Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 января 2015 г. N 18АП-12364/14 (ключевые темы: простое товарищество - налоговая выгода - расходы - исчисление налога на прибыль - товарно-материальные ценности)

Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 января 2015 г. N 18АП-12364/14

г. Челябинск

13 января 2015 г.

Дело N А76-9995/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 26 декабря 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 января 2015 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Арямова А.А., Баканова В.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Максимовым Е.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области и закрытого акционерного общества "Челябинские строительно-дорожные машины" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.09.2014 по делу N А76-9995/2014 (судья Каюров С.Б.).

В заседании приняли участие представители:

закрытого акционерного общества "Челябинские строительно-дорожные машины" - Кафтанников А.А. (доверенность от 22.05.2014 N 667) (до перерыва), Малева О.М. (доверенность от 24.03.2014 N 41/14) (после перерыва);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - Елистратова Н.Г. (доверенность от 24.07.2014 N 03-07/44) (до перерыва), Пашнина Е.Е. (доверенность от 09.10.2014 N 03-05/16909) (после перерыва).

Закрытое акционерное общество "Челябинские строительно-дорожные машины" (далее - заявитель, ЗАО "ЧСДМ", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.12.2013 N 29 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - УФНС) от 11.04.2014 N 16-07/001133.

Решением суда от 18.09.2014 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части начисления налога на прибыль организаций - 29 157 руб. 40 коп., пени - 5 912 руб. 66 коп., штрафа - 11 662 руб. 96 коп. (пункт 2.2.1 решения); пени - 9 804 руб. 86 коп., штрафа - 19 340 руб. 50 коп. (пункт 2.2.2 решения); налога на прибыль организаций - 2 700 руб., пени - 251 руб. 51 коп., штрафа - 496 руб. 11 коп. (пункт 2.2.3 решения); налога на прибыль организаций - 1 913 187 руб. 34 коп., пени - 355 459 руб. 67 коп., штрафа - 701 158 руб. 91 коп. (пункт 2.2.4 решения). В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением суда в соответствующих частях, стороны обратились в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы и требования своих апелляционных жалоб по изложенным в них основаниям, возразили против жалоб другой стороны по мотивам представленных отзывов.

Относительно включения налогоплательщиком в состав расходов за 2010 г. суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 145 787 руб. в качестве безнадежного долга инспекция указывает, что, поскольку обществом пропущен срок предъявления указанной суммы к вычету, то проверка подтверждающих документов на соответствие требованиям законодательства не проводилась, следовательно, подтвержденной обязанности бюджета вернуть спорную сумму не имеется, спорная сумма не имеет статуса излишне уплаченных денежных средств.

По мнению инспекции, расходы на проведение конкурсов профессионального мастерства, в том числе выплаты работникам, победившим в этих конкурсах, не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых функций и не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Налоговый орган считает, что стоимость списанных товарно-материальных ценностей нельзя учесть в расходах по налогу на прибыль организаций, указание судом на подпункт 47 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не относится к сути рассматриваемого эпизода, поскольку в данном случае речь идет не о потерях от брака, а о расходах в виде стоимости материалов комплектующих производственного назначения, списанных и утилизированных впоследствии ввиду их непригодности в производственной деятельности.

Инспекция также не согласна с решением суда в части отказа во взыскании с заявителя пени и штрафа по налогу на прибыль, начисленных по включению налогоплательщиком расходов при исчислении налога на прибыль, связанных с выплатой сотрудникам компенсации при увольнении.

В свою очередь, общество указывает, что суд не дал совокупной оценки доводам общества, не оценил имеющиеся в деле доказательства в полном объеме, налоговый орган не опроверг документально подтвержденные доводы налогоплательщика, касающиеся реальности исполнения рассматриваемых сделок и проявления обществом необходимой осмотрительности при выборе спорного контрагента-поставщика, в суде не доказана согласованность действий всех участников операций для получения необоснованных налоговых выгод, налоговым органом не представлены доказательства взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента, не установлено фактов обналичивания денежных средств в интересах заявителя либо связанных с ним лиц.

Общество ссылается, что им правомерно была включена в состав общехозяйственных расходов за 2011 г. стоимость консультационных услуг по созданию на территории Нидерландов совместного предприятия с корпорацией Terex, оказанных представительством компании "Нолана Холдингз Лимитед" (далее - "Нолана Холдингз Лимитед"). По мнению общества, выводы налогового органа и суда первой инстанции о неправомерности единовременного списания налогоплательщиком затрат, понесенных в рамках исполнения соглашения о предоставлении консультационных услуг от 01.05.2011, в 2011 г. и необходимости их учета только в составе расходов будущих периодов являются необоснованными.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, отзывов на них, заслушав объяснения представителей сторон, находит основания для изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, в том числе НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.07.2010 по 28.03.2013, о чем составлен акт от 19.11.2013 N 23 (т.8, л.д.121-162).

