Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 января 2015 г. N 19АП-7347/14

город Воронеж

30 января 2015 г.

Дело N А64-1803/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 27 января 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 30 января 2015 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Осиповой М.Б.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тамбовской области на решение арбитражного суда Тамбовской области от 20.10.2014 по делу N А64-1803/2014 (судья Игнатенко В.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Агротехнологии" (ИНН 6803120472 ОГРН 1036846999298) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тамбовской области о признании решения незаконным в части

третье лицо: управление финансов Тамбовской области

при участии в судебном заседании:

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тамбовской области: Курмаевой Е.С., главного специалиста-эксперта правового отдела по доверенности от 03.06.2014 N 02-15, Корпачевой О.Н., главного госналогинспектора отдела выездных проверок по доверенности от 23.04.2014 N 02-13;

от общества с ограниченной ответственностью "Агротехнологии": Петрова В.А., представителя по доверенности от 14.11.2014 N 174;

от управления финансов Тамбовской области: представитель не явился, надлежаще извещено;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Агротехнологии" (далее - общество "Агротехнологии", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тамбовской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 20.12.2013 N 73 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 632 151 руб. и пени за просрочку уплаты налога в сумме 76 033 руб. (с учетом уточнения требований от 09.06.2014).

Решением арбитражного суда Тамбовской области от 20.10.2014 в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано.

Не согласившись с указанным решением, общество "Агротехнологии" обратилось с апелляционной жалобой на него, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как принятое с неправильным применением норм материального права и без учета фактических обстоятельств, имеющих значение для разрешения дела.

Как считает налогоплательщик, неправильное применение судом норм материального права выражается в некорректном, без учета синтаксического строения предложения и имеющихся знаков препинания, толковании положений подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс), из текста которого при буквальном его прочтении следует, что обязанность по восстановлению налога к уплате в бюджет возникает у налогоплательщиков, получивших субсидии из федерального бюджета с учетом налога на добавленную стоимость, а не осуществивших расчеты с поставщиками за поставленные товары с учетом налога.

Ссылаясь на приказы Министерства сельского хозяйства России от 08.04.2011 N 95 "О реализации постановления Правительства Российской Федерации от 20.02.2006 N 99" (далее - приказ Минсельхоза России от 08.04.2011 N 95) и от 18.01.2011 N 19 "О реализации постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2010 N 1174" (далее - приказ Минсельхоза России от 18.01.2011 N 19), утвердившие ставки предоставления средств на поддержку отдельных подотраслей растениеводства и субсидий на компенсацию части затрат на приобретение средств химизации, а также на постановление администрации Тамбовской области от 19.01.2011 N 15 "Об утверждении Правил предоставления за счет средств областного бюджета субсидий на финансирование мероприятий программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия Тамбовской области на 2009-2012 годы" (далее - постановление администрации Тамбовской области от 19.01.2011 N 15), налогоплательщик указывает, что, поскольку данными подзаконными актами ставки субсидий утверждены без учета налога на добавленную стоимость на один гектар удобренной посевной площади и на одну тонну приобретенных элитных семян, то оснований полагать, что при получении субсидий из бюджета получено также и возмещение налога на добавленную стоимость, что являлось бы основанием для восстановления налога к уплате в бюджет, у суда не имелось.

Факт невключения налога на добавленную стоимость в сумму полученных им субсидий доказывается, по мнению налогоплательщика, тем, что при оформлении справок - расчетов на предоставление субсидий фактические затраты, от которых рассчитывается субсидия, были определены им без учета налога на добавленную стоимость; налог на добавленную стоимость не выделен ни в одном показателе справки - расчета на получение субсидий, форма которой утверждена приказом управления сельского хозяйства Тамбовской области; субсидии выделены только для частичной компенсации затрат на приобретение удобрений и элитных семян, и подтверждается ответом управления сельского хозяйства Тамбовской области (далее - управление сельского хозяйства) от 19.01.2015 N 01-14/96 на запрос общества, из которого следует, что при расчете и выплате спорных субсидий налог на добавленную стоимость не учитывается.

В указанной связи, как считает налогоплательщик, инспекция не только произвела необоснованное доначисление налога, но и, определяя сумму налога, подлежащего восстановлению, расчетным путем, допустила ошибку в ее исчислении, завысив эту сумму на 5 991 руб. и соответствующие пени на 467 руб. в результате применения неверной расчетной ставки, чему судом не дана оценка в обжалуемом судебном акте.

