Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 января 2015 г. N 19АП-7751/14

г. Воронеж

23 января 2015 г.

Дело N А48-1751/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 20 января 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 января 2015 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скрынникова В.А.,

судей: Михайловой Т.Л.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Орловской области: Полухиной Т.В. - ведущего специалиста-эксперта правового отдела, доверенность N 03-20/00067 от 12.01.2015, Марченковой Н.Н. - специалиста-эксперта правового отдела, доверенность N 03-20/00001 от 12.01.2015;

от ИП Колесниковой Натальи Владимировны: Панина В.И. - представителя по доверенности б/н от 19.05.2014;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Орловской области на решение Арбитражного суда Орловской области от 17.11.2014 по делу N А48-1751/2014 (судья Клименко Е.В.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Колесниковой Натальи Владимировны (ОГРНИП 305574416500016) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N4 по Орловской области (ОГРН 1055703003685) о признании недействительными решения N33 от 30.12.2013 и требования N120 от 28.04.2014 об уплате налога, сбора, пени, штрафа,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Колесникова Наталья Владимировна (далее- заявитель, ИП Колесникова Н.В., налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Орловской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительными решения N 33 от 30.12.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 120 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 28.04.2014 г.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 17.11.2014 от заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Орловской области обратилась с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы Инспекция ссылается на то, что при проведении выездной налоговой проверки был установлен факт занижения ИП Колесниковой Н.В. налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на сумму неправомерно неучтенных доходов, получение которых подтверждается, по мнению Инспекции, данными изъятых в ходе проведенной выемки тетрадей учета доходов Колесникова А.А. и Колесниковой Н.В. за 2012 год.

ИП Колесникова Н.В. возражает против доводов апелляционной жалобы налогового органа, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным. Заявитель считает, что налоговым органом не представлено допустимых доказательств получения налогоплательщиком суммы дополнительно вменяемого дохода в 2012 год. При этом заявитель поясняет, что в изъятых инспекцией тетрадях отражались заказы потребителей товара, который впоследствии реализовывался как Колесниковой Н.В., так и её супругом, Колесниковым А.А., также являющимся индивидуальным предпринимателем. В том числе, ИП Колесниковой Н.В. осуществлялась реализация товара, принадлежащего ИП Колесникову А.А., в качестве комиссионера на основании заключенного между ними договора комиссии от 02.01.2012 г. N 1.

Также заявитель указывает, что при данных обстоятельствах налоговый орган мог воспользоваться правомочиями, предоставленными подпунктом 7 п.1 ст.31 НК РФ, с целью определения реального размера полученного предпринимателем дохода, с учетом наличия соответствующих затрат, обычных для указанной хозяйственной деятельности.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, в период с 13.05.2013 по 26.11.2013 Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Колесниковой Н.В. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех видов налогов и сборов за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2012 г. Итоги проведенной проверки отражены в акте N 33 от 27.11.2013.

По итогам рассмотрения материалов проверки принято решение от 30.12.2013 N 33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП Колесникова Н.В. привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 НК РФ, за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН), в виде штрафа в размере 1 197 100 руб. 80 коп.

Кроме того, указанным решением налогоплательщику доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 2 992 752 руб. и начислены пени в сумме 201 635 руб. 74 коп.

Данное решение было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 18.04.2014 N 53 решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Орловской области N 33 от 30.12.2013 изменено путем отмены в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в сумме 1 397 516 руб., привлечения к ответственности по п.3 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 559 006 руб. 40 коп. и начисления пени в сумме 102 492 руб. 50 коп. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

С учетом решения УФНС РФ по Орловской области налогоплательщику было выставлено требование N 120 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 28.04.2014, которым заявителю в срок до 21.05.2014 предложено уплатить недоимку по единому налогу в сумме 1 479 970 руб., пени в сумме 99 14,24 руб. и штраф в сумме 638 094 руб. 40 руб.

Не согласившись с решением Инспекции N 33 от 30.12.2013 (действующим в редакции решения Управления от 18.04.2014 N 53), а также с выставленным на основании данного решения требованием N 120 от 28.04.2014, ИП Колесникова Н.В. обратилась в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как усматривается из материалов дела, основанием для оспариваемых заявителем доначислений по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, послужили следующие установленные в ходе проведенной выездной налоговой проверки обстоятельства.