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, в присутствии его представителей, инспекцией вынесено решение от 25.12.2013 N 29 (т.1, л.д. 113-137), в соответствии с которым ЗАО "ЧСДМ" среди прочего доначислены оспариваемые суммы НДС за 1-2 кварталы 2010 г., налога на прибыль организаций за 2010 г., 2011 г., соответствующие пени и штрафы по статье 122 НК РФ за неполную уплату данных налогов (т.1, л.д.21-93).

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС от 11.04.2014 N 16-07/001133 решение инспекции изменено путем отмены в резолютивной части начислений недоимки, пени и штрафа по налогу на имущество организаций, в остальной части решение оставлено без изменения и утверждено (т.1, л.д.113-137).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд. Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования частично, исходил из следующего.

По апелляционной жалобе заявителя.

1. Налоговый орган пришел к выводу, что ЗАО "ЧСДМ" неправомерно приняты к вычету по НДС счета-фактуры при приобретении горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ) у поставщика - общества с ограниченной ответственностью "Астил Люкс" (далее - ООО "Астил Люкс"), поскольку поставщик налогоплательщика обладает признаками номинальной фирмы, а налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе данного контрагента.

В результате налоговый орган доначислил по данному эпизоду НДС за 1, 2 кварталы 2010 г. в сумме 239 174 руб., пени в размере 43 542 руб. 01 коп.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

С учетом условий пункта 1 статьи 172 НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации необходимо наличие счета-фактуры, выставленного продавцом (поставщиком) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятие на учет (оприходование) этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53).

Из разъяснений, данных в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, следует, что основанием к отказу в признании налоговой выгоды обоснованной является неполнота, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

Согласно части 3 статьи 71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента).

В соответствии с пунктом 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 о необоснованной налоговой выгоде могут свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Требования закона к первичным документам, оформляющим хозяйственные операции, касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Отказ в получении налоговых выгод при наличии в документах налогоплательщика неполных и (или) недостоверных, противоречивых сведений является его налоговым риском.

В целях подтверждения обоснованности заявленных налоговых выгод должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных первичных документов, в том числе в части сведений об условиях и участниках хозяйственных операций.

В соответствии с положениями налогового законодательства налоговые вычеты по НДС правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции, которые должны позволять налоговому органу при проведении налоговых проверок идентифицировать, в частности, продавца (исполнителя) соответствующих товаров (работ, услуг).

Возложение на инспекцию обязанности по доказыванию наличия обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, не освобождает налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается в опровержение выводов налогового органа.

При этом налогоплательщик, будучи участником фактических отношений, должен непротиворечивым и убедительным образом подтвердить обстоятельства, приводимые им в опровержение доводов налогового органа в доказательство реальности сделок, по которым им заявлены налоговые выгоды.

Из материалов дела следует, что между ЗАО "ЧСДМ" (покупатель) и ООО "Астил Люкс" (поставщик) оформлены договор поставки товара от 18.01.2007 N 918 "сн", дополнительное соглашение от 14.01.2010 N3/2010 о продлении срока действия договора до 31.12.2010, а также договор поставки товара от 02.06.2010 N1280 "сн". Помимо общих типичных признаков, характеризующих спорного контрагента в качестве номинального субъекта, не обладающего признаками имущественной и организационной самостоятельности (отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности ввиду отсутствия материальных, технических, трудовых ресурсов; отрицание лицом, значащимся руководителем, своей причастности к деятельности организации и подписание от нее документов; ненахождение по месту регистрации и т.д.), налоговым органом в отношении рассматриваемых сделок установлено следующее.

Учредителем ООО "Астил Люкс" с 11.07.2006 по настоящее время, а также руководителем в период с 11.07.2006 по 14.02.2010 являлась Романюта Н.Г., в период с 15.02.2010 по настоящее время руководителем числится Серегин А.И. Среднесписочная численность организации в 2010-2011 гг. составляла - 1 человек.

Документы, оформленные от контрагента, а именно договор от 18.01.2007 N 918 "сн", дополнительное соглашение от 14.01.2010 N 3/2010, подписаны от имени ООО "Астил Люкс" руководителем Романюта Н.Г., договор от 02.06.2010 N1280 "сн" Серегиным А.И., счета-фактуры за поставленные товары, товарные накладные - Романюта Н.Г. Однако в период выставления контрагентом счетов-фактур в адрес общества, а именно с 19.02.2010 по 27.04.2010, руководителем ООО "Астил Люкс" являлся Серегин А.И.

По повестке в налоговый орган для проведения допроса в качестве свидетеля Серегин А.И. не явился.

