняя условия упомянутого договора Заявитель в период с 08.06.2011 по 28.10.2011 в адрес Подрядчика перечислил авансовые платежи в общей сумме 1 234 749 656, 40 руб. Однако Заявителем в 3 квартале 2011 года и 4 квартале 2011 года от Подрядчика были получены счета-фактуры только на сумму уплаченных авансов в размере 342 382 464 руб. с выделенным НДС в размере 52 227 833, 28 руб. В этой связи Заявитель в 3 и 4 кварталах 2011 года предъявил к вычету не всю сумму НДС, которую мог бы заявить исходя из размера авансового платежа, а только в части, которой им были получены от Подрядчика счета-фактуры, а именно - 52 227 833, 28 руб.

В 4 квартале 2011 года Заявитель на основании Актов сдачи-приемки принял часть выполненных Подрядчиком работ на общую сумму 690 971 488 руб., произведя при этом последовательный зачет ранее выплаченных авансовых платежей (т. 6 л.д. 47-48). На указанную сумму принятых в 4 квартале 2011 года работ приходились первые по времени уплаты авансовые платежи, перечисленные Подрядчику с 08.06.2011 по 29.08.2011 (платежные поручения - т. 5, л.д. 7-21). Приняв результаты выполненных работ в размере 690 971488 руб., Заявитель восстановил в 4 квартале 2011 года к уплате в бюджет НДС, приходящийся на сумму принятых работ только в той части, в которой ранее НДС был предъявлен к вычету с уплаченных авансов на основании счетов-фактур N А3697 от 09.08.2011, N А3645 от 15.08.2011, N А3641 от 16.08.2011, N А3302 от 23.08.2011 в размере 10 067 797 руб. (копия уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал года (корректировка N5) - т. 5, л.д. 107-106). Восстановление к уплате в бюджет оставшейся части НДС, ранее принятого к вычету в 3 и 4 кварталах 2011 года, в размере 42 160 036 руб. (52 227 833 руб. - 10 067 797 руб.) осуществлялось Заявителем по мере выполнения и сдачи работ- в бюджет в 4 квартале 2012 года, а также в связи с расторжением Договора N 473/11 в 1 квартале 2013 года. Однако Инспекция по результатам выездной налоговой проверки пришла к выводу о том, что Заявитель обязан был в 4 квартале 2011 года восстановить весь НДС в сумме 52 227 833, 28 руб., принятый к вычету с авансовых платежей в 3 и 4 кварталах 2011 года, несмотря на то, что сумма НДС в размере 42 160 036 руб. не относилась к авансам, которые засчитываются в счет стоимости работ, принятых Заявителем от Подрядчика в 4 квартале 2011 года, что послужило основанием для доначисления Заявителю налогов, начисления пени и привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ. Всего в соответствии с Решением от 21.11.2013 N 1041 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение ИФНС):

1) Заявитель привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в общем размере 10 382 139 руб.;

2) Заявитель привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 HK РФ в виде штрафа в общем размере 5 727 руб.;

3) Заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 102 247 руб.;

4) Заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 42 832 623 руб.;

5) Заявителю предложено уплатить НДС, подлежащий удержанию и перечислению в качестве налогового агента, в сумме 571 175 руб.;

6) Заявителю предложено уплатить неудержанный налог на доходы физических лиц в сумме 27 501 Руб.;

7) Заявителю начислена пеня за неполную (несвоевременную) уплату (неудержание) налогов по состоянию на 21.11.2013 в общем размере 5 342 210 руб.

Незаконность доначисления НДС за 4 кв. 2011 года в размере 42 160 036 руб. подтверждается следующими обстоятельствами.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 HK РФ суммы налога, принятые к вычету в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению налогоплательщиком в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ.

