Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27 января 2015 г. N 07АП-11969/14

г. Томск

27 января 2015 г.

Дело N А27-15441/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 января 2015.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего С. Н. Хайкиной

судей Т. В. Павлюк, Л. Е. Ходыревой

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Ю. А. Романовой с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: И. С. Буровой по доверенности N 6 от 14.01.2015, паспорт;

от заинтересованного лица: О. М. Круппа по доверенности от 05.02.2014 N 03-16/00703, паспорт; Е. В. Глазковой по доверенности от 05.02.2014 N 16-03/00711, паспорт;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Шахта "Полосухинская" на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 28.10.2014 по делу N А27-15441/2014 (судья И. А. Новожилова)

по заявлению открытого акционерного общества "Шахта "Полосухинская" (ОГРН 1024201671779, ИНН 4218005950) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (ОГРН 1044217029834, ИНН 4216003097) о признании недействительным решения от 11.03.2014 N 8,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Шахта "Полосухинская" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее - налоговый орган, Инспекция) от 11.03.2014 N 8.

Решением суда от 28.10.2014 заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с решением суда, Общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять новый судебный акт об удовлетворении заявления Общества.

В обоснование жалобы Общество указывает, что налоговый вычет по налогу на добычу полезных ископаемых является разновидностью налоговой льготы; Общество не применяло налоговый вычет по НДПИ в 2011 - 2012 годах, но и не отказывалось от его применения; отсутствие изменений в учетной политике Общества в отношении применения вычета по НДПИ не может расцениваться в качестве отказа от применения такого вычета; Общество не могло внести изменения в учетную политику на 2011 год в части применения налоговых вычетов по НДПИ.

В отзыве на апелляционную жалобу Инспекция не согласна с доводами Общества, считает решение суда законным и обоснованным.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы апелляционной жалобы, представители Инспекции возражали против ее удовлетворения.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив в соответствии со статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, апелляционная инстанция считает его не подлежащим отмене.

Как следует из материалов дела, ОАО "Шахта "Полосухинская", являясь плательщиком НДПИ, 05.08.2013 представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДПИ за апрель 2011 года, согласно которой сумма налога с учетом налогового вычета, подлежащая уплате в бюджет, составила 7 459 864 рубля.

До окончания камеральной налоговой проверки Обществом 30.09.2013 представлена еще одна уточненная налоговая декларация за апрель 2011 года. Внесенные Обществом уточнения не привели к изменению суммы налогового вычета, а также суммы начисленного НДПИ за указанный период.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по НДПИ за апрель 2011 года, представленной заявителем.

По результатам проверки составлен акт камеральной налоговой проверки от 20.01.2014 N 2.

Рассмотрев акт камеральной налоговой проверки от 20.01.2014 N 2 и иные материалы налоговой проверки, возражения заявителя Инспекция приняла решение от 11.03.2014 N 8 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислен НДПИ в размере 3 197 084 рублей.

Не согласившись с указанным решением, ОАО "Шахта "Полосухинская" обжаловало его в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 16.05.2014 N 229 решение Инспекции от 11.03.2014 N 8 оставлено без изменения, апелляционная жалоба ОАО "Шахта "Полосухинская" - без удовлетворения.

В связи с этим Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции.

Суд первой инстанции, принимая обжалуемое решение, пришел к выводам о том, что учетной политикой Общества не предусмотрено возможности признания расходов на обеспечение безопасных условий и охраны труда при добыче угля при исчислении НДПИ; предоставленное законом право не применение налоговых вычетов по НДПИ не является льготой в понимании налогового законодательства.

Седьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, в связи с чем отклоняет доводы апелляционной жалобы, при этом исходит из установленных фактических обстоятельств дела и следующих норм права.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых.

Федеральным законом от 28.12.2010 N 425-ФЗ "О внесении изменений в главы 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" нормы НК РФ дополнены статьей 343.1, позволяющей налогоплательщику уменьшить сумму НДПИ, исчисленную за налоговый период при добыче угля на участке недр, на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, осуществленных налогоплательщиком в том же периоде в целях обеспечения безопасных условий и охраны труда при добыче угля на данном участке.

Указанная норма вступила в силу с 01.04.2011.

В связи с введением в силу указанной нормы налогоплательщик вправе выбрать один из двух вариантов признания расходов связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля.

Так, указанные расходы могут быть учтены при исчислении НДПИ, либо при исчислении налога на прибыль организаций.

Порядок признания расходов должен быть отражен в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и может меняться не чаще одного раза в пять лет в силу прямого указания в абзаце втором пункта 1 статьи 343.1 НК РФ.

Пунктом 6 статьи 343.1 НК РФ предусмотрено, что указанные виды расходов должны быть установлены в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, учетной политикой Общества на 2011, 2012 годы не определен порядок применения или неприменении налогового вычета по НДПИ по статье 343.1 НК РФ; Общество фактически не применяло вычет по НДПИ в 2011 и 2012 годах, расходы по обеспечению безопасных условий и охраны труда учитывались при исчислении налога на прибыль организаций.

В представленном в материалы дела приказе от 31.12.2010 N 34к об учетной политике Общества на 2011 год отсутствует правило о порядке распределения расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, не закреплена в приказе и какая-либо специальная методика.

Отсутствует указанный порядок и в дополнении к учетной политике в целях налогового учета на 2011 год, в котором со ссылкой на принятие закона от 28.12.2010 N 425-ФЗ "О внесении изменений в главы 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" установлено исчисление НДПИ с 01.04.2011 по специфическим (твердым) налоговым ставкам, в соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 342 НК РФ.

