Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27 января 2015 г. N 07АП-11693/14

г. Томск

27 января 2015 г.

Дело N А27-13666/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 20 января 2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 января 2015.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего С. Н. Хайкиной

судей Т. В. Павлюк, Л. Е. Ходыревой

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Т. А. Кульковой с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: Л. Н. Устюговой по доверенности от 01.01.2015, паспорт; М. В. Опилат по доверенности N 312 от 15.10.2014, паспорт;

от заинтересованного лица: Н. В. Купреевой по доверенности от 02.09.2014, удостоверение; А. В. Летягина по доверенности от 14.08.2014, удостоверение;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Шахтоуправление "Майское" на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 16.10.2014 по делу N А27-13666/2014 (судья И. А. Новожилова)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Шахтоуправление "Майское" (ОГРН 1064205056850, ИНН 4205101039) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области (ОГРН 1044223025307, ИНН 4223008709) о признании недействительным решения от 24.04.2014 N 247,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Шахтоуправление "Майское" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 24.04.2014 N 247.

Решением суда от 16.10.2014 заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с решением суда, Общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда и признать недействительным решение Инспекции от 24.04.2014 N 247.

В обоснование жалобы Общество указывает на возможность изменения учетной политики в течение финансового года в связи с началом ведения нового вида деятельности; на соответствие установленного в учетной политике порядка учета НДС требованиям налогового законодательства; на обоснованность применения метода разделения "входного" НДС; на определение налоговых вычетов по НДС на основании количества отгруженной продукции.

В отзыве на апелляционную жалобу Инспекция не согласна с доводами Общества, считает решение суда законным и обоснованным.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы апелляционной жалобы, представители Инспекции возражали против ее удовлетворения.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив в соответствии со статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, апелляционная инстанция считает его не подлежащим отмене.

Как следует из материалов дела, ООО "Шахтоуправление "Майское" являясь плательщиком НДС, 21.10.2013 представило в налоговый орган первичную налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2013 года за июль 2013 года.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка указанной налоговой декларации, по итогам которой составлен акт камеральной налоговой проверки от 03.02.2014 N 3257.

Рассмотрев акт камеральной налоговой проверки от 03.02.2014 N 3257 и иные материалы камеральной налоговой проверки, Инспекция приняла решение от 24.04.2014 N 247 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу предложено уменьшить сумму налога в размере 4 254 689 рублей, излишне заявленного к возмещению.

Не согласившись с указанным решением, Общество обжаловало его в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 23.06.2014 N 296 решение Инспекции от 24.04.2014 N 247 оставлено без изменения, апелляционная жалоба ООО "Шахтоуправление "Майское" - без удовлетворения.

В связи с этим Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции.

Суд первой инстанции, принимая обжалуемое решение, пришел к выводам о неправомерном применении Обществом двух методов определения "входного" НДС по экспортным операциям; об отсутствии оснований для внесения изменений в учетную политику в течение текущего финансового года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, в связи с чем отклоняет доводы апелляционной жалобы, при этом исходит из установленных фактических обстоятельств дела и следующих норм права.

В соответствии со статьей 143 НК РФ Общество является плательщиком НДС.

При этом Общество при осуществлении своей деятельности применяет различные налоговые ставки по НДС (реализации товара (угля) на внутреннем рынке и на экспорт).

В силу пункта 1 статьи 153 НК РФ при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров, облагаемых по ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Как следует из материалов дела, Общество осуществляет операции подлежащие налогообложению. При этом по облагаемым НДС операциям применяются разные налоговые ставки.

Налоговым законодательством строго установленный порядок для данного случая не предусмотрен.

Следовательно, порядок ведения раздельного учета налогоплательщик должен самостоятельно определить в учетной политике, распределив "входной" НДС по видам операций. Организация имеет право разработать механизм распределения "входного" НДС, который будет в максимальной степени учитывать особенности осуществляемой деятельности.

Поскольку законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. При этом учетная политика не должна создавать ситуации, приводящие к кредитованию из бюджета и получению необоснованной налоговой выгоды.

Учетная политика для налогообложения представляет собой выбранную компанией совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

В соответствии с пунктом 12 статьи 167 НК РФ для целей исчисления НДС налоговая учетная политика, принятая компанией, учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Поскольку по НДС изменение учетной политики возможно с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, учетная политика по НДС может меняться один раз в год.

Как следует из материалов дела, приказом руководителя Общества от 31.12.2012 N 499-м утверждено положение об учетной политике для целей налогообложения на 2013 год, пунктом 2.2 которого установлено, что для целей исчисления НДС установить ведение раздельного учета операций, в том числе подлежащих налогообложению НДС по различным налоговым ставкам.

