Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 февраля 2015 г. N 14АП-11706/14

г. Вологда

16 февраля 2015 г.

Дело N А13-5629/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 09 февраля 2015 года.

В полном объеме постановление изготовлено 16 февраля 2015 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Виноградовой Т.В., судей Докшиной А.Ю. и Ралько О.Б. при ведении протокола секретарем судебного заседания Яндоуровой Е.А.

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области Татариной М.Г. по доверенности от 12.01.2015 N 2, от открытого акционерного общества "БАНК СГБ" Садриевой Г.А. по доверенности от 04.02.2015 N 244, Кочневой В.Н. по доверенности от 04.02.2015 N 245, Артюгиной Е.М. по доверенности от 19.09.2014 N 654,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 17 ноября 2014 года по делу N А13-5629/2014 (судья Ковшикова О.С.),

установил:

открытое акционерное общество "БАНК СГБ" (ОГРН 1023500000160; ИНН 3525023780; место нахождения: 160001, город Вологда, улица Благовещенская, дом 3; далее - Банк) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области (ОГРН 1043500095737; ИНН 3525022440; место нахождения: 160000, город Вологда, улица Герцена, дом 1; далее - Инспекция) от 05.03.2014 N 6 в части обязанности представления копий документов в объеме, указанном в пункте 3, решения от 07.03.2014 N 10-12/6 в части установления срока до 01.04.2014 и полностью недействительным решения от 07.03.2014 N 10-12/5 (с учетом уточнения требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)).

Решением суда заявленные требования удовлетворены.

Инспекция в апелляционной жалобе и ее представитель в судебном заседании просят решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт. В обоснование доводов жалобы ссылаются на нарушение судом первой инстанции норм материального права. Считают, что обстоятельств, свидетельствующих о несоответствии оспариваемых Банком требования и решений Инспекции, по результатам судебного разбирательства не установлено.

Банк в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании с доводами, изложенными в жалобе Инспекции не согласны, считают решение суда законным и обоснованным.

Заслушав объяснения представителей Инспекции и Банка, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда.

Как следует из материалов дела, Инспекцией вынесено решение от 30.09.2013 N 491 (том 1, листы дела 125 - 129) о проведении выездной налоговой проверки Банка с одновременной проверкой филиалов, представительств и обособленных подразделений по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ряда налогов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.

В соответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) требованием от 05.03.2014 N 6 (том 1, листы дела 132, 133) Инспекция запросила у Банка ряд документов, указав, что истребуемые документы представляются в виде заверенных копий.

В пункте 1 требования у Банка истребованы первичные документы к налоговому регистру N 12 "Реализация права требования после наступления срока платежа" по сумме, отраженной в строке налоговой декларации по налогу на прибыль "Убыток от реализации права требования" за 2010 - 2012 годы, а именно: договоры уступки права требования (цессии) с приложениями, дополнительными соглашениями и пр.; кредитные досье по заемщикам; договоры залога, поручительства, об открытии аккредитива и иные; анализы финансового состояния заемщиков; информация об оценке залогового имущества; документы об оплате; профессиональные суждения о качестве обслуживания долга и информация о рисках заемщиков и об изменении категории качества ссудной задолженности; документы, подтверждающие принятие мер для взыскания задолженности с должников; регистры бухгалтерского и налогового учета (выписки по счетам), подтверждающие выдачу кредита и уплату кредита, процентов, неустойки по выданным кредитам.

В пункте 2 требования у Банка истребованы документы, подтверждающие правомерность включения в состав расходов сумм безнадежных долгов, по сумме, отраженной в строке налоговой декларации по налогу на прибыль "Суммы безнадежных долгов" за 2010 - 2012 годы, а именно: договоры с приложениями, дополнительными соглашениями и др.; кредитные досье по заемщикам; договоры залога, поручительства и иные; анализы финансового состояния заемщиков; информация об оценке залогового имущества; документы, подтверждающие принятие мер для взыскания задолженности с должников; профессиональные суждения о качестве обслуживания долга и информация о рисках заемщиков и об изменении категории качества ссудной задолженности; регистры бухгалтерского и налогового учета (выписки по счетам), подтверждающие выдачу кредита и уплату кредита, процентов, неустойки по выданным кредитам.

В пункте 3 требования у Банка истребованы документы, подтверждающие правомерность включения в состав расходов сумм резерва по возможным потерям по ссудам, в том числе кредитные досье, содержащие кредитные договоры со всеми приложениями, дополнительными соглашениями и др.; договоры залога, поручительства, ипотеки к кредитным договорам; информация об оценке залогового имущества; анализы финансового состояния заемщика; профессиональные суждения о качестве обслуживания долга и информация о рисках заемщика и об изменении категории качества ссудной задолженности; регистры бухгалтерского и налогового учета (выписки по счетам с указанием наименования заемщика), подтверждающие выдачу кредита и оплату кредита, процентов, неустойки по выданным кредитам.

В соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

Требование получено Банком 05.03.2014, следовательно, с учетом положений пункта 6 статьи 6.1 НК РФ Банк должен был представить истребованные документы не позднее 20.03.2014 (8 - 10, 15 и 16 марта - выходные и праздничные дни).

Уведомлением от 05.03.2014 N 1979/17, полученным Инспекцией 06.03.2014 (том 1, листы дела 134, 135), Банк просил Инспекцию продлить срок представления документов по пунктам 1 и 2 требования до 20.04.2014 и отозвать требование в части обязанности представления документов в объеме, указанном в пункте 3 требования, ссылаясь на то, что оригиналы первичных документов, подлежащих копированию, находятся в архивах филиалов, расположенных в разных регионах страны (свыше 70 структурных подразделений), объем копий запрашиваемых документов велик, а также на одновременные ежегодную аудиторскую проверку и проверку правильности исчисления страховых взносов.