ИП Колесникова Н.В. в 2012 году осуществляла розничную торговлю через магазины с площадью торгового зала более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли, применяя упрощенную систему налогообложения.

Как следует из представленной ИП Колесниковой Н.В. в налоговый орган 17.01.2013 г налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумма полученного предпринимателем дохода в 2012 году составила 7 512 338 руб., расходов - 7 121 629 руб.

При проведении выездной налоговой проверки в ходе проведения выемки документов и предметов, назначенной на основании постановления N 2 от 19.06.2013, у ИП Колесниковой Н.В. в магазине "Стиль жизни" по адресу: г.Мценск, ул.Тургенева, 148, были изъяты документы, в том числе тетради учета доходов Колесникова А.А. и Колесниковой Н.В. за 2012 год, полученных от реализации товаров в магазинах г.Мценска, г.Орла и г.Железногорска, по данным которых сумма доходов составила 27 073 308 руб. Инспекция посчитала, что в изъятых тетрадях в хронологическом порядке велся учет фактических доходов по магазинам. В тетрадях указывались, в том числе, даты и номера договоров, наименование проданной мебели, цена товара, в том числе, способ осуществления расчетов (в полной сумме или в рассрочку), ФИО покупателя, адрес и контактные телефоны, напротив стоимости товара имеется подпись ИП Колесниковой Н.В.

Кроме того, в подтверждение обоснованности вывода о получении предпринимателем неучтенного (скрытого) дохода на основании договоров продажи мебели, отраженных в изъятых тетрадях учета доходов, налоговый орган ссылается на показания допрошенных в качестве свидетелей покупателей Кирюхиной Ю.С. (договор продажи мебели N 37 от 15.03.2012, салон мебели "Стиль жизни" по адресу: г. Мценск, ул. Тургенева, д.148), Покровской Т.А. (договор N 213 от 28.10.2012, магазин "Стиль жизни" по адресу: г. Мценск, ул. Тургенева, 148), которые подтвердили приобретение ими мебели в указанных магазинах, указав, что при осуществлении оплаты кассовый чек продавцом не выдавался, оформлялись квитанции к приходному кассовому ордеру. Указанные обстоятельства, по мнению налогового органа, подтверждают, что указанные в изъятых тетрадях сведения отражают действительные хозяйственные операции налогоплательщика. При осуществлении расчетов за реализуемую мебель ИП Колесникова Н.В. не во всех случаях применяла контрольно-кассовую технику, в связи с чем, определение доводов применительно лишь к поступившим в кассу предпринимателя денежным средствам не позволяет установить действительный размер полученного предпринимателем дохода.

Также из анализа выписок ОАО "МДМ БАНК" следует, что на счет ИП Колесниковой Н.В. в 2012 году поступили денежные средства в размере 20 902 956 руб.

Кроме того, налоговый орган пришел к выводу о том, что представленный ИП Колесниковой Н.В. договор комиссии N 1 от 02.01.2012, по которому ИП Колесников А.А., выступая в качестве комитента, поручает ИП Колесниковой Н.В. (комиссионер) совершать от своего имени, но за счет комитента сделки по реализации товара комитента, содержат недостоверные сведения, тогда как действия сторон договора имели согласованный характер и были направлены на минимизацию налоговых последствий при осуществлении хозяйственной деятельности.

Ввиду изложенного Инспекция пришла к выводу о том, что с учетом заявленной налогоплательщиком суммы расходов, налоговая база ИП Колесниковой Н.В. по единому налогу, подлежащему уплате за 2012 год по УСН, составляет 19 951 679 руб. (27 073 308 - 7 121 629), а сумма единого налога, подлежащая уплате,- 2 992 752 руб.

Признавая приведенную позицию налогового органа необоснованной и удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Индивидуальный предприниматель Колесникова Н.В. в спорный период применяла упрощенную систему налогообложения, с объектом налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок определения доходов и расходов установлен статьями 346.15, 346.16 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: 1) доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст.249 настоящего Кодекса (выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав); 2) внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 настоящего Кодекса.

