Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 декабря 2014 г. N 09АП-51367/14

г. Москва

19 декабря 2014 г.

Дело N А40-122653/13

Резолютивная часть постановления объявлена 17.12.2014.

Постановление изготовлено в полном объеме 19.12.2014.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи М.С. Сафроновой

судей П.А. Порывкина, Г.Н. Поповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Пузраковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "ДРОФА" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2014 по делу N А40-122653/13, принятое судьей М.В. Лариным, по заявлению ООО "ДРОФА" (ОГРН 1027739015809 ) к ИФНС N 15 по г. Москве (ОГРН 1047715068554), УФНС России по г. Москве (ОГРН 1047710091758)

о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от ООО "ДРОФА" - Дорофеева И.А. по дов. N 44 от 19.06.2014,

от УФНС России по г. Москве - Старшинова О.В. по дов. N 115 от 09.01.2014,

от ИФНС N 15 по г. Москве - Бахтина В.М. по дов. N 02-11/06181 от 05.02.2014, Ивашкин А.Д. по дов. N 02-11/70835 от 29.10.2014.

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2014 признаны недействительными вынесенные в отношении ООО "ДРОФА" (далее - общество, налогоплательщик) решение ИФНС России N 15 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 31.05.2013 N 07-13/1130 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение УФНС России по г. Москве (далее - Управление) по апелляционной жалобе от 04.09.2013 N 21-19/089851 в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 5 764 978 руб., соответствующих пеней и штрафа, как несоответствующие НК РФ, в остальной части обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.

Общество не согласилось с принятым судом решением, обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.

В судебном заседании представитель ООО "ДРОФА" доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней, просил отменить решение суда.

Представитель ИФНС N 15 по г. Москве возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, считая ее необоснованной, просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель Управления ФНС России по г. Москве возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, считая ее необоснованной, представил письменные пояснения, в которых просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, письменных пояснений, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, за период с 01.01.2009 по 21.12.2011, по окончанию проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 21.02.2013 N 07-13/931 (том 2, л.д. 1-30), рассмотрены возражения (том 1, л.д. 114-131) и материалы проверки (протоколы от 27.03.2013 N 12, 21.05.2013 N 12/2, 27.05.2013 N 12/3, - том 2, л.д. 32-36), вынесено решение от 31.05.2013 N 07-13/1130 о привлечении к ответственности (том 1, л.д. 55-111).

Указанным решением налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций в размере 413 827 руб., начислил пени по состоянию на 31.05.2013 за неуплату налога на прибыль организаций в размере 632 388,75 руб. (пункт 2), предложил уплатить недоимку по налога на прибыль организаций в размере 9 831 205 руб. (пункт 3); внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4).

Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 04.09.2013 N 21-19/089851 (том 1, л.д. 45-52) решение инспекции от 31.05.2013 изменено путем отмены в части доначисления налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 1.2 решения (неверное определение инспекцией нормы амортизации по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования на срок полезного использования равный 10-ти годам), с перерасчетом недоимки, пеней и штрафа, в остальной части оставлено без изменения и утверждено (том 1, л.д. 2).

Суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о наличии у общества обязанности по договорам на передачу неисключительных прав на произведения (сроком на 5 лет) распределять выплаченное авторам вознаграждение в течение всего срока действия договора, пропорционально размеру выручки, полученной от использования каждого из произведений в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с правилами 25 главы НК РФ.

Согласно требованиям 25 главы НК РФ расходы, уменьшающие величину полученных доходов, должны удовлетворять критериям, приведенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, то есть быть экономически оправданными и выраженными в денежной форме, быть подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

В состав налоговой базы могут быть включены также другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, при их соответствии критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ (пункт 49 части 1 статьи 264 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В соответствии с пунктом 3 части 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для затрат, в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) и иных подобных расходов.

Согласно нормам статьи 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются, в частности, произведения науки, литературы и искусства;

Статьей 1226 ГК РФ предусмотрено, что на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, также личные неимущественные права и иные права.

Гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (статья 1229 ГК РФ).

Согласно статье 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

При этом статьей 1235 ГК РФ установлено, что по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.