Одновременно налогоплательщик ссылается на неприменимость к рассматриваемой ситуации нормы подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, введенной в действие Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ, так как в силу положений статьи 4 названного Федерального закона она вступила в действие с 01.10.2011, в то время как суммы налога, по которым возник спор о их восстановлении, заявлены к вычету ранее указанного налогового периода - в первом, втором и третьем кварталах 2011 года, следовательно, как считает налогоплательщик, возлагая на него обязанность по восстановлению этих сумм налога налоговый орган придает закону обратную силу, что не допустимо в силу положений статьи 5 Налогового кодекса.

Кроме того, по мнению налогоплательщика, определяющее значение для восстановления налога к уплате в бюджет имеет получение субсидий из федерального бюджета, в то время как в рассматриваемом случае субсидии были выделены из бюджета Тамбовской области, решение о выделении субсидий принималось управлением сельского хозяйства Тамбовской области, не имеющим полномочий на распоряжение средствами федерального бюджета.

Налоговый орган возразил против доводов апелляционной жалобы, считая обжалуемое решение суда законным и обоснованным, в связи с чем просил оставить его без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Поддерживая вывод суда области о наличии в рассматриваемом случае у налогоплательщика обязанности по восстановлению сумм налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, налоговый орган ссылается на то, что основанием для такого восстановления является сам факт получения им вычетов по товарам, расходы на приобретение которых впоследствии были полностью или частично компенсированы из федерального бюджета, независимо от того, что размер субсидий был определен без учета налога на добавленную стоимость, что, как указывает налоговый орган, не оспаривается им в данном случае.

При этом, как считает налоговый орган, им не нарушены положения статьи 5 Налогового кодекса, так как норма подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса применена к правоотношениям, возникшим после 01.01.2011, поскольку субсидии из федерального бюджета получены после этой даты в четвертом квартале 2011 года.

Также налоговый орган считает ошибочным довод налогоплательщика о том, что субсидии получены им из бюджета Тамбовской области, а не из федерального бюджета, поскольку действующее законодательство предусматривает механизм, при котором уполномоченные органы субъекта распределяют в качестве субсидий именно денежные средства, поступившие из федерального бюджета.

Возражая против утверждения налогоплательщика об отсутствии в решении суда оценки его довода о применении неправильной расчетной ставки при определении суммы налога, подлежащей восстановлению, инспекция ссылается на несоблюдение налогоплательщиком в указанной части досудебного порядка разрешения спора, так как данный довод отсутствовал в поданной им в управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (далее - управление по налогам и сборам) апелляционной жалобе.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнениях к ней, заслушав пояснения представителей налогоплательщика и налогового органа, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции следует отменить.

Из материалов дела следует, что инспекцией межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тамбовской области была проведена выездная налоговая проверка общества "Агротехнологии", осуществляющего деятельность по производству сельскохозяйственной продукции и применяющего общую систему налогообложения, за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

По результатам проверки составлен акт выездной проверки от 08.11.2013 N 61 и принято решение от 20.12.2013 N 73 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым налогоплательщику доначислено к уплате в бюджет 1 363 360 руб. налога на добавленную стоимость, 6 954 руб. земельного налога; 76 033 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 1 741 руб. пени за несвоевременную уплату земельного налога, 10 708 руб. за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц; 1 028 руб. штрафа за неуплату земельного налога, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса, 49 164 руб. штрафа за несвоевременное перечисление удержанных сумм налога на доходы физических лиц в федеральный бюджет, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса.

Не согласившись с решением инспекции в части, касающейся доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 363 360 руб. и пени по налогу сумме 76 033 руб., общество "Агротехнологии" обратилось с апелляционной жалобой на него в управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области, решением которого от 28.02.2014 N 05-11/18 жалоба общества оставлена без удовлетворения, а решение инспекции от 20.12.2013 N73 - без изменения.

Полагая, что решение от 20.12.2013 N 73 не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением о признании его недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 632 151 руб. и пени за просрочку уплаты налога в сумме 76 033 руб.

В обоснование заявленных требований налогоплательщик ссылался на неправомерность вывода налогового органа о наличии у него обязанности по восстановлению к уплате в бюджет налога в указанной сумме, заявленного ранее к вычету, после получения субсидий из бюджета, частично компенсирующих произведенные им расходы на приобретение средств химизации и элитных семян.