Пунктом 2 статьи 249 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с п.1 ст.346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В силу статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, указанные в пункте 1 данной статьи. Расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса (пункт 2 ст. 346.16 НК РФ).

В силу статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае, если объектом налогообложения являются доходы индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Исходя из приведенных положений, делая вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы по УСН на сумму неучтенного дохода, налоговым органом должен быть с достоверностью установлен и документально подтвержден как факт и размер получения данного дохода (в ином размере, нежели, указанном в первичных бухгалтерских документах и налоговой отчетности налогоплательщика), так и определен размер налоговой базы, для чего должны быть установлены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы, связанные с получением указанных доходов.

При этом в силу положений ч. 1 статьи 65 и ч.5 ст. 205 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие), то есть в данном случае - на налоговый орган.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для произведенных доначислений по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, послужил вывод Инспекции о неполном отражении ИП Колесниковой Н.В. полученного в 2012 г. дохода от реализации товаров (мебели), размер которого определен Инспекцией на основании записей в тетради учета доходов Колесникова А.А. и Колесниковой Н.В. за 2012 год, полученных от реализации товаров в магазинах, изъятой в ходе проведенной выемки документов.

Оценивая указанные документы, на которые налоговый орган ссылается в качестве доказательства получения заявителем неучтенного дохода, суд апелляционной инстанции учитывает, что изъятая налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки тетрадь учета доходов Колесникова А.А. и Колесниковой Н.В. на 98 листах сама по себе не может являться достоверным подтверждением совершения ИП Колесниковой Н.В. спорных хозяйственных операций и получения вменяемой суммы дохода, поскольку не отвечает признаку допустимости доказательств.

Кроме того, исходя из названия, указанный документ имеет отношение как к хозяйственной деятельности ИП Колесниковой Н.В., так и ИП Колесникова А.А., являющихся самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, в том числе, в части налоговых последствий совершаемых ими хозяйственных операций.

Статьей 346.24 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Следовательно, подтверждением дохода, полученного индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности по УСН является указанная Книга учета доходов и расходов.

Кроме того, подтверждением факта получения и размера полученных доходов на основании ст. 248 НК РФ являются соответствующие первичные документы, к которым относятся, в частности, платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств, договоры купли-продажи с физическими лицами и другие документы, связанные с установлением порядка и размера оплаты, и иные первичные документы.

При отсутствии первичных документов или их недостоверности предусмотрен специальный порядок исчисления налогов - путем использования расчетного метода.

При этом применение расчетного метода исчисления налога является не правом, а обязанностью налогового органа в случае невозможности по итогам проверки сделать обоснованный вывод об объеме налоговых обязанностей налогоплательщика исходя из представленных первичных документов.

Так, подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ прямо закреплена обязанность налоговых органов, в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, определить размер или проверить достоверность заявленных налоговых обязательств расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Поскольку в рассматриваемом случае Инспекция посчитала установленным факт получения заявителем в 2012 году дохода от осуществляемой предпринимательской деятельности лишь на основании указанных в полученной тетради сведений, относящихся не только к проверяемому налогоплательщику, но и к иному лицу - ИП Колесникову А.А., и не подтвержденных какими-либо иными допустимыми доказательствами (первичными учетными документами, позволяющими достоверно установить факт получения неучтенного дохода и его размер), выводы налогового органа о действительной налоговой обязанности проверяемого налогоплательщика не могут быть признаны правомерными.

При этом апелляционным судом учтено, что в отношении двух покупателей Инспекция в обоснование доводов о получении налогоплательщиком дохода от реализации товаров через магазин ссылается на соответствующие свидетельские показания, договоры купли-продажи, платежные документы. Вместе с тем, указанные обстоятельства не подтверждают обоснованность доначисления заявителю налога по мотиву занижения налоговой базы, поскольку объектом налогообложения в данном случае являются доходы, уменьшенные на величину соответствующих расходов, которые налоговый орган обязан учитывать при определении налоговой базы, в том числе, производя доначисления по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям. При этом размер указанных расходов, как было указано выше, при отсутствии соответствующего документального подтверждения должен быть определен расчетным путем.

