Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 января 2015 г. N 17АП-16501/14

г. Пермь

21 января 2015 г.

Дело N А50-24007/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 15 января 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 января 2015 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г. Н.,

судей Васевой Е.Е., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Горбуновой Л.Д.,

при участии:

от заявителя Объединенного потребительского общества Ординского района (ОГРН 1025902466710, ИНН 5945001359) Ялова С.Д., паспорт, доверенность от 13.01.2015;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 12 по Пермскому краю (ОГРН 1045902199529, ИНН 5951002093) - Желтышева А.И., паспорт, доверенность от 12.01.2015;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 12 по Пермскому краю на решение Арбитражного суда Пермского края от 17 октября 2014 года по делу N А50-24007/2013, принятое судьей Самаркиным В.В.,

по заявлению Объединенного потребительского общества Ординского района

к Межрайонной ИФНС России N 12 по Пермскому краю,

о признании ненормативного акта недействительным в части,

установил:

Объединенное потребительское общество Ординского района (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 12 по Пермскому краю (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения налогового органа от 20.08.2013 N 08-11/13 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009, 2010 и 2011 годы, налога на добавленную стоимость (далее также - НДС) в сумме 66 294,74 руб., начисления соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 17.10.2014 заявленные требования удовлетворены. Решение налогового органа от 20.08.2013 N 08-11/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления Объединенному потребительскому обществу Ординского района налога на прибыль организаций за налоговые периоды - 2009, 2010, 2011 годы в размере 176 388,15 руб., начисления соответствующих сумм пеней за неуплату в установленный срок этого налога и применения штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года в размере 66 294,74 руб., начисления соответствующих сумм пеней за неуплату в установленный срок этого налога признано недействительным. Суд обязал налоговый орган устранить допущенное нарушение прав и интересов заявителя.

Не согласившись с принятым решением в части признания недействительным ненормативного акта инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогоплательщику налога на прибыль организаций за налоговые периоды - 2009, 2010, 2011 годы в размере 176 388,15 руб., начисления соответствующих сумм пеней за неуплату в установленный срок этого налога и применения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит судебный акт в обжалуемой части отменить, признать решение инспекции в данной части соответствующей закону. Указывает на то, что при принятии решения судом не учтено, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией не выявлены новые налоговые нарушения, а произведена корректировка налоговых обязательств с учетом объективных обстоятельств, данные действия не могут противоречить п. 6 ст. 101 НК РФ, поскольку расчет налоговых обязательств был основан на уже выявленных нарушениях и первичных документах, полученных инспекцией в рамках основных мероприятий выездной налоговой проверки. Также не согласен с выводами суда первой инстанции о том, что налоговым органом нарушена методика определения налоговых обязательств, установленная п. 9 ст. 274 НК РФ; при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций за 2009, 2010 и 2011 годы не учитывались внереализационные доходы общества. Указывает на то, что внереализационные доходы не связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) и, следовательно, не должны учитываться при определении пропорции для распределения общехозяйственных расходов.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции доводы апелляционной жалобы поддержал, представитель в соответствии с письменным отзывом просил решение в обжалуемой части оставить без изменения, жалобу заинтересованного лица - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества, по результатам которой составлен акт проверки от 06.05.2013 N 08-10/11 (л.д.1-39, 137-156, т.2).

Материалы дополнительных мероприятий налогового контроля оформлены актом от 17.07.2013 (л.д.159-164, т.2).

Налоговым органом принято решение от 20.08.2014 N 08-11/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены НДС за квартал 2009 года в сумме 66 294,74 руб., налог на прибыль организаций в сумме 176 388,15 руб., единый социальный налога в сумме 49 574,86 руб., начислены пени в общей сумме 97 636,02 руб., применены штрафы по пункту 1 статьи 122 Кодекса, статье 123 Кодекса в общей сумме 20 947,07 руб. (л.д.9-55, т.1, л.д.165-211, т.2).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 30.10.2013 N 18-18/354 решение инспекции от 20.08.2014 N 08-11/13 оставлено без изменения (л.д.57-62, т.1).