Относительно Романюта Н.Г. инспекцией установлено, что с 01.03.2010 (то есть, в период, входящий в даты подписания спорных документов) она отбывает наказание в ФКУ ИК-28 г. Березники Пермского края, сроком 8 лет. Из пояснений Романюта Н.Г. (протоколы допросов от 10.05.2012, от 10.10.2012) следует, что до осуждения она работала администратором на автомобильной мойке. Романюта Н.Г. пояснила, что фактически руководителем, учредителем ООО "Астил Люкс" никогда не являлась, дохода от участия в ООО "Астил Люкс" не получала, адрес, виды деятельности ООО "Астил Люкс" ей не известны, финансово-хозяйственные документы от имени директора и главного бухгалтера не подписывала. Представленные ей на обозрение документы, в том числе договор, дополнительное соглашение, счета-фактуры, товарные накладные, выставленные ООО "Астил Люкс" в адрес общества, она не подписывала. В ходе проведения допроса в качестве свидетеля ведущего инженера отдела материально-технического снабжения ЗАО "ЧСДМ" Кучина М.С., являющегося ответственным исполнителем по заключению договоров от 18.01.2007 N 918 "сн", от 02.06.2010 N 1280 "сн" (протокол допроса от 23.10.2013), установлено, что с руководителем ООО "Астил Люкс" Романютой Н.Г. и Серегиным А.И. он не знаком. Представителем ООО "Астил Люкс" был Куликов Вадим, с которым Кучин М.С. общался по телефону. Кучин М.С. сообщил, что инициатором заключения договоров поставок были представители ООО "Астил Люкс". Поставка товара осуществлялась со складов, находящихся в г. Верхняя Пышма, г. Березовский, автотранспортом контрагента или машинами ЗАО "ЧСДМ". На вопрос, являлось ли ООО "Астил Люкс" производителем ГСМ, свидетель пояснил, что контрагент производителем ГСМ не являлся, в соответствии с паспортами качества производителями были Оренбургский нефтеперерабатывающий завод, Ангарская нефтеперерабатывающая компания (т.4, л.д. 34-37). В то же время приказом Министерства энергетики Российской Федерации и Министерства транспорта Российской Федерации от 01.11.2010 N 527/236 определены нормы естественной убыли нефти и нефтепродуктов при перевозке железнодорожным, автомобильным, водным видами транспорта и в смешанном железнодорожно-водном сообщении.

Разделом 3 вышеуказанных норм предусмотрены нормы естественной убыли ГСМ при перевозке автомобильным транспортом, в зависимости от климатической группы субъекта Российской Федерации, в котором производилась перевозка нефти, и сезонного периода перевозки (осенне-зимний либо весенне-летний периоды). Норма рассчитывается в килограммах на 1 тонну принятой к перевозке нефти (в % от массы груза).

Однако заявитель согласно описываемой им цепочке купли-продажи ГСМ не обосновал в суде оборот объема ГСМ с учетом норм естественной убыли.

Апелляционный суд отмечает, что возложение на инспекцию обязанности по доказыванию наличия обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, не освобождает налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается в опровержение выводов инспекции.

При этом апелляционный суд отмечает, что реальность хозяйственных операций не предполагает противоречивость и непоследовательность в объяснениях их участников относительно фактических обстоятельств.

Заявитель же, как предполагаемый участник рассматриваемых хозяйственных операций, не обосновывает убедительным и непротиворечивым образом исполнение обязательств по условиям самих договоров и представленных им документов.

Апелляционный суд особо отмечает, что заявитель убедительным образом не пояснил конкретные обстоятельства, касающиеся возможности и реальности осуществления заявленных операций с рассматриваемым товаром (ГСМ) с учетом его объема, времени и мест перемещения, требуемых для этого условий, в том числе специального транспорта по перевозке таких огне- и взрывоопасных продуктов.

Налогоплательщик не представил доказательств проявления им должной осмотрительности и осторожности при выборе спорного контрагента с учетом выяснения его надежности и деловой репутации на рынке рассматриваемого товара, серьезности деловых намерений, выяснения юридических полномочий лиц, действующих от имени данной организации.

С учетом изложенного в настоящем деле налоговый орган по собранным в ходе проверки и представленным в суд доказательствам надлежаще и убедительно обосновал, что документы, представленные налогоплательщиком, в действительности не подтверждают факты (реальность) совершения отраженных в них хозяйственных операций со спорным поставщиком.

В результате анализа структуры сделок со спорным контрагентом, а именно, их экономического и правового элементов, особенностей конкретных хозяйственных операций судом не установлено обстоятельств, подтверждающих наличие в заявленных хозяйственных операциях реальной деловой цели, не имеющих объяснений неналоговыми причинами.

Совокупность установленных по делу обстоятельств свидетельствует о недобросовестном характере действий налогоплательщика при заявлении в налоговых целях рассматриваемых сделок.