В связи с установлением факта получения обществом дохода от использования прав на произведения (по договорам N 204-У/2010 и N 319 БШ /2009) на протяжении нескольких налоговых периодов, расходы по выплате таких вознаграждений подлежат включению в состав налоговой базы соответствующего налогового периода в части, приходящейся на этот период, исходя из установленной сторонами суммы вознаграждения и срока использования такого права, установленного договором (срока получения дохода).

Таким образом, начисление недоимки по налогу на прибыль организаций за 2009 -2011 год в размере 17 733 руб. правомерно.

Суд первой инстанции правомерно сделал вывод о том, что общество по договорам авторского заказа на передачу исключительных прав на элементы художественного оформления изданий (рисунки) фактически получило право собственности на художественные произведения, которые могло использовать в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) путем неоднократного переиздания, и признал правомерным отнесение налоговым органом всех объектов по указанным договорам к нематериальным активам (с учетом стоимости общего объема рисунков по каждому договору - заказу в размере превышающем 20 000 руб.), стоимость которых должна списываться на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций путем начисления амортизации в течение 10 лет на основании статей 256 - 259 НК РФ.

Согласно п.1 ст. 1281ГКРФ исключительное право на произведение действует в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора.

Исключительное право на произведение, созданное в соавторстве, действует в течение всей жизни автора, пережившего других соавторов, и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом его смерти.

Исключительное право на произведение, обнародованное после смерти автора, действует в течение семидесяти лет после обнародования произведения, считая с 1 января года, следующего за годом его обнародования, при условии, что произведение было обнародовано в течение семидесяти лет после смерти автора (п. 3 ст. 1281 ГК РФ).

Пунктами 4 и 5 ст. 1281 ГК РФ определены особенности течения срока действия исключительного права в отношении репрессированных и посмертно реабилитированных авторов и авторов - участников Великой Отечественной войны.

Согласно п. 1 ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).

По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное (п. 3 ст. 1234 ГК РФ).

Согласно договорам N 085Х/2010 от 11.03.2010, N 035Х/2010 от 01.03.2010, N 109Х/2010 от 01.03.2010, N 175Х/2010 от 29.10.2010, N ИЗХ/2010 от 01.03.2010 авторского заказа на художественно-графическое произведение, авторы обязуются создать и передать издательству свои произведения, указанные в приложениях к договорам. Авторы передают издательству исключительное право на произведение в полном объеме.

В договорах отсутствуют условия, прямо предусматривающие срок передачи исключительных прав на 70 лет.

Согласно поименованным договорам заявитель вправе использовать передаваемые по договорам права в течение срока действия исключительных прав.

Таким образом, срок полезного использования объекта нематериальных активов, приобретенных согласно поименованным договорам, определить невозможно.

В соответствии с пунктом 2 статьи 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно не принят довод общество о том, что инспекцией ошибочно дважды включена в сумму доначислений сумма 24 000 руб. по договору N 085Х/2010 от 11.03.2010, так как эта сумма учтена по акту N 4 от 24.06.2010 и по приложению N 4 от 27.05.2010 к указанному договору.

На основании приложений от 27.05.2010 N 4 и от 11.03.2010 б/н к договору N 085Х/2010 от 11.03.2010, инспекцией начислен налог на прибыль организаций. При этом данные приложения являются самостоятельными документами и не дублируют друг друга. Таким образом, довод общества о том, что налоговым органом ошибочно дважды включена в сумму доначислений по налогу на прибыль сумма 24 000 руб. по договору N 085Х/2010 от 11.03.2010 является несостоятельным.

Суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о том, что затраты на выплату авторам передаваемых по лицензионным договорам произведений вознаграждений, рассчитываемых исходя из процента от оптовой продажной стоимости всех выпущенных в тираж экземпляров произведения (то есть по каждому выпуску) на основании статей 254, 318 и 319 НК РФ, а также пункта 4.3.3 положения об учетной политике общества для целей налогообложения на 2010 и 2011 год, условий договоров с авторами и особенностей технологического процесса производства, выпуска и реализации книжной продукции относятся к прямым расходам на производство и подлежали списанию по мере реализации готовой продукции, с учетом остатков незавершенного производства по каждому тиражу каждого произведения (издания).

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подверженные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

-материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

-расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (редакция 2010 года); расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (редакция 2009 года);

-суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Перечень прямых расходов, предусмотренный в пункте 1 статьи 318 НК РФ, не является закрытым, а включает в себя виды прямых расходов, которые могут учитываться всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль организаций.