В данном случае Инспекция настаивает на том, что в нарушение указанных норм Кодекса, Заявителем не были восстановлены суммы НДС, входящие в авансовые платежи по договору N 473/11 от 07.06.2011. Данный вывод Инспекции противоречит фактическим обстоятельствам дела и представленным в материалы дела доказательствам (т. 4, л.д. 58, 59, 130, 131). Кроме того, на момент проведения выездной налоговой проверки Заявителем указанная сумма НДС была восстановлена, задекларирована и уплачена в бюджет в полном объеме. В частности, сумма НДС в размере 3 325 245, 10 руб. была восстановлена Заявителем в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 года (стр. 090 раздела 3 корректировочной декларации N 1, представленной в Инспекцию 29.01.2013 года - т. 10 л. д. 28). В подтверждение этого Заявитель предоставлял в материалы дела книгу продаж и дополнительный лист к книге продаж к данной декларации с выделенными суммами восстановленного НДС, относящимися к спорным вычетам (т. 10, л. д. 31-44), а также выписку из книги продаж, наглядно демонстрирующую общую сумму восстановленного НДС и конкретно суммы 3 525 245, 10 руб., относящейся к спорным вычетам (т. 10. л. д. 45). Из выписок видно, что сумма восстановленного НДС, отраженная по стр. 090 Раздела 3 декларации, в размере 19 829 728 руб., полностью учтена в книге продаж, в том числе восстановлены и вычеты по счетам фактурам N 3883 от 13.10.2011 и N 3884 от 24.10.2011 на обитую сумму 3 525 245 руб. В корректировочной декларации N 2 (представлена в Инспекцию 22.03.2013 г. - т. 10, л.д.. 46-49). сумма восстановленного НДС не изменилась (19 829 728 руб.), что свидетельствует об отсутствии корректировки в этой части. Сумма НДС в размере 48 702 588,39 руб. была восстановлена Заявителем в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2013 года (стр. 090 раздела 3 первоначальной декларации, представленной в Инспекцию 22.04.2013 года - т. 10, л. д. 51). В подтверждение этого Заявитель представил в материалы дела книгу продаж к данной декларации с выделенными суммами восстановленного НДС, относящимися к спорным вычетам (т. 10, л. д. 53-54), а также выписку из книги продаж с выбранными счетами-фактурами, в отношении которых восстановлена сумма НДС в размере 48 702 588,39 руб., относящаяся к спорным вычетам (т. 10, л. д. 55). Из выписок видно, что сумма восстановленного НДС, отраженная по стр. 090 Раздела 3 декларации, в размере 48 702 588,39 руб., полностью отражена в книге продаж.

Заявитель также предоставил в материалы дела таблицу соотношения записей в книгах покупок по принятому к вычету НДС при осуществлении авансовых платежей в адрес Подрядчика по Договору N 473/11 за 3 и 4 кварталы 2011 года с записями книг продаж в отношении восстановления сумм НДС за 4 квартал 2012 года и 1 квартал 2013 года (т. 10, л. д. 56). Все эти данные подтверждают восстановление спорной суммы НДС по тем счетам-фактурам, в отношении которых Инспекция предъявила претензии. Принятый к вычету НДС в сумме 52 227 833 руб. был отражен Заявителем в налоговых декларациях за 4 квартал 2012 года (в сумме 3 525 245 руб.), 1 квартал 2013 года (в сумме 48 702 588,39 руб.) в качестве восстановленного к уплате в бюджет (3 525 245+48 702 588 = 52 227 833). На момент начала проведения выездной налоговой проверки Заявитель полностью исполнил налоговые обязательства по восстановлению НДС.

Вместе с тем, соглашаясь по результатам выездной налоговой проверки с позицией Проверяющих в части необходимости восстановления в бюджет НДС именно в 4 квартале гон года, но только в сумме 10 067 796,61 руб., Заявитель вместе с возражениями на акт проверки представил в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал гон года с отражением НДС в указанной сумме к восстановлению (уточненная декларация по НДС N 5 за 4 квартал 2011 года (представлена в налоговый орган 06.11.2013) (т. 5, л.д. 105-117). В этой декларации сумма исчисленного налога (сумма стр. 120 раздела 3 060 разделов 2) составляет 341 018 265 руб., что соответствует данным книги продаж с учетом дополнительного листа к книге продаж N 2 (т. 5 л.д. 118), в котором отражены суммы восстановленного НДС (10 067 797 руб.). Одновременно Заявитель представил уточненные налоговые декларации за 4 квартал 2012 года (номер корректировки 3, т. 5, л.д. 119-125) и за 1 квартал 2013 года (номер корректировки 1, т. 5, л.д. 127-132), в которых уменьшены суммы НДС, включенные в качестве восстановленных в налоговую декларацию за 4 квартал 2011 года. Из дополнительных листов к книгам продаж по этим декларациям (т. 5, л.д. 126 и т. 5, л.д. 133) видно, что уменьшение восстановленных ранее сумм произведено на ту сумму, на которую за 4 квартал 2011 года восстановление увеличено.