Поскольку налогоплательщиком не подтверждена достоверность представленных первичных документов и реальность совершения хозяйственных операций с рассматриваемым контрагентом, у инспекции имелись законные основания для отказа в вычете спорной суммы НДС.

Перечисленные выше обстоятельства, касающиеся условий и обстоятельств исполнения заявленных сделок с контрагентом, оцениваемые апелляционным судом в их совокупности и взаимосвязи (статья 71 АПК РФ), свидетельствуют о создании налогоплательщиком в результате формального документооборота ситуации, позволяющей получить налоговые выгоды вне связи с реальной предпринимательской (иной экономической) деятельностью со спорным контрагентом.

Правильность самого порядка начисления сумм налога и производных пени заявитель не оспаривает.

С учетом изложенного оснований для отмены либо изменения решения суда по данному эпизоду спора не имеется.

2. Налоговый орган пришел к выводу, что ЗАО "ЧСДМ" при исчислении налога на прибыль организаций неправомерно включены в состав общехозяйственных расходов за 2011 г. консультационные услуги, оказанные компанией "Нолана Холдингз Лимитед" на сумму 25 671 525 руб. 42 коп.

По данному эпизоду (пункт 2.1 решения инспекции) доначислены налог на прибыль организаций в сумме 5 134 305 руб. 08 коп., пени в сумме 478 270 руб. 07 коп., штраф в размере 943 407 руб. 52 коп.

Как следует из материалов дела, между компанией "Нолана Холдингз Лимитед" (консультант) и группой компаний (ЗАО "ЧСДМ", открытыми акционерными обществами "Брянский арсенал", "ЗЗГТ", "ТВЭКС", "Спецтехника-Группа ГАЗ") заключено соглашение от 01.05.2011 о предоставлении консультационных услуг, в соответствии с которым консультант обязуется предоставить консультационные услуги, направленные на реализацию проекта создания совместного предприятия с корпорацией Terex.

Дополнением к соглашению от 28.11.2011 N 3 стороны пришли к соглашению о продлении срока действия указанного соглашения до 31.12.2011.

При этом, согласно представленным отчетам консультанта о проведении работ и оказанию консалтинговых услуг, связанных со стратегическим партнерством предприятия Дивизиона "Спецтехника" и корпорации Terex, инспекцией установлено, что между заказчиком и корпорацией Terex была достигнута договоренность о продлении срока действия соглашения на 4 месяца - до мая 2012 г.

Налоговый орган посчитал, что оплаченные налогоплательщиком консультационные услуги являются затратами на осуществление совместной деятельности (затраты на создание совместного предприятия Частная компания с ограниченной ответственностью "Констракшн Эквипмент Корпорейшин Б.В."). А поскольку в 2011 г. результат совместной деятельности для налогоплательщика равен нулю (прибыль от совместной деятельности не получена), налоговый орган посчитал, что понесенные затраты на ведение совместной деятельности не могут включаться в расходы в целях начисления налога на прибыль за 2011 г.

Между тем, суд первой инстанции, соглашаясь с указанными выводами инспекции, не учел следующее.

Инспекцией установлено, что спорная сумма расходов по консультационным услугам в полном размере списана единовременно на счете 26.1 "Общехозяйственные расходы". То есть, вопреки выводам суда, общество не относило расходы на основную деятельность.

В ходе проверки инспекция признала как реальность исполнителя услуг, так и факт оказания самих услуг и связь понесенных затрат с получением дохода (экономическую обоснованность расходов). Налоговым органом признан факт оплаты оказанных услуг налогоплательщиком и их сдачи заказчику в 2011 г.

Однако в своих суждениях инспекцией не было учтено, что понесенные налогоплательщиком затраты не являются затратами, связанными с участием в совместном предприятии и/или совместной деятельности. В данном случае предметом договора с исполнителем являлось оказание заказчику (заявителю) консультационных услуг (консультирования) по юридическим, организационным и корпоративным вопросам создания для участия налогоплательщика в совместном предприятии с корпорацией Тегех.

Таким образом, оказанные "Нолана Холдингз Лимитед" услуги оказаны не совместному предприятию (оказаны не в рамках осуществляемой совместной деятельности), а непосредственно налогоплательщику в рамках его текущей деятельности.

Более того, оказание рассматриваемых услуг напрямую с созданием и функционированием совместного предприятия не связано. Из пояснений заявителя, не опровергнутых инспекцией, следует, что данные услуги были необходимы налогоплательщику для самого ведения переговоров в том налоговом периоде, в котором они включены в расходы (в 2011 г.), данные переговоры вполне могли закончиться и неудачно, в этом случае совместное предприятие в принципе бы не возникло, но обоснованность приобретения услуг все равно оставалась.