В Приложении N 2 к Положению об учетной политике для целей налогообложения на 2013 год приведена методика распределения входного НДС по экспортным операциям - "Расчет "входного" НДС подлежащего возмещению из бюджета по экспортным операциям за отчетный месяц", которая предусматривает деление полученной в отчетном месяце экспортной выручки на общий объем выручки полученной в отчетном месяце без НДС.

Приказом от 25.04.2013 N 121/3-м внесены изменения в Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2013 год, в соответствии с которым раздел 2 "Налог на добавленную стоимость" Приложения N 3 "Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2013 год" дополнен пунктами 2.5, 2.6.1, 2.6.2, 2.6.3.

Приказом от 31.05.2013 N 152/7-м также внесены изменения в Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2013 год, в соответствии с которым пункты Приложения N 3 "Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2013 год" изложены в новой редакции.

Согласно пункту 2.6.3 суммы НДС, приходящегося на производство экспортной продукции списывать с Кредита счета 19.03 в Дебет счета 68-012 "НДС 0%" и отражать в Разделе 4 налоговой декларации по НДС в пропорции, рассчитанной исходя из количества подтвержденного груза (графа 38 таможенной декларации) в общем объеме отраженного угля на экспорт за тот отчетный месяц, в котором осуществлен вывоз товаров в таможенной процедуре экспорта.

Следовательно, Обществом была изменена методика раздельного учета сумм НДС для реализации товаров на экспорт.

Вместе с тем, предусмотренных законодательством оснований для внесения изменений в учетную политику в течение календарного дома Обществом не представлено.

В апелляционной жалобе Общество указывает на возможность изменения учетной политики в течение календарного года.

Действительно в соответствии с частями 5, 6 статьи 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" учетная политика должна применяться последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться при: изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами; разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета; существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.

Однако в настоящем случае отсутствовали предусмотренные законом условия для внесения изменений в учетную политику в течение календарного года.

Указание Общества на существенное изменение условий своей деятельности в связи с началом ведения экспортных операций судом апелляционной инстанции не принимается.

Апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что в хозяйственной деятельности Общества в 2013 году не выявлено фактов, которые не могли быть учтены Обществом при принятии учетной политики на 2013 год.

Фактически Общество вид деятельности не изменяло, в учетной политике организации на 2013 правила учета операций по экспорту угля были определены.

Возникновение у Общества необходимости учета "входного" НДС по операциям подтвержденного экспорта товара при отсутствии в учетной политике подобной методики учета "входного" НДС не является основанием для внесения изменений в учетную политику.

В связи с этим не имелось оснований для внесения изменений в учетную политику в части определения "входного" НДС по подтвержденным экспортным операциям исходя из веса отгруженного товара.

Таким образом, Обществом неправомерно внесены изменения в учетную политику для целей налогообложения НДС в течение календарного года и применения на основе внесенных изменений порядка определения налоговых вычетов по НДС при осуществлении операций по экспорту угля.

В связи с этим налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки обоснованно исходил из необходимости использования при определении сумм НДС, подлежащих вычету по операциям по реализации угля на экспорт, порядка, предусмотренного утвержденной учетной политики Общества в целях налогообложения на 2013 год.

В апелляционной жалобе Общество указывает, что установленный в учетной политике порядок учета "входного" НДС и определение удельного веса подтвержденных операций полностью соответствует требованиям НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

В силу пункта 4.1 статьи 170 НК РФ пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Следовательно, Общество должно распределять "входной" НДС и принимать к вычету суммы НДС, относящиеся к экспортным операциям, с учетом удельного веса стоимости отгруженного угля.

Предусмотренная пунктом 10 статьи 165 НК РФ возможность налогоплательщика самостоятельно определять суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, не свидетельствует о произвольном определении налогоплательщиком таких сумм.

Не может устанавливаться в рамках единой деятельности различная методика определения НДС, предъявленного поставщиками по экспортным операциям, и "входного" НДС по экспортным операциям при полностью подтвержденном экспорте и при частично подтвержденном экспорте.

Из материалов дела следует, что в соответствии с пунктом 2.6.3. Приказа N 121/3-М от 25.04.2013 полученный процент используется для расчета суммы НДС, принимаемой к вычету по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, и операциям, облагаемым по прочим ставкам. Обороты по Дебету 19.01, 19.02, 19.04, 19.05 за каждый месяц налогового периода умножаются на процент доли экспорта. Суммы НДС, приходящегося на долю экспортной продукции, отражаются на счете 19.03 "Налог на добавленную стоимость-экспорт" до момента подтверждения права на получение возмещения в соответствии с требованиями статьи 165 НК РФ, либо до истечения 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Этим же пунктом предусмотрено, что суммы НДС, приходящегося на производство экспортной продукции, списываются с Кредита счета 19.03 в Дебет счета 68-012 и отражаются в 4 разделе декларации, исходя из количества подтвержденного груза в общем объеме отгруженного угля на экспорт за тот отчетный месяц, в котором осуществлен вывоз товаров в таможенной процедуре экспорта.