Таким образом, после исправления ошибки в части несвоевременного восстановления НДС при принятии к учету работ на сумму 690 971488 руб. в 4 квартале 2011 года Заявителем восстановлено к уплате в бюджет 10 067 797 руб. по счетам-фактурам:

- N А3697 от 09.08.2011 по авансу, уплаченному 09.08.2011 на сумму 30 000 000 руб., (т. 5 л. д. 3),

- N А3645 от 15-08.2011 по авансу, уплаченному 15.08.2011 на сумму 21 200 000 руб. (т.5 л. д. 4),

- N А3641 от 16.o8.2011 по авансу, уплаченному 16.08.2011 на сумму 10 800 000 руб. (т. 5 л. д. 5),

- N А3302 от 23.08.2011 по авансу, уплаченному 23.08.2011 на сумму 4 000 000 руб. (т. 5 л. д. 6).

Как видно из представленной в материалы дела таблицы "Соотношение произведенной предоплаты с Актами приема передачи работ за 4 квартал 2011 года" (т. 9 л.д. 143) Заявитель предъявлял к вычету НДС не со всех уплаченных авансов. Последовательно зачитывая авансы (первый аванс в счет первой приемки работ), Заявитель первыми учел в счет принятых в 4 квартале 2011 года работ те суммы предоплаты, в отношении которых НДС к вычету не предъявлялся, на общую сумму 574 300 000 рублей (уплата по ним производилась с 08.06.2011 по 01.08.2011, НДС к вычету не предъявлялся). Затем по порядку были зачтены авансы, в отношении которых НДС предъявлялся к вычету (от 09.08.2011, от 15.08.2011, от 16.08.2011), на общую сумму 62 000 000 руб., а НДС, относящийся к этим счетам-фактурам, восстановлен к уплате в бюджет в 4 квартале 2011 года. Следующим по порядку был зачтен аванс на сумму 21 000 000 руб. (от 22.08.2011), в отношении которого НДС к вычету не предъявлялся. Затем - аванс от 23.08.2011 на сумму 4 000 000 руб., НДС по которому к вычету был предъявлен и восстановлен в 4 квартале 2011 года. И наконец, была зачтена часть аванса, уплаченного 29.08.2011, на сумму 20 746 9бо руб. 84 коп. (общая сумма аванса - 86 000 000 руб., НДС по этому авансу к вычету не предъявлялся, соответственно, и восстановление не осуществлялось). Таким образом, из всей суммы принятых к учету в 4 квартале 2011 года работ (690 97* 488 руб.) приходилось авансов, при уплате которых НДС был предъявлен к вычету, на сумму 66 000 000 руб. Только в отношении счетов-фактур по авансам, полученным Обществом в 4 кв. 2011 года при приемке работ, и был восстановлен НДС.

В 4 квартале 2012 года была задекларирована и восстановлена Заявителем сумма НДС в размере 3 525 245,10 руб. по счету-фактуре N Аз874 от 01.09.2011 по авансу, уплаченному 01.09.2011 на сумму 23 109 940 руб. Основанием для восстановления в указанном периоде явился Акт N K1/11 (т. 5 л.д. 103) выполненных работ по Договору N 473/11, подписанный сторонами на общую сумму 23 109 940, 11 руб. (в том числе НДС 3 525 245, 10 руб.) и зачет ранее выданного аванса на общую сумму 91 000 000 руб., при уплате которого НДС был предъявлен к вычету. Соответственно, приняв очередной этап работ по Договору N 473/11 Заявитель восстановил к уплате в бюджет указанную сумму НДС.

В 1 квартале 2013 года была задекларирована и восстановлена Заявителем сумма НДС в размере 38 634 792 руб. по следующим счетам-фактурам:

- N А3874 от 01.09.2011 г. по авансу, уплаченному 01.09.2011 на сумму 67 890 060 руб.;

-N А3720 от 20.09.2011 г. по авансу, уплаченному 20.09.2011 на сумму 21 000 000 руб.;

- N А3764 от 26.09.2011 г. по авансу, уплаченному 26.09.2011 на сумму 25 000 000 руб.;

- N А3845 от 28.09.2011 г. по авансу, уплаченному 28.09.2011 на сумму 29 000 000 руб.;

- N А3301 от 12.09.2011 г. по авансу, уплаченному 12.09.2011 на сумму 11 700 000 руб.;

- N А3883 от 13.10.2011 г. по авансу, уплаченному 13.10.2011 на сумму 15 000 000 руб.;

- N А3884 от 24.10.2011 по авансу, уплаченному 24.10.2011 на сумму 21 000 000 руб.;

- N А3885 от 28.10.2011 по авансу, уплаченному 28.10.2011 на сумму 24 791 464 руб.;

- N А3346 от 03.10.2011 по авансу, уплаченному 03.10.2011 на сумму 37 891 000 руб.