Кроме того, проверяющими и судом первой инстанции не учтено, что согласно подпунктам 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Спорные затраты понесены налогоплательщиком на основании соглашения о предоставлении консультационных услуг от 01.05.2011, а не на основании договора о простом товариществе. Указанное соглашение само по себе не предполагает получение налогоплательщиком какого-либо дохода, по данной сделке ЗАО "ЧСДМ" несет только расходы в виде оплаты услуг консультантов. Данное соглашение не содержит условий о поэтапной сдаче работ (услуг). Акт об оказании консультационных услуг, подтверждающий окончание работ в полном объеме по оплаченной стоимости, датирован и подписан сторонами сделки 29.12.2011.

Следует особо отметить, что инспекция, не отрицая факт, объем, коммерческую (деловую) надобность, направленность и ценность оказанных услуг, не отрицает рыночность их оплаченной стоимости.

То обстоятельство, что в результате оказания услуг налогоплательщик принял участие в создании совместного предприятия, результаты деятельности которого (прибыль от участия в котором) появились в более поздние налоговые периоды, не является основанием для поэтапного списания спорных расходов и/или переноса их на будущие периоды, - это противоречит условиям пункта 1 статьи 272 НК РФ и конкретным обстоятельствам настоящего спора.

Нормативное обоснование необходимости перенесения расходов на иной период, примененное налоговым органом и судом, сводится к интерпретации существующих в налоговом законодательстве правил включения в налоговую базу по налогу на прибыль доходов и расходов от участия в совместной деятельности в форме создания простого товарищества (статья 278 НК РФ), чего в данном случае не было.

При этом доводы инспекции о совместной деятельности в форме создания простого товарищества не нашли своего отражения в оспариваемом решении именно в приведенном в суде аспекте, а следовательно, не были положены в основу спорных налоговых доначислений.

Таким образом, выводы инспекции и суда первой инстанции о неправомерности единовременного списания налогоплательщиком затрат, понесенных в рамках исполнения соглашения о предоставлении консультационных услуг от 01.05.2011, в 2011 г. и необходимости их учета в составе расходов будущих периодов являются необоснованными.

В данном случае решение суда принято при несоответствии выводов суда обстоятельствам дела и при неправильном применении вышеуказанных норм материального права (пункты 3, 4 части 1 статьи 270 АПК РФ).

При совокупности вышеизложенного требования заявителя в этой части подлежали удовлетворению.

По апелляционной жалобе налогового органа.

1. Налогоплательщик включил в состав расходов за 2010 г. сумму НДС в размере 145 787 руб. в качестве безнадежного долга.

По данному эпизоду (пункт 2.2.1 решения инспекции) налоговым органом доначислены налог на прибыль организаций - 29 157 руб. 40 коп., соответствующие пени - 5 912 руб. 66 коп., штраф - 11 662 руб. 96 коп. Как указывает налоговый орган, НДС в размере 145 787 руб., уплаченный ЗАО "ЧСДМ" ранее по счету-фактуре от 25.01.2006 (НДС 136 614 руб.) и счету-фактуре от 26.01.2006 N 234 (НДС 9 173 руб.), был доначислен налогоплательщику в 2010 г. решением от 03.09.2010 N 14-12/40Р по предыдущей выездной налоговой проверке в связи с принятием ее к вычету обществом по истечении трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные в этой части требования, посчитал, что выводы налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав внереализационных расходов суммы излишне уплаченного НДС, не возвращенной налоговым органом по причине истечения трехлетнего срока давности на ее возврат, необоснованны. В данном случае суд указал, что налогоплательщиком перечислены в бюджет излишние денежные средства, на которые распространяются все гарантии прав собственности, в том числе, право на списание безнадежного долга. Однако судом не учтено следующее. В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ к убыткам налогоплательщика, приравненным к внереализационным расходам, могут быть отнесены суммы безнадежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию. В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. При этом статья 170 НК РФ содержит порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Данный перечень закрыт, списание суммы НДС после истечения трехлетнего срока не предусмотрено.

Следовательно, налоговый орган верно указал, что сумму НДС, по которой налогоплательщик утратил право на вычет (возмещение) по истечению трех лет в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ, нельзя отнести к безнадежному долгу.

В связи с тем, что дебиторская задолженность - это подтвержденная задолженность должника перед кредитором, необходимо установить обязанность бюджета по возврату указанной суммы. Данная обязанность устанавливается на основании проверки документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение правомерности вычета НДС.