Полагая, что решение налогового органа нарушает права и интересы общества в его предпринимательской деятельности, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования в части, обжалуемой налоговым органом, суд первой инстанции исходил, в том числе из того, что инспекцией допущено нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

При этом суд первой инстанции исходил из того, доначисление обществу решением инспекции от 20.08.2013 с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля налога на прибыль организаций за 2009, 2010, 2011 годы в сумме 112 755,06 руб. (в размере, превышающем размер недоимки, выявленный в ходе проверки и зафиксированный в Акте проверки от 06.05.2013 N 08-10/11 (63 633,09 руб.) является незаконным и неправомерным, поскольку вынесен с нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 6, пункт 8 статьи 101 НК РФ) и ухудшает по сравнению с актом проверки от 06.05.2013 права и законные интересы заявителя.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанными выводами арбитражного суда в силу следующего.

Как следует из материалов дела, заявитель в проверяемом периоде (2009-2011 годы) определял налоговые обязательства с применением общего режима налогообложения и специального режима налогообложения, предусматривающего уплату ЕНВД, в частности, осуществлял производство кулинарных изделий, мясных полуфабрикатов в целях оказания услуг общественного питания и реализации продукции через сеть продовольственных магазинов.

На основании положений 19, 143, 146, 246, 247, 346.28, 346.29 НК РФ ОПО Ординского района являлось в охваченные налоговой проверкой периоды плательщиком НДС (применяя освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в порядке статьи 145 НК РФ), налога на прибыль организаций, ЕНВД.

Выявив в ходе мероприятий налогового контроля, что к операциям в рамках деятельности по реализации через магазины произведенной обществом продукции (собственное производство) заявителем необоснованно применялся специальный режим налогообложения, предусматривающий уплату ЕНВД, налоговый орган, принимая во внимание отсутствие у заявителя раздельного учета хозяйственных операций (имущества, обязательств), произвел оспариваемым ненормативным актом на основании рассчитанной им в порядке п. 9 ст. 274 НК РФ пропорции доначисление налога на прибыль организаций за 2009, 2010 и 2011 годы. Также обществу начислены соответствующие суммы пеней и применены налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату в установленный срок налога на прибыль организаций.

Не оспаривая выявленное занижение объекта налогообложения по налогу на прибыль, налогоплательщик полагает, что установление налоговым органом размера доначисленного налога по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в размере большем, чем отражено в первоначальном акте, свидетельствует о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Согласно п. 14 ст. 101 Кодекса нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки.

К таким существенным условиям относится, в частности, обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В соответствии с п. 1, 5 ст. 100 Кодекса по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, который вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка в течение 15 дней со дня получения акта вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения (п. 6 ст. 100 Кодекса).

Пункт 6 ст. 101 Кодекса предоставляет руководителю (заместителю руководителя) налогового органа право, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля в порядке п. 6 ст. 101 Кодекса не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.

Данная норма права в совокупности с п. 4 ст. 101 Кодекса, согласно которому при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, позволяет сделать вывод о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Согласно пункту 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании статьи 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений

Участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля являются составной частью материалов налоговой проверки, в связи с чем налоговый орган должен обеспечить возможность участия лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, в рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Обеспечение указанной возможности реализуется путем уведомления налоговым органом лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом налогоплательщик должен иметь реальную возможность ознакомиться с данными материалами проверки и представить свои возражения.

Таким образом, существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является нарушение права налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов, полученных в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, и права на представление объяснений по результатам проведения таких дополнительных мероприятий (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 N 12566/07, от 16.06.2009 N 391/09, от 13.01.2011 N 10519/10).