Сумма НДС в размере 38 634 792 руб. была восстановлена Заявителем в 1 квартале 2013 года в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 HK РФ в связи с расторжением Договора N 473/11 и возвратом Подрядчиком авансовых платежей. Таким образом, как до, так и после уточнения вся сумма ранее предъявленного к вычету НДС при выплате авансов по Договору N 473/11 в размере 52 227 833 руб. была восстановлена к уплате в бюджет, в том числе в 4 кв. 2011 года было восстановлено 10 067 797 руб., в 4 кв. 2012 и 1 кв. 2013 годов - 42 160 036 руб. (38 634 792 + 3 525 245). Следовательно, у Инспекции отсутствовали основания для доначисления Заявителю НДС за 4 квартал 2011 года в размере 52 227 833 руб.

Из оспариваемого Решения Инспекции следует, что налоговый орган принял уточненную декларацию за 4 кв. 2011 года, в которой Заявитель отразил НДС к восстановлению в размере 10 067 797 руб., именно в связи с этим сумма доначисления в Решении Инспекции по сравнению с Актом проверки снизилась до 42 160 036 руб. В качестве дополнительного подтверждения восстановления спорной суммы НДС Заявителем вместе с возражениями на Акт проверки, а также в материалы дела, представлена таблица соотношения произведенной предоплаты с актами приема-передачи работ за 4 квартал 2011 года, из которой четко следует когда, в каком размере и в соответствии с какими документами Заявителем принимался НДС к вычету (т. 9 л.д. 143). Кроме этого, данные доводы наглядно демонстрирует регистр бухгалтерского учета "Отчет по проводкам Дт 6о Кт 51 за январь 2011 - май 2013", составленный в отношении взаиморасчетов по Договору N 473/11 (т. 5 л.д. 52). Дополнительно в суд первой инстанции Заявитель предоставлял таблицу соотношения записей в книгах покупок по принятому к вычету НДС при осуществлении авансовых платежей в адрес Подрядчика по Договору N 473/11 за 3 и 4 кварталы 2011 года с записями книг продаж за 4 квартал 2011 года, 4 квартал 2012 года и 1 квартал 2013 года (то есть после корректировки, произведенной Заявителем после получения Акта проверки - т. 10, л. д. 57).

Уточненные декларации по НДС за 4 квартал 2012 года (корректировка N 4, представлена в Инспекцию 11.02.2014 - т. 10, л. д. 58-60) и 1 квартал 2013 года (корректировки N 2, 3, 4, представленные в Инспекцию 01.03.2014, 04.03.2014, 05.03.2014, соответственно - т. 10, л. д. 62-71) корректировали иные суммы НДС, не имеющие никакого отношения к спору по настоящему делу. Данный факт подтверждается тем, что в указанных декларациях сумма НДС, подлежащая восстановлению в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 HK РФ осталась неизменной по сравнению с уточненными декларациями, предоставленными в Инспекцию Заявителем сразу после получения Акта проверки (т. 5 л. д. 122, т. 5 л.д. 130).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком, плательщиком сбора и (или) участником консолидированной группы налогоплательщиков в случаях, предусмотренных НК РФ. При этом согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ доначисление и взыскание налога может быть произведено налоговым органом только в случае неуплаты или неполной уплаты налога. Учитывая изложенные обстоятельства, суд первой инстанции правомерно пришел к обоснованному выводу о том, что на момент начала проведения выездной налоговой проверки Заявитель полностью исполнил налоговые обязательства по восстановлению НДС, следовательно, ущерб интересам бюджета отсутствует. Таким образом, сам по себе факт возврата в бюджет НДС путем восстановления в более поздние периоды не может признаваться занижением налога и доначисляться Заявителю.