Решением суда от 20.10.2014 в удовлетворении требований общества отказано. Принимая указанное решение, суд области исходил из доказанности налоговым органом обязанности налогоплательщика по восстановлению к уплате в бюджет налога в порядке, установленном подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса.

Оценивая данный вывод суда области, апелляционная коллегия исходит из следующего.

Статьями 143, 146 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими операций, являющихся объектами налогообложения по названному налогу.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость, в зависимости от характера осуществляемых налогоплательщиком операций, определяется налогоплательщиком в соответствии с требованиями статей 154 - 159, 162 Налогового кодекса.

На основании пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, под которым статьей 163 Кодекса понимается квартал, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса.

В частности, пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

На основании статьи 172 Налогового Кодекса вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов и счетов-фактур, выставленных и оформленных поставщиками в порядке, установленном статьями 168, 169 Налогового Кодекса.

Таким образом, при соблюдении условий, предусмотренных перечисленными нормами Налогового кодекса - приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, являющихся объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость и наличие надлежащим образом оформленных документов, налогоплательщик считается правомерно воспользовавшимся правом на налоговый вычет.

Вместе с тем, пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса предусмотрены ситуации, при которых налогоплательщик, правомерно воспользовавшийся налоговым вычетом, обязан восстановить сумму налога, заявленную к вычету.

Так, подпункт 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса обязывает налогоплательщика, получившего в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, восстановить в этом случае налог в периоде получения субсидии. Размер подлежащей восстановлению суммы определяется размером налога, ранее предъявленного к вычету.

Из буквального толкования приведенных норм следует, что условием восстановления в этом случае является уже полученное ранее возмещение налога из бюджета при приобретении товаров (работ, услуг) и компенсация произведенных затрат за счет субсидий из федерального бюджета с учетом налога.

Следовательно, в случае, если субсидии получены налогоплательщиком на возмещение затрат без учета налога на добавленную стоимость, то у него отсутствует обязанность восстанавливать к уплате в бюджет налог, ранее правомерно принятый к вычету.

Как установлено налоговым органом при проведении проверки и судом области при рассмотрении настоящего спора, а также не оспаривается самим обществом "Агротехнологии", в четвертом квартале 2011 года общество получило субсидии в сумме 4 006 700 руб. на частичную компенсацию произведенных им расходов в сумме 170 087 295 руб. (включая налога на добавленную стоимость 25 945 520 руб.) на приобретение средств химизации (минеральных удобрений) российского производства в соответствии с Федеральной целевой программой "Сохранение и восстановление плодородия почв земель сельскохозяйственного назначения и агроландшафтов как национального достояния России на 2006-2010 годы и на период до 2013 года", принятой постановлением Правительства России от 20.02.2006 N 99, а также в сумме 137 400 руб. на частичную компенсацию расходов в сумме 3 599 871 руб. (включая налог на добавленную стоимость 460 997 руб.) на приобретение элитных семян в соответствии с Правилами предоставления субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на поддержку отдельных отраслей растениеводства, утвержденными постановлением Правительства России от 29.12.2010 N 1174.

Названными нормативными актами предусматривается предоставление в целях оказания финансовой поддержки при исполнении расходных обязательств субъектов Российской Федерации по реализации региональных и (или) муниципальных целевых программ, направленных на осуществление агрохимических мероприятий, включая внесение в почву минеральных удобрений и применение пестицидов, а также на поддержание растениеводства, предусматривающих компенсацию сельскохозяйственным товаропроизводителям (кроме граждан, ведущих личное подсобное хозяйство) части затрат на приобретение средств химизации российского производства и элитных семян сельскохозяйственных культур российских производителей и заводов по подготовке семян.

Размеры субсидий, предоставляемых сельскохозяйственным товаропроизводителям на основании названных нормативных актов, установлены Министерством сельского хозяйства России (далее - Минсельхоз России): по средствам химизации - приказом от 08.04.2011 N 95 "О реализации постановления Правительства Российской Федерации от 20.февраля 2006 года N 99" - из расчета на 1 гектар обработанных площадей; по элитным семенам - приказом от 18.01.211 N 19 "О реализации постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2010 N 1174" - из расчета за 1 тонну или 1 посевную единицу семян (норма высева семян - штук на гектар) в отношении отдельных видов семян сельскохозяйственных культур.

Порядок распределения субсидий определяется нормативными правовыми актами субъектов Федерации.

