Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 января 2015 г. N 18АП-14914/14

г. Челябинск

28 января 2015 г.

Дело N А07-13212/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 января 2015 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Плаксиной Н.Г.,

судей Малышева М.Б., Толкунова В.М.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ершовой Е.К., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Стерлитамакского открытого акционерного общества "Продтовары" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 21 ноября 2014 г. по делу N А07-13212/2014 (судья Чернышова С.Л.).

В заседании приняли участие представители:

открытого акционерного общества "Продтовары" - Афанасьева А.В. (доверенность от 10.01.2014 N 862), Вихляева Т.В. (доверенность от 10.01.2014 N 861), Алимов Д.Ю. (доверенность от 12.01.2015 N 7),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан - Гулягова С.Р. (доверенность от 19.01.2015 N 03-37/061560), Айсуакова Р.Б. (доверенность от 31.12.2014 N 03-34/061622).

Стерлитамакское открытое акционерное общество "Продтовары" (далее - ОАО "Продтовары", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - Инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании незаконными решения N 09-55/3 от 28.02.2014, требования N 420 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 14.05.2014, об обязании вернуть из бюджета уплаченные обществом суммы по требованию N 420.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 21.11.2014 в удовлетворении требований отказано (т.3, л.д.76-88).

Не согласившись с вынесенным решением, заявитель обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, принять новый судебный акт.

В обоснование доводов апелляционной жалобы с учетом ее дополнения заявитель указывает, что периодом совершения ошибки не может являться 2004-2006 гг.: доначисление ЕСН по результатам выездной проверки произведено налоговым органом в 2007 г., и на момент отражения (неотражения) сумм ЕСН в бухгалтерском учете в 2004-2006 гг. факт неправильного его отражения не был известен заявителю. Неотражение в расходах в бухгалтерском и налоговом учете в 2008 г. доначисленного ЕСН в силу положений пункта 2 ПБУ 22/2010 является ошибкой, обусловленной неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности. Ошибку ОАО "Продтовары" обнаружило в 2010 и 2011 гг. при проведении инвентаризации за 2010 и 2011 гг., по результатам которой ранее уплаченные суммы ЕСН были включены в расходы. Считает неправомерным довод суда о том, что обществу следовало внести изменения в декларацию за 2008 г., так как норма пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации связывает возможность исправления искажения (ошибки) в текущем налоговом периоде с моментом фактического обнаружения ошибки, а не с моментом, когда налогоплательщик должен был обнаружить искажение (ошибки). Суд неправильно истолковал закон, применив позиции Высшего Арбитражного Суда Президиума Российской Федерации, поскольку ранее рассмотренные дела не были связаны с применением нормы абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, введенной с 01.01.2010. Инспекцией необоснованно не были учтены суммы доначисленного ЕСН за 2004-2006 гг. в общей сумме 14 916 948 руб. по решению от 26.12.2007, поскольку размер расходов по налогу на прибыль за 2004-2006 гг. подлежал корректировке с учетом сумм доначисленного ЕСН. Поэтому налоговый орган обязан был уменьшить налогооблагаемую прибыль безотносительно представления налогоплательщиком уточненных деклараций. Таким образом, суд неверно определил период совершения и период обнаружения ошибки.

От Инспекции в материалы дела поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган против удовлетворения апелляционной жалобы возражает, ссылаясь на обоснованность обжалованного решения суда первой инстанции.

В судебном заседании лица, участвующие в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исследовав имеющиеся по делу доказательства, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, пояснения лиц, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, в том числе по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2004 по 31.12.2006.

По результатам проверки Инспекцией было принято решение N 16/3596ДСП от 26.12.2007, которым обществу были доначислены налоги, в том числе единый социальный налог в сумме 14 916 948 руб. за 2004, 2005, 2006 гг. Однако, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за указанные периоды доначисленные суммы ЕСН не были учтены в составе расходов налогоплательщика.

Не согласившись с решением Инспекции N 16/3596ДСП от 26.12.2007, заявитель обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании его недействительным.

Решением суда первой инстанции от 14.04.2008 требования были удовлетворены. Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 14.04.2008 по делу N А07-603/2008 в части удовлетворения требования о признании недействительным решения N 16/3596ДСП от 26.12.2007 по вопросу доначисления единого социального налога в сумме 14 916 948 руб., пени по единому социальному налогу в сумме 3 220 924,97 руб., привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания налоговой санкции по единому социальному налогу в сумме 5 855 964 руб. отменено. В удовлетворении заявленного требования в данной части отказано. В остальной части решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 14.04.2008 по делу N А07-603/2008 оставлено без изменений.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21.10.2008 постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 по делу N А07-603/08 оставлено без изменения.

Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2009 в передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дела N А07-603/2008-А-РМФ для пересмотра в порядке надзора оспариваемых судебных актов отказано.

После вступления в законную силу судебного акта по делу N А07-603/2008 заявитель произвел уплату: ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 11 482 008 руб., что подтверждается платежными поручениями N 2321 от 14.11.2008, N 824 от 21.11.2008, N 824 от 03.06.2009, N 824 от 04.06.2009, N 137824 от 05.06.2009; ЕСН, зачисляемого в ТФОМС в сумме 1 155 477 руб., что подтверждается платежным поручением N 18960 от 30.10.2008; ЕСН, зачисляемого в ФФОМС в сумме 556 708 руб., что подтверждается платежными поручениями N N 18959, 2739 от 30.10.2008; ЕСН, зачисляемого в ФСС в сумме 1 722 785 руб., что подтверждается платежными поручениями N 2740 от 05.11.2008, N 2292 от 12.11.2008.

На основании решения N 42 от 20.05.2013 в отношении ОАО "Продтовары" налоговым органом проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, о чем составлен акт N 1 от 09.01.2014 (т.1, л.д.20-41).

В период проведения проверки налогоплательщиком 20.06.2013 и 24.06.2013 были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2010 и 2011 гг. Основанием для представления налоговых деклараций послужило то обстоятельство, что налогоплательщиком внесены корректировки в налоговые обязательства путем включения по строке 301 "Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам, в том числе убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде" за 2010 год в размере 7 800 687 руб. и за 2011 год - 7 116 261 руб. (т.2, л.д.11, 34). В составе внереализационных расходов отражены суммы единого социального налога (далее - ЕСН), доначисленные по результатам выездной налоговой проверки общества за 2004-2006 гг. по решению ИФНС России по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан N 16/3596 от 26.12.2007, и уплаченные в 2008-2009 гг. в общей сумме 14 916 948 руб., однако выявленные по данным инвентаризации, как указал налогоплательщик, в 2010 году - в сумме 7 800 687 руб., в 2011 году - в сумме 7 116 261 руб., что подтверждается актами инвентаризации общества.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, в присутствии его представителей, Инспекцией вынесено решение N 09-55/3 от 28.02.2014 (т.1, л.д.49-58), в соответствии с которым обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 2 983 389 руб., по состоянию на 28.02.2014 начислены пени по налогу на прибыль в сумме 60 884 руб., также общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 596 678 руб.

Не согласившись с решением Инспекции, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан N 160/17 от 28.04.2014 решение Инспекции N 09-55/3 от 28.02.2014 оставлено без изменения, утверждено с вступлением в силу 28.04.014 (т.1, л.д.69-75).

Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод Инспекции о неправомерном включении обществом в нарушение статей 54, 252, 272, 274 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет за 2010 год в сумме 7 800 687 руб. и за 2011 год в сумме 7 116 261 руб., выявленных по данным налогоплательщика в отчетном году. Данное нарушение было установлено при проверке уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2010, 2011 годы, представленных налогоплательщиком в налоговой орган в период проведения выездной налоговой проверки (20.06.2013 и 24.06.2013).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно пункту 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на прибыль признаются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходами в целях применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В силу пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в будущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Согласно пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаны таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Указанное положение вступило в силу с 1 января 2010 года.

Положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом пункта 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, имеют обратную силу и подлежат применению к рассматриваемым правоотношениям, поскольку устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (в том числе права на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождением в связи с указанным, как от необходимости представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004-2006 гг.). Соотношение положений статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации указывает на отсутствие каких-либо противоречий между указанными нормами.

В спорной правовой ситуации речь идет о корректировке налоговых обязательств, порядок проведения которой определен именно в статье 54 Налогового кодекса Российской Федерации (статья 272 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит положений о том, каким образом производится перерасчет налоговой базы, в случае наличия/обнаружения ошибки в исчислении налога на прибыль, допущенных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах). Согласно абзацу 3 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщику представлено право на перерасчет налоговой базы текущего периода в случае, если период совершения ошибок (искажений) определить невозможно, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога в периоде совершения ошибки.

В данном случае между сторонами отсутствует спор о применении положений статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции 2010 года, а имеется спор о том, какой период следует понимать под "периодом совершения ошибки" и "периодом обнаружения ошибки".