Также обоснованным является вывод суда первой инстанции о том, что Заявителем правомерно восстановлены в 4 кв. 2011 года только суммы НДС в размере 10 067 769 руб., которые относились к зачитываемым в 4 кв. 2011 г. авансовым платежам, по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 12 статьи 171 HK РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычет производится на основании выставляемого продавцом при получении предоплаты счета-фактуры (удовлетворяющего требованиям пункта 5.1 статьи 169 HK РФ) при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление подрядчику предоплаты, а также договора, предусматривающего перечисление указанной суммы предоплаты (пункта 9 статьи 172, абзац 2 пункта 1, пункт 3 статьи 168 HK РФ). После принятия товаров (работ, услуг), имущественных прав к учету налогоплательщик в общеустановленном порядке имеет право принять к вычету сумму НДС со стоимости данных товаров (работ, услуг), имущественных прав и указанную в счете-фактуре, выставленном продавцом (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом налогоплательщик в том же налоговом периоде обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС, предъявленный продавцом на сумму предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Таким образом, абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ установлено, что восстановлению подлежат суммы налога только в том размере, который был ранее принят к вычету при выплате авансов в той части, которая приходится на принятый к вычету НДС при принятии к учету работ. Восстановление налога, предусмотренное пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, производится в связи с тем, что покупатель принимает к вычету сумму НДС, предъявленную ему продавцом уже со всей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), и служит целям воспрепятствовать покупателю принять НДС к вычету дважды - в момент осуществления предоплаты и в момент принятия к учету всего объема работ.

В данном случае Инспекция не учитывает, что восстановлению в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 HK РФ, подлежит НДС, относящийся к суммам, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг. Суммы НДС, относящиеся к суммам, которые остаются авансами (т.е. не зачтены в счет полученной поставки товаров, выполненных работ, оказанных услуг), восстановлению не подлежит. Соответственно, в периоде принятия к учету работ восстановлению подлежит исключительно сумма НДС, приходящаяся на те авансовые платежи, в счет которых приняты работы. Заявитель при восстановлении НДС руководствовался непосредственно принципом последовательного зачета авансовых платежей в счет оплаты выполненных работ - в счет первых принятых работ по порядку зачитываются первые по времени уплаты авансовые платежи.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что восстановлению подлежит исключительно сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на те авансовые платежи, в счет которых приняты работы. Порядок восстановления НДС, на применении которого в апелляционной жалобе настаивает Инспекция, приводит к нарушению последовательного зачета уплаченных авансов и относящегося к ним НДС. Фактически Инспекция в первую очередь зачитывает в счет принятых работ те авансовые платежи, по которым НДС был принят к вычету, а лишь затем - те платежи, по которым вычет не применялся. Такой порядок, несомненно, противоречит принципу последовательного зачета авансовых платежей, который применялся Заявителем, и который подтверждается сверкой расчетов, произведенных между Заявителем и Подрядчиком (т. 5 л.д. 22-23). Кроме того, примененный Инспекцией порядок восстановления НДС возлагает на Заявителя дополнительную не предусмотренную НК РФ обязанность восстанавливать к уплате в бюджет те суммы НДС, которые Заявитель не принимал к вычету при перечислении авансовых платежей. К аналогичному выводу пришел суд первой инстанции

Также обоснованным является вывод суда первой инстанции о том, что применение порядка последовательного зачета авансовых платежей и восстановление относящихся именно к ним сумм НДС основано на положениях налогового и гражданского законодательства.

В соответствии с гражданским законодательством стороны в договоре могут предусмотреть любые условия, не противоречащие закону (п. 2 ст. 1 ГК РФ, п. 4 ст. 421 ГК РФ). При этом они должны исполнять обязательства надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов (ст. 309 ГК РФ). Следовательно, если условиями договора предусмотрен порядок зачета авансов в счет предстоящих поставок товара (выполнения работ), то:

- стороны должны осуществлять указанный зачет в соответствии с порядком, предусмотренным договором;

- третьи лица, в т. ч. и налоговый орган, не вправе изменить указанный порядок или применить какой-либо иной порядок зачета аванса, отличный от установленного договором. В случае же если стороны в договоре не установили порядок зачета аванса, то аванс должен засчитываться "последовательно" в счет очередной поставки товара (результата работ), т.е. в сумме, равной стоимости указанной поставки (результата работ). Данный правовой подход согласуется со сложившейся судебной практикой. Учитывая изложенное, а также тот факт, что Договором N 473/11 порядок зачета авансов установлен не был, Заявитель в 4 квартале 2011 года должен был восстановить НДС только в части, относящейся к суммам последовательно зачитываемых сторонами авансовых платежей, в отношении которых НДС ранее был предъявлен Подрядчиком и принят к вычету Заявителем. При этом необходимо отметить, что указанного порядка последовательного зачета авансовых платежей придерживался и Подрядчик, что подтверждается Актом сверки расчетов (т. 5 л.д. 22-23).