При этом налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в пункте 1 статьи 318 НК РФ и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Между тем, приведенные положения статьи 318 НК РФ не предполагают произвольного отнесения налогоплательщиком расходов к прямым либо косвенным. При отнесении расходов к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера.

Авторские вознаграждения ООО "Дрофа" выплачивает авторам и правообладателям за предоставленное издательству право использования (издательство, тиражирование, распространение и т.д.) каждого отдельно взятого произведения. Без заключения данных договоров невозможно произвести книжную продукцию и осуществление издательской деятельности вообще. Выплаты ООО "Дрофа" авторских вознаграждений связаны с себестоимостью каждого выпускаемого в тираж произведения. Заключение данных договоров - фактически первый этап производства книжной продукции.

Как установлено из примера расчета авторского вознаграждения, являющегося типовым расчетом, налогоплательщик 29.06.2011 начислил Дронову В.П. авторское вознаграждение в размере 19 800 руб. исходя из всего объема тиража (10 000 экземпляров), что подтверждается справкой - расчетом на оплату от 29.06.2011, при этом, согласно карточке счета 43 "Готовая продукция" произведение Дронова В. П. "География России. Население и хозяйство. 9 класс. Рабочая тетрадь (с тестовыми заданиями ЕГЭ)" на 29.06.2011 не было полностью реализовано, имелся остаток по состоянию на 31.12.2011, отраженный на стр. 108-109 оборотно-сальдовой ведомости счета 43 "Готовая продукция" за 2011.

Ввиду отсутствия у налогового органа при проведении выездной налоговой проверки справок-расчетов на оплату авторских вознаграждений по каждому автору, в разбивке с объемом реализации и остатками нереализованной продукции по каждому тиражу каждого произведения (невозможности соотнесения авторов, вознаграждения, себестоимости и объемов реализации на основании ведомостей по счетам N 44 и 43), налоговый орган установил общий остаток нереализованной на конец каждого года (31.12.2010 и 31.12.2011) продукции, составивший 48 708 610 руб., и без привязки к каждому автору начислил налог на указанную сумму в размере 9 741 722 руб.

С целью определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика суд, учитывая требования статьи 319 НК РФ, обязал инспекцию произвести перерасчет размера расходов на выплату вознаграждения, не подлежащих учету в составе прямых расходов за налоговый период и приходящихся на остаток не реализованной продукции, применительно к каждому автору и каждому выпуску произведения этого автора в соответствующий период.

Налоговый орган на основании дополнительно полученных от общества по требованию суда в ходе судебных заседаний регистров бухгалтерского и налогового учета, которые ранее в процессе выездной налоговой проверки не передавались в полном объеме, произвел подробный расчет завышения расходов в виде авторских вознаграждений за 2010-2011 годы, согласно которому размер вознаграждения, приходящегося на долю не реализованного тиража на конец налоговых периодов 2010 - 2011 годов, не подлежащий учету в составе расходов, составил 14 216 553 руб., налог на прибыль организаций начисленный на указанную сумму необоснованных расходов составил 3 980 118 руб.

Суд первой инстанции, проверив расчет налогового органа, с учетом отсутствия письменных и конкретных возражений по расчету со стороны налогоплательщика, несмотря на его получение заблаговременно, принял его в качестве надлежащего, допустимого и достоверного доказательства, что соответствует пункту 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а также статьям 64, 67-68, 111 АПК РФ.

Доводы налогоплательщика с учетом конкретных обстоятельств рассматриваемого дела не могут служить основанием для отмены решения Арбитражного суда г. Москвы.

В апелляционной жалобе ООО "ДРОФА" не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленных судом первой инстанции обстоятельств и выводов, как и не приведено оснований, которые в соответствии со статьей 270 АПК РФ могли бы являться поводом для отмены принятого по делу и обжалуемого судебного акта.

Выводы суда сделаны на основании надлежащего установления обстоятельств спора, правильного применения норм материального и процессуального права.

Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.

Руководствуясь ст. ст. 266 - 269, 271, 272 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2014 года по делу N А40-122653/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу ООО "ДРОФА" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

Г.Н. Попова П.А. Порывкин