Из материалов дела следует, что согласно Акту выездной налоговой проверки от 06.05.2013 N 08-10/11, проведенной на основании решения уполномоченного лица налогового органа от 20.12.2012 N 35 установлена неуплата налога на прибыль организаций в сумме 63 633,09 руб., в том числе за 2009 год - 40 948,08 руб., за 2010 год - 4 535,80 руб., за 2011 год - 18 149,21 руб. (л.д. 36. т. 2).

В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщиком представлены возражения от 31.05.2013 на акт проверки от 06.05.2013. С указанными возражениями налогоплательщиком представлены дополнительные доказательства, подтверждающие движение товара и готовой продукции в (из) производство и реализацию (л.д. 143-145, т. 1).

На основании п. 1 ст. 101 НК РФ возражения (объяснения) налогоплательщика в присутствии его представителя рассмотрены начальником инспекции, о чем составлен протокол от 07.06.2013 (л.д. 146, т.1).

В связи с необходимостью изучения представленных документов плательщика и получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствии таковых, а также учитывая разногласия по вопросу правильности определения затрат, произведенных в связи с осуществлением общественного питания при рассмотрении материалов налоговой проверки общества 18.06.2013 руководителем заинтересованного лица принято решение N 4 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (л.д. 108, т.1).

В соответствии с указанным решением установлено провести в срок до 18.07.2013 дополнительные мероприятия налогового контроля: в соответствии со ст. 90 НК РФ допросить физических лиц, обладающих информацией относительно учета затрат, связанных с осуществлением общественного питания ОПО Ординского района с 01.01.2009 по 231.12.2011; в соответствии со ст. 93 НК РФ запросить документы, подтверждающие затраты, произведенные (понесенные) непосредственно для изготовления продукции общественного питания ОПО Ординского района в период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

24.06.2013, 11.07.2013 обществу выставлены Требование N 08-12/2502, N 08-12/2537 о предоставлении документов, необходимых для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, полученные заявителем соответственно 25.06.2013 и 11.07.2013 (л.д. 109-111, т.1), в качестве свидетелей вызваны на допрос заместитель главного бухгалтера и бухгалтер заявителя (л.д. 121, 128, т. 1).

По итогам проведенных дополнительных мероприятий налоговым органом составлен Акт от 17.07.2013 N 08-10/11/1 (л.д. 102-107, т.1).

При этом при анализе представленных обществом в ходе проведения дополнительных мероприятий копий товарно-денежных отчетов, накладных, сменных отчетов по общественному питанию за 2009 год, копий группировок по общественному питанию за проверяемый период и проведенных допросов свидетелей, инспекцией выявлено несоответствие в расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, что привело к последующей их корректировке, а именно, установлено, что общество за проверяемый период занизило налог на прибыль организаций на 176 388,15 руб., в том числе: за 2009 год -147 137,19 руб., за 2010 год - 14 765,78 руб., за 2011 год - 14 485 руб.

Указанный Акт составлен в присутствии представителя заявителя, на Акт представлены возражения от 02.08.2013 (л.д. 107, 147, т.1).

Доводы налогоплательщика рассмотрены и их оценка приведена в решении инспекции от 20.08.2013 N 08-11/13 (л.д. 18-19, т.1).

Таким образом, материалами дела подтверждено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения принято руководителем инспекции по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки после исследования Акта налоговой проверки и акта дополнительных мероприятий налогового контроля, иных мероприятий налогового контроля, с учетом возражений налогоплательщика на Акт выездной налоговой проверки от 06.05.2013 и на Акт проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля от 17.07.2013.

Учитывая, что документы, имеющие значение для расчета налоговых обязательств, были представлены налогоплательщиком только с возражениями, в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля и имеют отношение только к нарушениям, выявленным в ходе выездной налоговой проверки заявителя, что явилось основанием для продления сроков проверки, назначения дополнительных мероприятий с целью проверки представленных документов и проверки правильности исчисления налогов, что в последующем привело к их корректировке, выводы арбитражного суда о том, что инспекцией допущено нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что, в свою очередь, привело к нарушению прав и интересов налогоплательщика, являются неверными.