Учетная политика на 2012 год по вопросу исчисления и уплаты НДПИ не менялась, о чем свидетельствует ответ Общества на требование налогового органа от 21.03.2012.

Таким образом, на протяжении 2011 и 2012 годов расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, учитывались Обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

С учетом изложенного Общество в настоящем случае реализовало право на признание расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

Ссылка Общества на внесение изменений в учетную политику приказом от 29.12.2012 N 455 судом апелляционной инстанции не принимается.

Как следует из приказа Общества от 29.12.2012 N 455, изменения в учетную политику вносятся с 01.04.2011 по 31.12.2015 для целей налогообложения организации за 2011 и 2012 годы.

Вместе с тем, согласно пункту 4 статьи 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129 "О бухгалтерском учете" и Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденному Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н ПБУ 1/98, принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

Из положений пункта 3 статьи 5 Закона N 129-ФЗ следует, что организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Учетная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (статья 11 НК РФ).

В соответствии с абзацем 5 статьи 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Абзацем 6 статьи 313 НК РФ предусмотрены случаи, когда организация может изменить учетную политику, а именно такими случаями являются изменение организацией применяемых методов учета и изменение законодательства о налогах и сборах. Наступление таких случаев обусловлено различным периодом применения соответствующих изменений, в первом случае - с начала нового налогового периода, т.е. со следующего календарного года, во втором случае - с момента вступления в силу поправок в налоговом законодательстве.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующим приказом или распоряжением руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения.

Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Анализ указанных норм свидетельствует о том, что изменения, касающиеся учетной политики организации, не имеют обратной силы и, соответственно, не могут применяться к прошлым периодам.

Таким образом, в случае изменения учетной политики налогоплательщика в отношении порядка признания расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, для уменьшения суммы НДПИ уменьшение сумм НДПИ на такие расходы в предыдущих годах неправомерно.

В апелляционной жалобе Общество указывает, что до 01.01.2011 оно не могло внести изменения в учетную политику в связи с вступлением Закона N 425-ФЗ в силу только 01.04.2011, и что абзацем 6 статьи 313 НК РФ не установлен срок для внесения изменений в учетную политику с момента вступления в силу поправок в налоговом законодательстве.

Указанное обстоятельство не свидетельствует о наличии противоречий и неясностей в актах законодательства о налогах и сборах и не ограничивает Общество на применение налогового вычета по НДПИ с 01.04.2011.

Однако для этого Обществу необходимо внести изменения в учетную политику после 01.04.2011, которые в силу закона распространяются на последующее исчисление НДПИ.

Отсутствие в законе указаний на срок внесения изменений в учетную политику в связи с изменением законодательства о налогах и сборах не предоставляет налогоплательщику права на применение измененной учетной политики в периоды до внесения таких изменений.

Как следует из материалов дела, Обществом изменения в учетную политику в установленном законом порядке на 2011 и 2012 годы не вносились, в связи с чем оснований для применения налоговых вычетов по НДПИ в указанный период не имелось.

Учитывая дату вступления в законную силу изменений в статью 343.1 НК РФ, невнесение Обществом надлежащим образом изменений в учетную политику в части признания расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда, фактическое неприменение налоговых вычетов по НДПИ в 2011, 2012 годах, неосуществление обособленного учета спорных расходов в силу статьи 325.1 НК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Общество определило порядок учета расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда, путем их учета в составе расходов по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

Кроме того, ссылаясь на обоснованность применения налогового вычета по НДПИ, Общество не представило доказательств корректировки своих налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций и исключения соответствующих расходов из состава расходов по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период.

С учетом изложенного суд приходит к выводу о том, что расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, учитываются заявителем дважды: в составе вычетов по НДПИ и в составе расходов по налогу на прибыль организаций, что не может быть признано правомерным.

В связи с этим подлежат отклонению доводы апелляционной жалобы о возникновении у Общества переплаты по НДПИ в связи с неприменением налоговых вычетов в спорный период.

Не принимается также ссылка Общества на статью 56 НК РФ.

Как следует из положений пункта 1 статьи 56 НК РФ, льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Одним из существенных признаков налоговой льготы является то, что она предоставляется отдельным категориям налогоплательщиков, право использования вычета по НДПИ - всем плательщикам НДПИ, которые понесли соответствующие расходы.

В рассматриваемом случае предоставленное пунктом 1 статьи 343.1 НК РФ право устанавливает порядок применения налогового вычета для всех налогоплательщиков НДПИ, которые понесли соответствующие расходы, и связывает такое право на налоговый вычет выбором самого налогоплательщика, в отличие от налоговой льготы, под которой признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.

В связи с этим не подлежат применению положения статьи 56 НК РФ и пункта 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ".

Кроме того, льгота применяется автоматически, если налогоплательщик специально не заявил о том, что он отказывается от ее использования или приостанавливает ее использование, в то время как налоговый вычет автоматически не применяется, поскольку для его получения налогоплательщику необходимо совершить ряд действий.

Таким образом, статья 56 НК РФ не может быть применена в рассматриваемом случае, в связи с тем, что налоговый вычет не является льготой, а представляет собой элемент расчета налоговой базы.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции обоснованно отказано в удовлетворении заявленных Обществом требований.

Доводы апелляционной жалобы, направленные на переоценку правильно установленных и оцененных судом первой инстанции обстоятельств и доказательств по делу, не свидетельствуют о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

Оснований для отмены решения суда первой инстанции, в том числе и безусловных, установленных частью 4 статьи 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у апелляционного суда не имеется.

Руководствуясь статьей 156, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 28.10.2014 по делу N А27-15441/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Шахта "Полосухинская" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

С.Н. Хайкина

Судьи

Т.В. Павлюк Л.Е. Ходырева