В апелляционной жалобе Инспекция настаивает на том, что при вынесении оспариваемого Решения ей были учтены нормы ГК РФ, влияющие на порядок налогообложения хозяйственных операций с "М2М телематика", однако настаивает на необходимости восстановления Заявителем в 4 квартале 2011 года всей суммы ранее принятого к вычету налога. Однако налоговый орган не учитывает сведения, изложенные в представленной в материалы апелляционной жалобы таблице, согласно которой, последовательно засчитывая авансы, Заявитель первыми учел в счет принятых в 4 квартале гон года работ те суммы предоплаты, в отношении которых НДС к вычету не предъявлялся, на общую сумму 574 000 000 руб. Таким образом, вопреки положениям гражданского законодательства, а также установленного пп. 3 п. 3 ст. 170 HK РФ порядка восстановления принятого к вычету НДС, Инспекция настаивает на восстановлении НДС не последовательно (в отношении каждого последовательно зачитываемого аванса в той части, в которой был применен вычет), а сначала восстанавливает всю сумму предъявленного к вычету НДС, тем самым зачитывая в счет принятых работ те авансовые платежи, по которым НДС был принят к вычету, а лишь затем - те платежи, по которым вычет не применялся.

Является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что представленное Инспекцией письмо ГУП "Мосгортранс" является неотносимым доказательством по делу. В Апелляционной жалобе Инспекция вновь ссылается на письмо ГУП города Москвы "Мосгортранс" от 11.06.2014 N 99-11-283 и делает вывод о том, что Заявителем все работы по договору N 473/11 от 07.06.2011 с ООО "М2М телематика" были выполнены и сданы в 4 квартале 2011 года, а после 01.01.2012 фактически никакие работы не выполнялись. Данный довод отклоняется по следующим основаниям. Указанным письмом ГУП города Москвы "Мосгортранс" сообщил о количестве транспортных средств, оснащенных оборудованием, указанным в письме, а также, об отсутствии договоров с Заявителем. Однако Заявитель и не утверждал, что имел договорные отношения с ГУП города Москвы "Мосгортранс", равно как и не оспаривает оснащённость оборудованием того количества транспорта, которое указано в письме ГУП города Москвы "Мосгортранс". Данные обстоятельства не имеют отношения к рассматриваемому делу, поскольку не связаны со спорным договором N 473/11 от 07.06.2011 с ООО "М2М телематика", где Заявитель выступает в качестве заказчика, а ООО "М2М телематика" в качестве подрядчика. По настоящему делу спорным является вопрос восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, то есть сумм НДС, предъявленных Заявителю ООО "М2М телематика" при уплате авансов в счет будущих поставок товаров (работ, услуг). Правильность формирования налоговой базы по НДС с сумм реализации не является предметом настоящего спора и не оспаривается Инспекцией в Решении ИФНС. Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что в целом отсутствует связь между налоговыми последствиями приобретения Заявителем работ у ООО "М2М телематика", и реализацией Заявителем работ в качестве исполнителя другим организациям. А с учетом отсутствия договорных отношений между Заявителем и ГУП города Москвы "Мосгортранс", данное письмо не подтверждает никаких фактов хозяйственной деятельности Заявителя, которые могли бы влиять на его налоговые обязательства. Следовательно, письмо ГУП города Москвы "Мосгортранс" от 01.06.2014 N 99-11-283 в соответствии со статьей 67 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является неотносимым доказательством по делу.

Вывод суда первой инстанции о незаконности привлечения Заявителя к ответственности в виде штрафа, начисленного с общей суммы восстановленного НДС в размере 52 227 833 руб. является неправомерным по следующим основаниям.