Заявитель периодом совершения ошибки считает 2008 год - дату вступления в законную силу постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 по делу N А07-603/2008, согласно которому решение Инспекции в части доначисленных сумм ЕСН в размере 14 916 948 руб. признано законным и обоснованным, а периодом обнаружения ошибки являются 2010, 2011 гг. - то есть период проведения инвентаризации за 2010, 2011 гг. и составление соответствующих актов инвентаризации, на основании которых налогоплательщиком в 2013 году представлены уточненные налоговые декларации за 2010, 2011 гг.

Налоговый орган периодом совершения ошибки считает 2004-2006 гг., то есть когда налогоплательщиком фактически допущены нарушения требований налогового законодательства, выявленные в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам России по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан в 2007 году. Периодом обнаружения ошибки считает 2008 год - дату вступления в законную силу постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 по делу N А07-603/2008, согласно которому решение Инспекции в части доначисленных сумм ЕСН в размере 14 916 948 руб. признано законным и обоснованным.

Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией налогового органа и суда первой инстанции по определению периода совершения ошибки и периода обнаружения ошибки.

Поскольку нормы Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором производится перерасчет налоговой базы и суммы налога при обнаружении ошибок (искажений), отражение спорных расходов возможно в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что период образования расходов, заявленных обществом в виде убытков прошлых лет, имеет четко обозначенный срок возникновения (период совершения ошибки), которым является 2004-2006 гг., поскольку факт неправильного исчисления налога за 2004-2006 гг. установлен в решении Инспекции N 16/3596ДСП от 26.12.2007. Так как правомерность доначисленных сумм ЕСН признана законной и обоснованной 04.08.2008 согласно постановлению апелляционной инстанции по делу N А07-603/2008, следовательно, и о возможности включения расходов по налогу на прибыль общество узнало в момент вступления в законную силу судебного акта.

С учетом изложенного, довод о том, что суд неверно определил период совершения и период обнаружения ошибки, является несостоятельным.

Доводы о том, что неотражение в расходах в бухгалтерском и налоговом учете в 2008 г. доначисленного ЕСН в силу положений пункта 2 ПБУ 22/2010 является ошибкой, обусловленной неправильным использованием информации и что ошибка обнаружена в 2010 и 2011 гг. при проведении инвентаризации за 2010 и 2011 гг., являются необоснованными и не основанными на законе.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Вместе с тем, в силу условий подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом применяемого налогоплательщиком метода начисления) датой осуществления внереализационных расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса, дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей.

При изложенных обстоятельствах, поскольку норма пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса содержит общее правило признания расходов в целях налогообложения прибыли, а специальные нормы налогового законодательства имеют приоритет над общими нормами, то в данной ситуации подлежат применению нормы подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, заявитель должен был внести соответствующие корректировки в налоговую декларацию в период 2008 г. Соответствующие возражения, изложенные в апелляционной жалобе, подлежат отклонению как основанные на ошибочном толковании норм налогового законодательства.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что налогоплательщик обнаружил в 2008 г. искажение налоговых обязательств за 2004-2006 гг. в связи с вступлением в законную силу 04.08.2008 судебного акта по делу N А07-603/2008, который привел к излишней уплате в 2004-2006 гг. налога на прибыль, и в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации должен был произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период 2008 г., подав уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2008 г. Представление уточненных налоговых деклараций в 2013 г. за 2010 и 2011 гг. неправомерно.

Поскольку оспариваемое требование N 420 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 14.05.2014 принято Инспекцией на основании решения N 09-55/3 от 28.02.2014, основания для признания требования недействительным, а также для возврата из бюджета уплаченных по данному требованию сумм налога, пени, штрафа отсутствуют.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

Нормы материального права применены судом первой инстанции по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы суда первой инстанции соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным в соответствии с требованиями, определенными статьями 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При обращении с апелляционной жалобой ОАО "Продтовары" по платежному поручению N 19802 от 08 декабря 2014 г. уплачена государственная пошлина в сумме 2000 руб. Между тем, в силу подпунктов 3, 12 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче юридическим лицом апелляционной жалобы на судебные акты, вынесенные по делам о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, государственная пошлина уплачивается в размере 1000 рублей. При указанных обстоятельствах, излишне уплаченная обществом государственная пошлина по апелляционной жалобе подлежит возврату из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 21 ноября 2014 г. по делу N А07-13212/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Стерлитамакского открытого акционерного общества "Продтовары" - без удовлетворения.

Возвратить Стерлитамакскому открытому акционерному обществу "Продтовары" (ОГРН 1020202078522) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб., излишне уплаченную по платежному поручению N 19802 от 08 декабря 2014 г.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Г. Плаксина

Судьи

М.Б. Малышев В.М. Толкунов