В частности, постановлением администрации Тамбовской области от 19.01.2011 N 15 утверждены Правила предоставления за счет средств областного бюджета субсидий на государственную поддержку племенного животноводства, приоритетных подотраслей растениеводства, животноводства и на компенсацию части затрат на приобретение минеральных удобрений.

Пунктом 5 названных Правил установлено, что субсидии предоставляются получателям субсидий из федерального и областного бюджетов на мероприятия, указанные в Правилах, в пределах не выше фактических затрат. Пунктами 6, 7 в качестве документа, на основании которого предоставляются субсидии, указана справка-расчет, форма которой разрабатывается и утверждается управлением сельского хозяйства Тамбовской области, а также копии документов по перечню согласно приложению к Правилам.

Форма справки-расчета утверждена приказом управления сельского хозяйства от 24.02.2011 N 17 "Об утверждении форм расчетов и справок-расчетов на предоставление субсидий" (с изменениями, внесенными приказом от 09.03.2011 N 23).

Пунктами 3.1, 4, 5 приложения к Правилам установлено, что для получения субсидий на приобретение элитных семян у российских производителей и заводов по подготовке семян представляются копии счетов-фактур, накладных, платежных документов, сертификатов на приобретение элитных семян, выданных соответствующими органами по сертификации семян, актов расхода семян и посадочного материала формы N СП-13; для получения субсидий на приобретение минеральных удобрений и средств химизации защиты растений представляются копии договоров на поставку удобрений и средств химизации, счетов-фактур, накладных на оприходование товара, платежных документов, сертификатов соответствия или деклараций о соответствии, паспортов качества, актов об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений формы N 420-АПК.

При этом ни в одном из перечисленных нормативных актов не имеется указания на то, что при расчете субсидий учитывается налог на добавленную стоимость, уплаченный налогоплательщиками своим контрагентам, и в этой связи налог входит в сумму выделяемых компенсаций.

Напротив, из пояснения управления сельского хозяйства Тамбовской области от 19.01.2015 N 01-14/98 определенно следует, что при определении размера субсидий на возмещение сельскохозяйственным товаропроизводителям расходов на приобретение семян, удобрений и средств химизации налог на добавленную стоимость не учитывается, размер субсидий определяется исходя из фактических затрат, произведенных на указанные цели, без учета налога на добавленную стоимость.

Таким образом, поскольку размер субсидий на компенсацию расходов по приобретению минеральных удобрений и элитных семян определяется исходя из фактического использования приобретенных материальных ценностей на производственные нужды по установленным нормативам, о чем свидетельствует необходимость предоставления в составе документов актов об использовании семян и средств химизации, а в силу положений пункта 1 статьи 170 и пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг) не учитываются в составе расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а, соответственно, не учитываются в составе фактических затрат, на основании которых определяются субсидии, то то обстоятельство, что к справкам-расчетам для получения субсидий прилагаются счета-фактуры, в которых выделены суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком поставщикам субсидируемых товаров, не свидетельствует о включении в выделенные суммы субсидий сумм налога на добавленную стоимость.

Следовательно, так как материалами дела доказано и не оспаривается налоговым органом, что расчет субсидий определяется исходя из фактических затрат налогоплательщика на приобретение этих товаров без учета налога на добавленную стоимость, то оснований для восстановления налога при получении субсидий, рассчитанных без налога, у налогоплательщика не имеется.

Факт того, что в состав полученных налогоплательщиком субсидий не был включен налог на добавленную стоимость, доказывается также и тем, что суммы налога, подлежащие восстановлению, определялись налоговым органом расчетным путем на основании расчетной ставки, в то время как положениями подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса прямо предусмотрено, что размер подлежащей восстановлению суммы определяется размером налога, ранее предъявленного к вычету.

При этом, как обоснованно указывал налогоплательщик в суде первой и апелляционной инстанций, при определении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей восстановлению с суммы субсидии 137 400 руб. на приобретение элитных семян, налоговым органом применена завышенная расчетная ставка 118/18, в то время как в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса ставка налога по зерну составляет 10 процентов, вследствие чего восстановленная сумма налога необоснованно завышена на 5 991 руб.

В указанной связи вывод суда области о том, что основанием для восстановления налога к уплате в бюджет при получении субсидий является сам факт оплаты субсидируемых товаров (работ, услуг) при их приобретении с учетом налога на добавленную стоимость и предъявления сумм налога, уплаченных поставщикам, к налоговому вычету, сделан при неправильном толковании нормы подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса. Буквальное прочтение данной нормы не дает основания для такого толкования.