Указанная Обществом методика определения "входного" НДС, предъявленного поставщиками по экспортным операциям, с применением показателя "выручка" и "входного" НДС по экспортным операциям с применением показателя "вес отгруженного товара" не может быть признана правомерной.

Фактически предусмотренный пунктом 2.6.3 учетной политики порядок определения сумм НДС приводит к завышению налоговых вычетов по НДС в связи с несопоставимостью используемых Обществом показателей при определении суммы НДС, предъявленного поставщиками по экспортным операциям, (удельный вес выручки) и при определении сумм НДС по подтвержденным операциям по реализации угля на экспорт (вес отгруженного угля).

Указанные обстоятельства также подтверждаются приведенными в апелляционной жалобе расчетами сумм возмещения НДС за май, июнь, июль 2013 года

Судом первой инстанции обоснованно отмечено, что каждый налогоплательщик самостоятельно решает, какой именно экономически обоснованный показатель позволяет наиболее точно и достоверно распределить всю сумму "входного" НДС.

При этом глава 21 НК РФ не предусматривает право налогоплательщика самостоятельно устанавливать несколько способов ведения раздельного учета НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (услуг) на экспорт. Разделение "входного" НДС возможно на основании только одного какого-либо показателя, пропорционально выручке от операций, облагаемых по ставке 0%, в общей сумме выручки, либо пропорционально стоимости отгруженных товаров, реализация которых облагается по ставке 0%, в общей стоимости отгруженных товаров.

Таким образом, внесенные Обществом в методику расчета НДС изменения не свидетельствуют об усовершенствовании методов учета финансово-хозяйственных операций, направлены на перераспределение доли налоговых вычетов между операциями, облагаемыми по ставкам 0 процентов и 18 процентов, и на получение Обществом налоговой выгоды путем увеличения обязательств бюджета перед налогоплательщиком в течение года из-за изменения в сторону увеличения доли операций, облагаемых по ставке 0 процентов, в общих операциях.

Ссылка Общества на наличие множества дополнительных соглашений к контрактам и на различие цен в контрактах судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку не препятствует определению сумм НДС, предъявленного поставщиками по экспортным операциям, сумм НДС по подтвержденным операциям по реализации угля на экспорт на основании единого показателя.

Арбитражный апелляционный суд отмечает, что поведение Общества при проведении камеральной налоговой проверки свидетельствует о том, что изменения в учетную политику организацию не вносились надлежащим образом.

Так из материалов дела следует, что по требованию Инспекции Обществом 12.11.2013 представлены приказ от 31.12.2012 N 499-М "Об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2013 год", Приложение N 3 к Приказу об учетной политике N 499-М от 31.12.2012, расчеты "входного" НДС, подлежащего возмещению из бюджета по экспортным операциям за отчетный месяц (приложение N 2 к Приказу об учетной политике N 499-М от 31.12.2012).

12.02.2014 Обществом вместе с декларацией по НДС за 4 квартал 2013 года представлены Приложение N 3 к Приказу об учетной политике N 499-М от 31.12.2012 (содержание отличается от первоначально представленного варианта).

21.02.2014 Обществом представлены возражения на акт камеральной налоговой проверки N 3257 от 03.02.2014, к которым приложен приказ от 25.04.2013 N 121/3-М "О внесении изменений в Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2013", ранее не представлявшийся.

27.03.2014 Обществом представлено Приложение N 3 к Приказу об учетной политике N 499-М от 31.12.2012 (содержание не соответствует ранее представленным вариантам).

07.05.2014 Обществом представлен приказ от 31.05.2013 N 152/7-М "О внесении изменений в Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2013", ранее не представлявшийся.

При таких обстоятельствах Инспекцией обоснованно указано, что учетная политика Общества на 2013 год фактически корректировалась непосредственно при проведении камеральной проверки, вплоть до вынесения обжалуемого решения, и не была установлена в окончательном варианте до мая 2013 года.

С учетом изложенного судом первой инстанции правомерно отказано в удовлетворении заявленных Обществом требований.

Доводы апелляционной жалобы, направленные на переоценку правильно установленных и оцененных судом первой инстанции обстоятельств и доказательств по делу, не свидетельствуют о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

Оснований для отмены решения суда первой инстанции, в том числе и безусловных, установленных частью 4 статьи 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у апелляционного суда не имеется.

Руководствуясь статьей 156, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 16.10.2014 по делу N А27-13666/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Шахтоуправление "Майское" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

С.Н. Хайкина

Судьи

Т.В. Павлюк Л.Е. Ходырева