Поскольку налогоплательщиком в настоящем случае пропущен срок предъявления указанной суммы к вычету, то проверка подтверждающих документов на соответствие требованиям законодательства инспекцией не проводилась. Следовательно, говорить о подтвержденной обязанности бюджета вернуть спорную сумму оснований не имеется, так как спорная сумма не имеет статуса излишне уплаченных в бюджет денежных средств. Необходимо отметить, что в абзаце четвертом пункта 5 статьи 252 НК РФ закреплено специальное правило, согласно которому в целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов. А, как отмечено выше, статья 170 НК РФ содержит порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), заявитель же не спорит, что ранее при оплате контрагентам счетов-фактур включил спорные суммы НДС в расходы.

При этом пропуск налогоплательщиком срока применения вычетов НДС означает предусмотренные таким риском негативные последствия для него, которые не могут быть восполнены подобным настоящему случаю уменьшением расходов через списание безнадежного долга. В противном случае такой налогоплательщик неправомерно ставится в неравное положение с иными налогоплательщиками, несущими последствия пропуска срока применения вычета НДС, и фактически нивелируется значение таких последствий.

Ссылка общества на судебную практику несостоятельна, поскольку в настоящем случае суммы переплаты перед бюджетом либо законной, но не исполненной бюджетом обязанности по выплате налогоплательщику не имелось, речь фактически идет о сумме и последствиях не надлежаще реализованного права на вычеты НДС.

Таким образом, в нарушение приведенных выше норм НК РФ налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов за 2010 г. указанную сумму безнадежного долга, в связи с чем оснований для удовлетворения данной части требований у суда не имелось.

Правильность самого порядка начисления сумм налога и производных пени, штрафа заявитель не оспаривает.

В данном случае решение суда принято при несоответствии выводов суда обстоятельствам дела и при неправильном применении вышеуказанных норм материального права (пункты 3, 4 части 1 статьи 270 АПК РФ).

При совокупности вышеизложенного требования заявителя в этой части не подлежали удовлетворению.

2. Налоговый орган пришел к выводу, что ЗАО "ЧСДМ" необоснованно включило в расходы в целях исчисления налога на прибыль суммы выплаченных компенсаций при увольнении работников в размере 45 264 руб. 45 коп. за 2010 г. и 427 746 руб. 70 коп. за 2011 г.

По данному эпизоду спора (пункт 2.2.2 решения) доначислены налог на прибыль организаций - 94 602 руб. 23 коп., соответствующие пени - 9 804 руб. 86 коп., штраф - 19 340 руб. 50 коп. Суд первой инстанции по сути начислений высказался в поддержку позиции налогового органа, признав начисление налога правомерным, с решением суда в этой части заявитель не спорит.

Однако суд указал, что по данному эпизоду налоговым органом неправомерно начислены пени и штраф, с чем не согласна инспекция в своей апелляционной жалобе.

Между тем инспекция не учитывает следующего.

В соответствии со статьями 75 и 122 НК РФ основаниями для начисления пени и налоговой санкции могут являться: несвоевременная уплата налога (пени); неуплата налога или неполная уплата налога (штраф). Инспекция не спорит, что данные расходы изначально (при составлении первичных налоговых деклараций) не признавались и не заявлялись обществом для целей налогообложения и, соответственно, налог с данных сумм ранее уже был уплачен в полном объеме, и налогоплательщику из бюджета не возвращался (что подтверждается платежными поручениями от 28.03.2011 N 1014, N 1015 и от 20.04.2012 N 1675, N 1677).

Согласно разъяснениям, данным в пунктах 19, 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении статьи 122 НК РФ следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ.

В силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Как неоднократно высказывался Конституционный Суд Российской Федерации, пени рассматриваются как компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога (Постановление от 17.12.1996 N 20-П, Определения от 19.05.2009 N 757-О-О, от 07.12.2010 N 1572-О-О).

В то же время налоговым органом надлежаще не доказано образование в картине налоговых обязательств, сложившейся на момент совершения вмененного налогового правонарушения и периода начисления пени, именно недоимки (потерь бюджета) по налогу в спорной сумме, как основания для начисления пени и применения штрафа за неуплату (неполную уплату) налога. Неправомерного, виновного деяния заявителя, в чем выразилось занижение и неуплата налога, инспекцией надлежаще не установлено и в суде убедительным, непротиворечивым образом не доказано (часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Таким образом, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы в этой части не имеется.

3. Налоговый орган пришел к выводу, что ЗАО "ЧСДМ" необоснованно включило в расходы в целях исчисления налога на прибыль за 2011 г. суммы премий, выплаченных работникам по результатам конкурса профессионального мастерства, в размере 13 500 руб.

По данному эпизоду (пункт 2.2.3 решения инспекции) доначислены налог на прибыль - 2 700 руб., пени - 251 руб. 51 коп., штраф - 496 руб. 11 коп. По мнению налогового органа, расходы на проведение конкурсов профессионального мастерства, в том числе выплаты работникам, победившим в этих конкурсах, не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых функций и не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Суд первой инстанции, удовлетворяя требования в этой части, указал, что спорные расходы фактически понесены, документально подтверждены, экономически обоснованы, связаны с производством и направлены на получение дохода, они соответствуют требованиям, установленным статьей 252 НК РФ, и правомерно учтены обществом при исчислении налога на прибыль.