Кроме того, апелляционная коллегия полагает, что при рассмотрении настоящего спора судом области не были учтены положения статьи 5 Налогового кодекса, устанавливающей правила определения действия актов законодательства о налогах и сборах во времени.

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Налогового кодекса акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Пунктом 2 статьи 5 Кодекса предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Под обратной силой при этом понимается применение вновь введенной нормы закона к отношениям, возникшим до ее введения в действие.

Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определениях от 01.07.1999 N 111-О, от 07.02.2002 N 37-О, от 04.12.2003 N 445-О, а также в постановлении от 19.06.2003 N 11-П, следует, что новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщиков, не применяется также и к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования.

Налоговым органом при проведении проверки установлено, что приобретение товаров, по которым обществу "Агротехнологии" в четвертом квартале 2011 года были выделены субсидии, осуществлялось им в первом-третьем кварталах 2011 года, в этих же периодах налог по приобретенным товарам был предъявлен к вычету, на что указано в акте выездной проверки от 08.11.2013 N 61.

Согласно пояснениям налогоплательщика, представленным в суд апелляционной инстанции, а также копиям счетов-фактур на приобретение товара, представленным в материалы дела, семена элитной пшеницы на сумму 3 599 871,20 руб. (включая налог на добавленную стоимость 460 997,29 руб.) были приобретены им у закрытого акционерного общества "Щелково-Агрохим" по счету-фактуре от 31.03.2011 N 7Бл, у общества с ограниченной ответственностью "Семена России по счету-фактуре от 31.08.2011 N 153, у общества с ограниченной ответственностью "Защитное" по счету-фактуре от 02.09.2011; удобрения на общую сумму 170 087 294,90 руб. (включая налог на добавленную стоимость 25 945 519,50 руб.) приобретены у общества с ограниченной ответственностью "АгроЭкспертГруп" по счетам-фактурам от 25.03.2011 N 242, от 31.03.2011 N 275, от 01.04.2011 N 276, от 04.04.2011 N 282, от 06.04.2011 N 337, от 26.04.2011 N 845, от 28.04.2011 N 761, от 29.04.2011 N 788, от 04.05.2011 N 1124, от 05.05.2011 N 1130, от 06.05.2011 NN 1125, 1139, от 09.05.2011 N 1126, от 17.05.2011 N 1353, от 18.05.2011 N 1357, от 19.05.2011 N 1356, от 20.05.2011 NN 1607, 1608, от 21.05.2011 N 1604, от 25.05.2011 NN 1609, 1610, от 17.06.2011 N 2364, от 21.06.2011 N 2449; у закрытого акционерного общества "АгроцентрТамбов" по счетам-фактурам от 07.02.2011 N 7022011/0002, от 08.02.2011 N 8022011/0003, от 09.02.2011 N 9022011/0006, от 10.02.2011 N 10022011/0003, от 11.02.2011 N 11022011/001, от 28.02.2011 N 28022011/0003, от 01.03.2011 N 1032011/003, от 02.03.2011 N 2032011/0002, от 05.03.2011 N 5032011/0004, от 09.03.2011 N 9032011/0003, от 10.03.2011 NN 10032011/0004, 10032011/0005, от 16.03.2011 N16032011/0002, от 17.03.2011 N 17032011/006; у общества с ограниченной ответственностью "АгрохимцентрТамбов" по счетам-фактурам от 18.02.2011 N 37, от 23.05.2011 N 359; у закрытого акционерного общества "Фирма август" по счету-фактуре от 16.05.2011 N 0516-02/ГР.

В деле имеются копии книги покупок за первый - третий кварталы 2011 года, из которой следует, что по приобретенным товарам в первом квартале 2011 года налог предъявлен к вычету в сумме 11 705 581,10 руб., во втором квартале 2011 года - в сумме 14 570 935,70 руб., в третьем квартале 2011 года - в сумме 129 999, 99 руб.

В указанных периодах статья 170 Налогового кодекса не содержала нормы, предусматривающей необходимость восстановления налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, ранее заявленного к вычету, в случае получения в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога.

Данная норма введена Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" и вступила в действие, согласно статье 4 названного Федерального закона, с 01.10.2011.

Следовательно, в силу того, что введенный в действие с указанного момента подпункт 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса возлагает на налогоплательщиков новые обязанности по восстановлению налога, которых у них не было на момент предъявления налога к вычету, она должна применяться лишь к отношениям по восстановлению налога, заявленного к вычету после 01.10.2011, так как иное означало бы придание названной норме обратной силы, что противоречит положению пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса.

