Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 января 2015 г. N 17АП-16780/14

г. Пермь

22 января 2015 г.

Дело N А71-5707/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 января 2015 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Савельевой Н. М.,

судей Голубцова В.Г., Гуляковой Г.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Вихаревой М.М.,

при участии:

от заявителя открытого акционерного общества "Удмуртская энергосбытовая компания" (ОГРН 1051802500023, ИНН 1835062930) - Митряев О.Е., доверенность от 29.09.2014; Чугрев А.В., доверенность от 01.12.2014,

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (ОГРН 1041804000116, ИНН 1833028059) - Халявин А.С., доверенность от 12.01.2015; Куликов А.Ю., доверенность от 12.01.2015,

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

жалобу заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 20 октября 2014 года

по делу N А71-5707/2014

принятое судьей О.В. Иютиной

по заявлению открытого акционерного общества "Удмуртская энергосбытовая компания"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике

о признании ненормативного акта недействительным в части,

установил:

Открытое акционерное общество "Удмуртская энергосбытовая компания" (далее - ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - заинтересованное лицо, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по УР, налоговая инспекция, налоговый орган) от 14.01.2014 N 08-59/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2010 г. в сумме 2 843 995,00 руб., налога на прибыль за 2011 г. в сумме 12 696 387 руб. 44 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 60 042 руб. 48 коп., штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 225 318 руб. (с учетом уточнения заявления).

Судом на основании ходатайства заявителя произведена процессуальная замена Открытого акционерного общества "Удмуртская энергосбытовая компания" на Открытое акционерное общество "ЭнергосбыТ Плюс".

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20.10.2014 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с указанным судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В апелляционной жалобе ее заявитель указывает на то, что с момента приобретения лицензии и до даты окончания работ по внедрению Биллинговой информационной системы в эксплуатацию, заявитель не использует лицензии в основной деятельности, а использует только для выполнения подготовительных мероприятий; в 2010-2011 годах система не была введена в промышленную эксплуатацию, следовательно, расходы должны быть аккумулированы на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"; примененные программные продукты не могли быть использованы для получения дохода общества в отрыве от Биллинговой системы.

Представитель заинтересованного лица в судебном заседании доводы жалобы поддержал, просит решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в обжалованной части.

Как следует из материалов дела, что Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по УР проведена выездная налоговая проверка в отношении ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания" по вопросам правильности исчисления и своевременности по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт проверки от 05.12.2013 N 08-59/15 (т.3 л.д. 1-148).

После рассмотрения акта выездной налоговой проверки налоговой инспекцией вынесено решение от 14.01.2014 N 08-59/1 о привлечении ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания" к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2 л.д. 1-182).

Решением налогового органа ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в сумме 1 093 209,60 рублей и статьей 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 11 805,60 рублей. По результатам проверки обществу предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 25 257 739 рублей, в том числе по налогу на прибыль организаций в сумме 24 722 810 рублей, налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 479 883 рублей, земельному налогу в сумме 55 046 рублей, пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 274 315,95 рублей.

Основанием для принятия данного решения послужили выводы налоговой инспекции о неправомерности включения обществом в налоговую базу за 2010 год для расчета налога на прибыль организаций в расходы 2010-2011 годов приобретенных неисключительных прав на использование программного обеспечения Oracle, а также работ по разработке, внедрению и начальному сопровождению Биллинговой Информационной системы ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания" на базе программного продукта Oracle Utilities Customer Care and Billing.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 25.04.2014 N 06-07/06496@ решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике от 14.01.2014 N 08-59/1 было отменено в части.

Несогласие налогоплательщика с решением Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по УР в части доначисления налога на прибыль за 2010 и 2011 год, послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования пришел к выводу, что налогоплательщиком не было создано новое программное обеспечение, фактически выполненные работы были направлены на практическое применение программы, ее адаптацию и доработку конкретно для работы в обществе, в связи с чем понесенные расходы правомерно учтены в составе прочих расходов в соответствии с положениями п.п.26 п.1 ст.264 НК РФ и п.1 ст.272 НК РФ.

Заявитель апелляционной жалобы оспаривает выводы суда первой инстанции, ссылаясь на то, что с момента приобретения лицензии и до даты окончания работ по внедрению Биллинговой информационной системы в эксплуатацию, заявитель не использует лицензии в основной деятельности, а использует только для выполнения подготовительных мероприятий; в 2010-2011 годах система не была введена в промышленную эксплуатацию, следовательно, расходы должны быть аккумулированы на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"; примененные программные продукты не могли быть использованы для получения дохода общества в отрыве от Биллинговой системы.

Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и не подлежат удовлетворению в связи со следующим.

Пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Из подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщик) документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, пунктом 1 статьи 318 НК РФ отнесены к косвенным расходам.

В силу положений статей 318 - 320 НК РФ, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активами (в целях главы 25 НК РФ) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Как следует из статьи 10 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", автору программы для ЭВМ или базы данных или иному правообладателю принадлежит исключительное право осуществлять и (или) разрешать осуществление действий.

Аналогичная норма содержится в статье 16 Федерального закона N 5351-1 от 09.07.93 "Об авторском праве и смежных правах", в соответствии с которой автору в отношении его произведения принадлежат исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом.

В силу статьи 30 Федерального закона N 5351-1 передача имущественных прав, указанных в статье 16 Федерального закона N 5351-1, возможна только по авторскому договору. При этом передача имущественных прав может осуществляться на основе авторского договора о передаче исключительных прав или на основе авторского договора о передаче неисключительных прав.

Пунктом 4 статьи 30 Федерального закона N 5351-1 предусмотрено, что права, передаваемые по авторскому договору, считаются неисключительными, если в договоре прямо не предусмотрено иное.

В том случае, когда исключительные права переуступаются изготовителем заказчику программного продукта, оплату заказа обычно разделяют на две части - стоимость продукта и стоимость исключительных прав на него.

Согласно пункту 5 статьи 6 Федерального закона от 09.07.1993 N 5351-1 авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено, а передача права собственности на материальный объект или права владения материальным объектом сама по себе не влечет передачи каких-либо прав на произведение, выраженное в этом объекте.

Авторское право на программы для ЭВМ и базы данных не связано с правом собственности на их материальный носитель (пункт 6 статьи 3 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".

Следовательно, передача прав на результаты работ по разработке программного обеспечения (т.е. на материальные носители и коды доступа) не влечет передачу исключительных прав на программное обеспечение.

В пункте 6 Информационного письма N 47 от 28.09.1999 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением Закона РФ "об авторском праве и смежных правах" Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что если в договоре при обозначении предмета договора прямо не использовано словосочетание "исключительные права", то характер передаваемых прав определяется, исходя из содержания всего договора.

В силу подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

Кроме того, подпунктом 35 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены также расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.

К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

Из материалов дела следует, что ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания" приобрело и внедрило программное обеспечение по начальному сопровождению Биллинговой Информационной системы ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания" на базе программного продукта Oracle Utilities Customer Care and Billing.

Обществом был заключен договор N 03-10/2010 SV от 01.11.2010 с ООО "Группа Виста" по выполнению работ по разработке, внедрению и начальному сопровождению Биллинговой Информационной системы ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания" на базе программного продукта Oracle Utilities Customer Care and Billing.

Поскольку для разработки Биллинговой Информационной системы ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания" необходимо приобрести лицензии на программное обеспечение базы данных Oracle. Oracle Utilities Customer Care and Billing и другое необходимое для реализации данного Проекта, общество заключило сублицензионные договоры N З-СЛ/2010 от 29.10.2010 и N 1-06-02/02 от 31.10.2011.

Согласно сублицензионным договорам N З-СЛ/2010 от 29.10.2010 и N 1-06-02/02 от 31.10.2011 приобретается право использования и сопровождение лицензий на программный продукт "Oracle Utilities Customer Care and Billing)). В рамках данных договоров ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания" получает бессрочные лицензии.

Право на лицензию предоставляется ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания" сразу после заключения договора и оплаты лицензионного вознаграждения.

Согласно лицензионным соглашениям, представленным к сублицензионным договорам N 3-СЛ/2010 от 29.10.2010 и N 1-06-02/02 от 31.10.2011 срок использования программного обеспечения - бессрочный.

Биллинговая Информационная система ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания" на базе программного продукта Oracle Utilities Customer Care and Billing устанавливается в опытной/тестовой среде организации ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания", после чего работники организации и работники ООО "Группа Виста" начинают его дорабатывать, тестировать. После окончания всех работ Биллинговая Информационная система ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания" на базе программного продукта Oracle Utilities Customer Care and Billing внедряется в промышленную эксплуатацию.