Как установлено в ходе рассмотрения настоящего дела, согласно объяснениям заявителя, в изъятых инспекцией тетрадях отражались заказы потребителей товара, который впоследствии реализовывался Колесниковой Н.В. и её супругом, Колесниковым А.А., также зарегистрированном в качестве индивидуального предпринимателя (т.11, л.д.97).

В подтверждение указанного довода заявителем представлена копия договора комиссии от 02.01.2012 N 1, заключенного между ИП Колесниковым А.А. (комитент) и ИП Колесниковой Н.В. (комиссионер), в соответствии с которым комитент поручает, а комиссионер принимает на себя обязательство за вознаграждение совершать от своего имени, но за счет комитента сделки по реализации товара комитента. В силу п.7.1 договора он заключен на неопределенный срок. Кроме того, заявителем представлены отчеты комиссионера о реализации товара за период с 02.01.2012 г. по 22.06.2012 г., а также с 23.06.2012 г. по 12.01.2013 г., документы, подтверждающие перечисление (передачу) ИП Колесниковой Н.В. Колесникову А.А. денежных средств по договору комиссии.

Отклоняя доводы апелляционной жалобы налогового органа о выявленных Инспекцией несоответствиях в представленных заявителем документах и пояснениях, касающихся реализации ИП Колесниковой Н.В. товаров на основании заключенного договора комиссии, суд апелляционной инстанции учитывает, что действительные взаимоотношения сторон в рамках представленного договора комиссии не являются предметом настоящего спора, оспариваемые заявителем доначисления налогового органа произведены не применительно к налоговым последствиям данных операций. Доводы налогового органа о том, что в книге учета доходов и расходов Колесникова А.А. не нашли отражения доходы, полученные Колесниковым А.А. по договору комиссии N 1, и расходы по уплате комиссионного вознаграждения в размере 2 625 245 руб. 46 коп., не могут оказывать влияние на выводы налогового органа, касающиеся другого налогоплательщика.

При этом наличие указанных договорных отношений проверяемого налогоплательщика с ИП Колесниковым А.А. суд учитывает применительно к обязанности налогового органа подтвердить факт получения заявителем вменяемой суммы дохода от осуществления предпринимательской деятельности, который не может быть установлен лишь на основании содержащихся сведений в изъятой в ходе налоговой проверки тетради, относящихся не только к проверяемому налогоплательщику, но и к иному лицу - ИП Колесникову А.А., что следует как из наименования данного документа, так и пояснений заявителя относительно взаимоотношений указанных сторон.

Таким образом, из представленных налоговым органом доказательств не представляется возможным достоверно установить факт и размер полученного заявителем и неучтенного в установленном порядке дохода, а также определить занижение налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, при определении действительной налоговой обязанности налогоплательщика по УСН за 2012 г. При этом в отсутствие документального подтверждения неучтенных, по мнению налогового органа, заявителем доходов, а также связанных с вменяемым налогоплательщику доходом расходов, расчетный метод в порядке п. 7 ст. 31 НК РФ налоговым органом не применялся.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о недоказанности Инспекцией обстоятельств, послуживших основанием для доначисления Обществу оспариваемым решением единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, соответствующих сумм пени и штрафа, а также осуществления взыскания доначисленных сумм на основании оспариваемого требования налогового органа, в результате чего, данные ненормативные правовые акты налогового органа правомерно признаны недействительными.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенной значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка с учетом указаний суда кассационной инстанции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Орловской области от 17.11.2014 по делу N А48-1751/2014 следует оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N4 по Орловской области- без удовлетворения.

Учитывая, что в силу ст.333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, вопрос о распределении судебных расходов за рассмотрение апелляционной жалобы Инспекции судом апелляционной инстанции не решается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Орловской области от 17.11.2014 по делу N А48-1751/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N4 по Орловской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

В.А. Скрынников

Судьи

Т.Л. Михайлова М.Б. Осипова