С выводами суда следует согласиться в силу следующего. Согласно статье 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Статья 270 НК РФ не содержит положений, прямо ограничивающих налогоплательщика в возможности учесть в целях главы 25 НК РФ затраты, связанные с проведением среди своих работников конкурса профессионального мастерства.

В настоящем деле проведение конкурсов профессионального мастерства и мероприятий материального и морального поощрения предусмотрены пунктом 2.3 коллективного договора, в котором указано, что в целях повышения эффективности производства организовываются: трудовые соревнования, конкурсы профессионального мастерства, не реже одного раза в квартал, мероприятия материального и морального поощрения и т.д. (т.8, л.д. 19).

Спорные премии выплачивались победителям конкурса "Лучший по профессии" в номинациях: "Лучший слесарь механосборочных работ"; "Лучший электросварщик на автоматических и полуавтоматических машинах", а также участникам конкурса, показавшим положительный результат, но не занявших призовые места в соответствии с Положением о порядке проведения конкурса профессионального мастерства "Лучший по профессии" (приказ по обществу от 16.04.2007 N 217) (т.8, л.д. 32-34). Основанием для осуществления данных выплат являлся приказ от 23.06.2011 N 271.

Положением о порядке проведения конкурса профессионального мастерства "Лучший по профессии" целью проведения конкурса определено: повышение профессионального мастерства молодых рабочих, развитие творческой инициативы, повышение трудовой мотивации, повышение престижа рабочих профессий, выявление молодых рабочих по профессии. Кроме того, из пункта 4.2 положения следует, что победителям конкурса повышается квалификационный разряд по профессии (т.8, л.д. 34). Из пояснений заявителя, не опровергнутых инспекцией в ходе проверки и судебного спора, следует, что цель проводимого конкурса - существенное повышение качества сварочных и слесарных работ и, как следствие, промышленной безопасности сварочного и слесарного производства, повышение уровня подготовки персонала сварочного и слесарного производства, то есть, тема и направленность конкурса непосредственно связаны с производственной деятельностью общества. Таким образом, расходы на проведение данных конкурсов имеют своей целью стимулировать рост профессионального мастерства работников общества и, как следствие, повышение качества и объемов производства.

По общему правилу премии, выплачиваемые работникам, организация вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты; надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Перечень, приведенный в пункте 2 статьи 255 НК РФ, является открытым, а значит, на его основании могут быть учтены и иные соответствующие вознаграждения. Приведенные обстоятельства дела позволяют сделать вывод, что спорные выплаты связаны с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей, носят поощрительный и стимулирующий характер, производятся в пользу работников, непосредственно участвующих в производственно-хозяйственной деятельности организации, направлены на повышение производительности труда, связаны с выполнением коллективного договора на предприятии, в связи с чем соответствуют требованиям, позволяющим учесть их в качестве расходов.

Таким образом, решение суда в этой части является правильным, доводы апеллянта отклоняются по приведенным выше мотивам.

4. Налоговый орган пришел к выводу, что ЗАО "ЧСДМ" необоснованно включило в расходы в целях исчисления налога на прибыль стоимость приобретенных материалов и комплектующих производственного назначения, утилизированных и списанных на убытки, в размере 8 083 513 руб. 35 коп. за 2010 г. и 1 482 423 руб. 37 коп. за 2011 г.

По данному эпизоду (пункт 2.2.4 решения инспекции) доначислены налог на прибыль организаций - 1 913 187 руб. 34 коп., соответствующие пени - 355 459 руб. 67 коп., штраф - 701 158 руб. 91 коп. Как указывает инспекция, налогоплательщиком отражены расходы в виде стоимости материалов комплектующих производственного назначения, изначально приобретенных для целей использования в деятельности общества, приносящих доход, но списанных и утилизированных впоследствии ввиду их непригодности в производственной деятельности. Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные в этой части требования, обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери от брака. При этом, как следует из подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, налогоплательщик имеет возможность для включения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, других расходов, то есть перечень расходов не является закрытым.

В настоящем случае в актах на списание указаны следующие причины: товарно-материальные ценности, не применяемые в производстве в связи со сплошной коррозией поверхности, не применяемые в производстве в связи с окончательным браком, не применяемые в производстве в связи с длительным хранением и утратой потребительских свойств и т.д. (т.8, л.д. 3-5).

Инспекция не спорит, что списание материалов произведено в связи с их невостребованностью для нужд производства и (или) невозможностью реализации по причине морального устаревания.