Противоположный подход в рассматриваемом случае повлечет освобождение налогоплательщика от уплаты налога при фактическом выявлении сокрытого объекта налогообложения, что недопустимо в силу ст. 57 Конституции РФ, ст. 3 НК РФ.

Решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.

Кроме того, признавая недействительным ненормативный акт инспекции от 20.08.2013 N 08-11/13 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009, 2010 и 2011 годы, начисления соответствующих пени и применения налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ, суд первой инстанции исходил из того, что инспекцией нарушена методика определения налоговых обязательств заявителя по налогу на прибыль, установленная п. 9 ст. 274 НК РФ, а именно, не учтены внереализационные доходы общества, не применялся расчетный метод определения налоговых обязательств (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Изучив доводы апелляционной жалобы на указанную часть решения арбитражного суда, пересчитав налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций за проверяемый период в соответствии с положениями п. 9 ст. 274 НК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом в целях налогообложения налогом на прибыль организаций прибылью признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

К доходам в целях исчисления налога на прибыль организаций относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, и 2) внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 Кодекса (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

На основании пунктов 9 и 10 статьи 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, осуществляемой в рамках применения специальных налоговых режимов, в том числе в виде ЕНВД. При этом организации обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. Расходы организаций, осуществляющих деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организаций от такой деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами арбитражного суда о том, что налоговым органом нарушена методика определения налоговых обязательств заявителя по налогу на прибыль организаций, установленная п. 9 ст. 274 НК РФ

Указанной нормой предусмотрено определение пропорции для исчисления налогов, исходя из доли доходов организации подпадающей под систему налогообложения в виде ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

В формировании налоговой базы при исчислении налога на прибыль организаций участвуют как доходы от реализации товаров (работ, услуг), так и внереализационные доходы, поэтому при определении пропорции на основании пункта 9 статьи 274 Кодекса предполагается включение в состав общего дохода организации по всем видам деятельности внереализационных доходов.

При этом в указанной норме не уточняется, что при расчете пропорции для распределения расходов учитываются только доходы от реализации (выручка).

Между тем в силу п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам для целей исчисления налога на прибыль организаций относятся как доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав ( далее - доходы от реализации), так и внереализационные доходы.

Таким образом, в связи с отсутствием в НК РФ прямого указания об исключении сумм внереализационных доходов из расчета общего дохода организации для целей распределения общехозяйственных расходов невключение в состав общего дохода организации по всем видам деятельности внереализационных доходов является неправомерным.

Между тем суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

В силу положений ч. 2 ст. 201 АПК РФ для признания недействительным ненормативного акта требуется наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Пересчитав размер налоговых обязательств заявителя по налогу на прибыль за проверяемые периоды с включением в расчет внереализационных доходов, суд апелляционной инстанции установил, что сумма налоговых обязательств общества увеличится по сравнению с налоговыми обязательствами по налогу на прибыль, установленными в решении инспекции от 20.08.2013 N 08-11/13, что приведет к увеличению налогового бремени.

Таким образом, нарушение инспекцией методики определения налоговых обязательств общества по налогу на прибыль не привело к нарушению прав заявителя, и в силу положений ч. 2 ст. 201 АПК РФ не может являться основанием для признания недействительным указанного решения в оспариваемой части.

На основании изложенного, решение суда в обжалуемой части подлежит отмене, апелляционная жалоба налогового органа - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 17 октября 2014 года по делу N А50-24007/2013 отменить в части, изложив пункты 1 и 2 резолютивной части в следующей редакции:

"1.Требования Объединенного потребительского общества Ординского района удовлетворить в части.

2. Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 12 по Пермскому краю от 20.08.2013 N 08-11/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления Объединенному потребительскому обществу Ординского района налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года в размере 66 294,74 руб., начисления соответствующих сумм пеней за неуплату в установленный срок этого налога.

В остальной части в удовлетворении требований отказать".

В остальной части оставить решение без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Г.Н. Гулякова

Судьи

Е.Е. Васева Н.М. Савельева