Поскольку материалами дела доказано, что суммы налога, в отношении которых обществу "Агротехнологии" вменена обязанность по их восстановлению, были заявлены к вычету до введения в действие нормы подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, а именно в первом - третьем кварталах 2011 года, то возложение на него обязанности по восстановлению налога не может быть признано законным.

В связи с изложенным у налогового органа не имелось оснований для доначисления налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки налога на добавленную стоимость в сумме 632 151 руб., необоснованно восстановленной к уплате в бюджет.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, по смыслу пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса пени подлежат уплате налогоплательщиком только в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. Соответственно, при отсутствии задолженности по уплате налога пени взысканию не подлежат.

Так как материалами дела не доказана обязанность общества "Агротехнологии" по восстановлению к уплате в бюджет налога в сумме 632 151 руб., а соответственно, не доказано и наличие недоимки в указанной сумме, учитывая дополнительный характер пени как меры, обеспечивающей уплату налога, суд апелляционной инстанции считает, что у налогового органа отсутствовали основания для начисления обществу пени за просрочку уплаты налога в сумме 76 033 руб.

То обстоятельство, что данная сумма пени начислена именно на недоимку в сумме 632 151 руб., налоговым органом не оспаривается.

Доводы апелляционной жалобы о том, что суммы субсидий были выделены налогоплательщику из бюджета субъекта, а не из федерального бюджета, признаются апелляционной коллегией ошибочными, так как из нормативных правовых актов, регулирующих порядок выделения субсидий, следует, что финансирование расходных обязательств тамбовской области по предоставлению субсидий производилось из федерального бюджета.

Также апелляционной коллегией признается несостоятельным довод налогового органа о несоблюдении налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора в части налога в сумме 5 991 руб. пени в сумме 467 руб., обосновываемый тем, что в апелляционной жалобе, поданной налогоплательщиком в управление по налогам и сборам, отсутствовала ссылка на применение неверной расчетной ставки при доначислении налога.

В соответствии с разъяснением, данным в пункте 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Из апелляционной жалобы на решение от 20.12.2013 N 73, поданной в вышестоящий налоговый орган 24.01.2014, следует, что названное решение обжаловалось налогоплательщиком в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 363 360 руб. и пени по налогу в сумме 76 033 руб., то есть в полном объеме доначислений применительно к налогу на добавленную стоимость.

В этой же сумме решение от 20.12.2013 N 73 оспаривалось налогоплательщиком в арбитражном суде согласно первоначально поданному заявлению о признании его незаконным.

В процессе рассмотрения спора судом налогоплательщик уменьшил требования в части налога до суммы 632 151 руб., восстановленной к уплате в бюджет.

При указанных обстоятельствах досудебный порядок разрешения спора считается соблюденным.

Исходя из изложенного, у суда области отсутствовали основания для отказа в удовлетворении требований налогоплательщика о признании незаконным решения инспекции от 20.12.2013 N 73 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 632 151 руб. и пени за просрочку уплаты налога в сумме 76 033 руб.

Так как решением арбитражного суда Тамбовской области от 20.10.2014 в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано, то данное решение подлежит отмене как принятое с неправильным применением норм материального права и без учета фактических обстоятельств дела.

Апелляционная жалоба общества "Агротехнологии" подлежит удовлетворению.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая результат рассмотрения дела, расходы по уплате государственной пошлины, понесенные налогоплательщиком при обращении в суд, подлежат отнесению на налоговый орган.

Поскольку при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина была уплачена налогоплательщиком в сумме 2 000 руб., в то время как в силу положений подпункта 12 пункта 1 статьи 331.21 Налогового кодекса размер государственной пошлины должен составлять 1 000 руб., излишне уплаченная пошлина в сумме 1 000 руб. подлежит возврату из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Агротехнологии" удовлетворить.

Решение арбитражного суда Тамбовской области от 20.10.2014 по делу N А64-1803/2014 отменить.

Признать незаконным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тамбовской области от 20.12.2013 N 73 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 632 151 руб., пени за просрочку исполнения по уплате налога в сумме 76 033 руб.

Выдать обществу с ограниченной ответственностью "Агротехнологии" справку на возврат 1 000 руб. излишне уплаченной государственной пошлины.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тамбовской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Агротехнологии" 1 000 руб. государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

Н.А. Ольшанская М.Б. Осипова