Возражений по оформлению и достоверности документов на списание товарно-материальных ценностей (т.8, л.д.1-17) налоговым органом не предъявлено.

Из пояснений заявителя, которые не опровергнуты налоговым органом, следует, что изначально (при приобретении) признанные впоследствии неликвидными товарно-материальные ценности предназначались для использования в производственной деятельности общества, направленной на извлечение прибыли. Подтверждением этому может выступать перечень товарной номенклатуры, списанной на убытки, налоговый орган имел возможность ознакомиться с нею, рассмотрев представленные обществом акты о списании.

Риск возникновения потерь вследствие списания невостребованных товарно-материальных ценностей является составной частью нормального предпринимательского риска.

В данном случае необходимость списания вызвана естественными условиями процесса производства и реализации продукции, то есть непосредственно связана с деятельностью налогоплательщика.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, для признания конкретного вида затрат в составе налоговых расходов важен не факт наличия связи между расходом и непременно полученным от него доходом, а связь с деятельностью налогоплательщика, в рамках которой предполагается получение прибыли.

По вопросу определения случаев и момента признания для целей налогообложения списываемых на убытки утилизированных материалов и комплектующих следует заметить, что общество относит стоимость утилизированных товарно-материальных ценностей в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ), о чем общество прямо заявило в пояснениях к уточненным налоговым декларациям за 2010-2011 гг.

Налоговый орган же, аргументируя свою позицию, говорит о покупных товарах.

При этом комплексный анализ норм подпункта 3 пункта 1 статьи 268 и статьи 320 НК РФ определенно показывает, что под покупными товарами для целей применения главы 25 НК РФ имеются в виду материальные ценности, предназначенные для использования в торговых операциях (в то время как списанные обществом на убытки неликвиды приобретались изначально не для перепродажи, а для использования в производстве строительно-дорожной техники).

Таким образом, выводы налогового органа о неправомерном включении в состав расходов приобретенных материалов и комплектующих производственного назначения, утилизированных и списанных на убытки общества, является необоснованным, соответственно, доначисление обществу налога на прибыль, пени и штрафа по данному эпизоду произведено неправомерно. Решение суда в этой части является правильным.

Каких-либо несогласий и самостоятельных оснований по оспариванию решения инспекции в части начислений пени и штрафа по НДФЛ заявитель в суде не привел.

Согласно пункту 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица (часть 3 статьи 199 АПК РФ), в связи с чем государственная пошлина в размере 2 000 руб., уплаченная обществом за принятие обеспечительных мер по платежному поручению от 17.04.2014 N 2037, подлежит возврату плательщику из федерального бюджета.

На основании вышеизложенного, в целях единства и исполнимости судебного акта решение суда подлежит изменению с изложением его резолютивной части в соответствующей редакции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено. На основании статьи 110 АПК РФ судебные расходы заявителя по уплате госпошлины по апелляционной жалобе в размере 1 000 руб. следует взыскать с налогового органа. Взыскание госпошлины по апелляционной жалобе налогового органа не производится ввиду того, что данная жалоба подана лицом, освобожденным от уплаты госпошлины.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.09.2014 по делу N А76-9995/2014 изменить, изложив его резолютивную часть в следующей редакции:

"Заявленные требования закрытого акционерного общества "Челябинские строительно-дорожные машины" удовлетворить частично.

Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 25.12.2013 N 29 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное в отношении закрытого акционерного общества "Челябинские строительно-дорожные машины", недействительным в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 5 134 305 руб. 08 коп., соответствующих пени в сумме 478 270 руб. 07 коп., штрафа в сумме 943 407 руб. 52 коп. (пункт 2.1 решения), пени по налогу на прибыль организаций в сумме 9 804 руб. 86 коп. и штрафа в сумме 19 340 руб. 50 коп. (пункт 2.2.2 решения), налога на прибыль организаций в сумме 2 700 руб., соответствующих пени в сумме 251 руб. 51 коп., штрафа в сумме 496 руб. 11 коп. (пункт 2.2.3 решения), налога на прибыль организаций в сумме 1 913 187 руб. 34 коп., соответствующих пени в сумме 355 459 руб. 67 коп., штрафа в сумме 701 158 руб. 91 коп. (пункт 2.2.4 решения).

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области в пользу закрытого акционерного общества "Челябинские строительно-дорожные машины" 2 000 руб. в возмещение судебных расходов по государственной пошлине.

Возвратить закрытому акционерному обществу "Челябинские строительно-дорожные машины" из федерального бюджета 2 000 руб. государственной пошлины, ошибочно уплаченной при подаче заявления о принятии обеспечительных мер платежным поручением от 17.04.2014 N 2037.".

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области в пользу закрытого акционерного общества "Челябинские строительно-дорожные машины" 1 000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Челябинской области.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

А.А. Арямов В.В. Баканов