В соответствии с оспариваемым Решением Инспекции Заявитель привлечен к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 10 297 951 руб., начисленного с суммы НДС в размере 52 227 833 руб. Признавая неправомерным начисление Заявителю штрафа, в связи с восстановлением и уплатой этой суммы налога до начала налоговой проверки, суд первой инстанции указал, что ответственность за неуплату или неполную уплату налога предусмотрена статьей 122 НК РФ. При этом из статьи 109 НК РФ следует, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения. В данном случае сумма НДС в размере 52 227 833 руб. была восстановлена Заявителем, к уплате в бюджет в полном объеме в 4 квартале 2012 и 1 квартале 2013 годов, до проведения налоговой проверки.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.07.2002 г. N 202-0 налоговые санкции, предусмотренные статьей 122 НК РФ, не могут быть применены в случае уплаты налога в более поздний по сравнению с установленным законодательством, срок. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога может быть добавлен дополнительный платеж - пеня как компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. Таким образом, у Инспекции отсутствовали основания для применения в отношении Заявителя налоговых санкций по данному эпизоду. Изложенный правовой подход подтверждается многочисленной судебной практикой.

Является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что несоблюдение требований пп. 1 п. 4 ст. 81 HK РФ не является самостоятельным основанием для начисления штрафа с суммы восстановленного в уточненной декларации налога в размере 10 067 797 руб., по следующим основаниям.

По мнению Инспекции, Заявителем не были соблюдены условия освобождения от ответственности, так как уточненная налоговая декларация в отношении подлежащего восстановлению НДС в размере 10 067 797 руб. была представлена после обнаружения налоговым органом ошибки по результатам выездной налоговой проверки, и суммы соответствующих пеней не были уплачены до момента представления этой декларации. Однако факт несоблюдения налогоплательщиком требований пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, содержащих условия для освобождения от ответственности, не является самостоятельным основанием для его привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно положениям ст. 81 HK РФ внесение налогоплательщиком изменений в налоговую декларацию при обнаружении им в поданной налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, является прямой обязанностью налогоплательщика. Сам же факт предоставления Обществом в налоговый орган уточненной налоговой декларации не свидетельствует об автоматическом применении положений ст. 81 HK РФ в качестве оснований для освобождения от налоговой ответственности. Равно как и несоблюдение требований ст. 81 HK РФ при предоставлении уточненной декларации не является основанием для привлечения Общества к ответственности. Иными словами, ст. 81 HK РФ не устанавливает условий для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а устанавливает условия для полного освобождения от ответственности при соблюдении указанных условий. В данном случае Заявитель не ссылается на положения ст. 81 НК РФ как на основание для исключения привлечения его к ответственности по ст. 122 НК РФ, поскольку в действиях Общества отсутствовал состав налогового правонарушения. Таким образом, ссылка Инспекции на отсутствие у Общества оснований для освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 81 HK РФ в данном случае применению не подлежит.

В обжалуемом решении суд первой инстанции согласился с позицией Заявителя о том, что в отсутствие состава правонарушения и оснований для привлечения к ответственности, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ, п. 1 ч. 4 ст. 81 НК РФ не может являться самостоятельным, отдельным основанием для привлечения к ответственности. В этой связи судом первой инстанции правильно установлено, что на момент проведения налоговой проверки спорные суммы НДС в размере 2 227 833 руб. были полностью восстановлены и уплачены Заявителем в тех налоговых периодах, в которых у него возникала обязанность произвести восстановление. Заявителем правомерно восстановлены в 4 квартале 2011 г. только суммы НДС в размере 10 067 769 руб., которые относились к зачитываемым в 4 кв. 2011 года авансовым платежам. Также обоснованно является вывод суда первой инстанции об отсутствии у Заявителя обязанности по уплате пени в размере 5 010 532 руб. на сумму восстановленного в бюджет НДС в размере 42 160 036 руб. в 4 кв. 2012 года и 1 кв. 2013 года. Кроме того, Суд первой инстанции установил, что поскольку подлежащий восстановлению НДС был в полном объеме уплачен в бюджет до проведения налоговой проверки, само событие налогового правонарушения в данном случае отсутствует. Налоговые санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ, не могут быть применены в случае уплаты налога в более поздний по сравнению с установленным законодательством срок. При таких обстоятельствах является обоснованным вывод суда первой инстанции о незаконности Решение Инспекции в части доначисления НДС в общей сумме 42 160 036 руб., начисления пеней в сумме 5 010 532 руб., применения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 10 297 951 руб.

Судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам налогового органа и имеющимся в деле доказательствам. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Москве.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.09.2014 по делу N А40-30105/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

Н.О. Окулова Е.А. Солопова