Между ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания" и ООО "Группа Виста" был заключен также договор N 03-10/201 OSV от 01.11.2010 по выполнению работ по разработке, внедрению и сопровождению Биллинговой Информационной системы на базе Oracle Utilities СС&В.

Расходы организации включают в себя оплату за выполнение работ по разработке, внедрению и сопровождению Биллинговой Информационной системы, и могут превышать сумму расходов организации по приобретению прав на использование программного обеспечения.

По мнению налогового органа, в нарушение ст. ст. 247, 252 НК РФ ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания" уменьшило налоговую обязанность но уплате налога на прибыль и получило необоснованную налоговую выгоду, а именно увеличило сумму косвенных расходов на сумму расходов, связанных с приобретением права использовании и сопровождение лицензии и выполнением работ но разработке, внедрению и сопровождению Биллинговой Информационной системы по контрагенту ООО "Группа Виста" с целью занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за период с 2010-2011 г. в размере 67 529 911,93 руб., в том числе: за 2010 г. - в сумме 4 047 973,20 руб., за 2011 г. - в сумме 63 481 938,73 руб.

В целях налогообложения прибыли к нематериальным активам относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

В процессе разработки программного продукта возникают объект авторского права в виде нематериального продукта, записанного на материальном носителе (диске), и имущественные права на объект авторского права.

Авторские договоры на передачу исключительных программ на программный продукт Биллинговой Информационной системы ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания" между ООО "Группа Виста" (правообладатель) и заявителем не заключались.

Внедренная Биллинговая Информационная система, разработанная на базе Oracle Utilities СС&В, не означает создание обществом новой программы, поскольку внесение изменений во все модули или только в отдельные блоки программы не приводит к появлению новой программы.

Судом первой инстанции верно указано, что проведение работ по разработке, внедрению и начальному сопровождению Биллинговой Информационной системы ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания", не означает использование обществом новой программы, указанные работы направлены на практическое применение программы, её адаптацию конкретно для работы в ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания".

Налоговым органом не оспаривается, что по договору с ООО "Группа Виста" N 03-10/2010 SV от 01.11.2010 заявителем приобретены неисключительные права на указанное программное обеспечение. Согласно сублицензионным договорам N З-СЛ/2010 от 29.10.2010 и N 1-06-02/02 от 31.10.2011 обществом было приобретено только право использования и сопровождение лицензий на программный продукт "Oracle Utilities Customer Care and Billing. Авторское право на указанную программу ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания" не приобретало.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что учитывая, что обществом приобретены неисключительные права на указанное программное обеспечение, новое программное обеспечение им не создано, в связи с чем, расходы на приобретение программного обеспечения в соответствии с положениями пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ могут быть учтены в составе прочих расходов в порядке, установленном п. 1 ст. 272 НК РФ.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что с момента приобретения лицензии и до даты окончания работ по внедрению Биллинговой информационной системы в эксплуатацию, заявитель не использует лицензии в основной деятельности, а использует только для выполнения подготовительных мероприятий; в 2010-2011 годах система не была введена в промышленную эксплуатацию, следовательно, расходы должны быть аккумулированы на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"; примененные программные продукты не могли быть использованы для получения дохода общества в отрыве от Биллинговой системы, не принимаются судом апелляционной инстанции на основании следующего.

В рассматриваемом случае отсутствует создание нового программного продукта, а имеет место расходы на доработку и адаптацию (настройку) программных продуктов под нужды Общества.

В соответствии с п.1 ст. 1280 ГК РФ лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ или экземпляром базы данных (пользователь), вправе без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения осуществлять действия, необходимые для функционирования программы для ЭВМ или базы данных (в том числе в ходе использования в соответствии с их назначением), включая запись и хранение в памяти ЭВМ (одной ЭВМ или одного пользователя сети), внесение в программу для ЭВМ или базу данных изменений исключительно в целях их функционирования на технических средствах пользователя, исправление явных ошибок, если иное не предусмотрено договором с правообладателем;

Такие расходы в силу абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ подлежат единовременному признанию с учетом положений подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

При этом порядок признания расходов на доработку и адаптацию программного обеспечения, принадлежащего налогоплательщику на основании неисключительных прав, не зависит от момента начала его эксплуатации, поскольку для него они фактически представляют собой самостоятельный вид затрат, подлежащих учету исходя из установленных договорами на их выполнение условий.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20 октября 2014 года по делу N А71-5707/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Н.М.Савельева

Судьи

В.Г.Голубцов Г.Н.Гулякова