В отношении документов, перечисленных в пункте 3 требования, Банк, сославшись на чрезмерный объем документов, указал, что подготовка и изготовление копий истребованных документов парализует работу банка и приведет к значительным материальным затратам.

Кроме того, Банк указал на частичное представление Инспекции оригиналов и копий документов, перечисленных в пункте 3 требования, а также на возможность продолжения ознакомления специалистами, проводящими проверку, с оригиналами документов по пункту 3 требования.

Решением от 07.03.2014 N 10-12/5 (том 1, лист дела 137) Инспекция отказала Банку в продлении срока представления документов по пунктам 1 и 2 требования и по пункту 3 требования в части документов, подтверждающих правомерность включения в состав расходов сумм резерва на возможные потери по ссудам по кредитным договорам на предоставление заемщикам денежных средств в сумме более 10 000 000 рублей.

Решением от 07.03.2014 N 10-12/6 (том 1, лист дела 136) Инспекция продлила срок представления документов по пункту 3 требования в части представления документов, подтверждающих правомерность включения в состав расходов сумм резерва на возможные потери по ссудам по кредитным договорам на предоставление заемщикам денежных средств в сумме менее 10 000 000 рублей, до 01.04.2014.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 10.04.2014 N 07-09/03955@ (том 1, листы дела 145 - 148) жалоба Банка на требование от 05.03.2014 N 6 в части обязанности представления копий документов в объеме, указанном в пункте 3, а также на решения от 07.03.2014 N 10-12/5 и 10-12/6 (том 1, листы дела 139 - 144) оставлена без удовлетворения.

Частично не согласившись с требованием и решением N 10-12/6, а также полностью не согласившись с решением N 10-12/5, Банк обратился в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов государственный органов, каким является оспариваемое требование, арбитражный суд осуществляет проверку оспариваемых актов и устанавливает их соответствие закону, наличие полномочий у органа, который принял оспариваемые акты, а также устанавливает, нарушают ли оспариваемые акты права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания требования налоговой инспекции недействительным необходимо одновременно наличие следующих условий: несоответствие требования закону и нарушение прав заявителя.

Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Из приведенной нормы следует, что у проверяемого лица могут быть истребованы только те документы, которые необходимы для проведения проверки.

Нормами НК РФ не установлен перечень документов, которые могут быть затребованы у проверяемого налогоплательщика. Следовательно, круг таких документов не является ограниченным и в каждом конкретном случае должен определяться целями проверки, видами проверяемых налогов, периодом проведения проверки и другими аналогичными критериями.

Как видно из материалов дела (том 2, листы дела 68 - 74), Инспекция обосновала необходимость представления перечисленных в пункте 3 требования документов тем, что в предмет проверки включен налог на прибыль, что подтверждается решением о проведении проверки.

В соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков в целях исчисления налога на прибыль относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 292 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль банки вправе создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности в порядке, предусмотренном данной статьей. При этом суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 292 НК РФ предусмотрено, что суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

На основании изложенного перечисленные в пункте 3 требования документы, подтверждающие правомерность включения в состав расходов сумм резерва по возможным потерям по ссудам необходимы для проведения проверки, в связи с чем могли быть истребованы у Банка.

Законодательство о налогах и сборах не содержит ограничений по количеству и наименованиям документов, которые могут быть истребованы у налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, как обоснованно отметил суд первой инстанции, несмотря на то, что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля, в частности, об истребовании документов.

НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103 НК РФ). Если, осуществляя налоговый контроль, налоговые органы руководствуются неразумными или нецелесообразными целями и мотивами, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо. Действия налоговых органов не должны нарушать права и свободы других лиц.

Такой подход сформулирован в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П.

Как указано в заявлении Банка, истребованные в пункте 3 требования копии документов представляют собой более 6 260 000 листов (4890 кредитных договоров с юридическими лицами с документами на 250 листах каждый, 2405 кредитных договоров с индивидуальными предпринимателями с документами на 200 листах каждый, 91234 кредитных договора с физическими лицами с документами на 50 листах каждый); такое количество копий может быть изготовлено на 100 печатающих устройствах в течение более двух месяцев (максимальная загрузка одного печатающего устройства 30 000 страниц в месяц); для изготовления такого количества копий потребуются 12 520 пачек бумаги общей стоимостью 1 800 000 рублей (из расчета по 145 рублей за пачку), а также 1 400 000 рублей для приобретения расходных материалов (картриджи, ролики, фотобарабаны) и соответствующие затраты, связанные с полной или частичной заменой копирующих устройств в связи с их ускоренным износом, оплатой расходов на доставку копий документов из обособленных подразделений банка и с двойной оплатой труда сотрудников, привлекаемых к работе сверхурочно и в выходные дни; вес истребованных копий составит около 30 тонн, для их перевозки потребуется 20 автомобилей марки "Газель".

По мнению Банка, у лиц, проводящих налоговую проверку (4 человека), отсутствует физическая возможность изучения такого объема документов в сроки, установленные для проведения проверки: четырем сотрудникам налоговой инспекции потребуется около 90 месяцев для изучения истребованного объема документов (при чтении одним сотрудником 100 страниц в час документы могут быть прочитаны в течение 15650 часов (6260000 : 4 : 100), что соответствует более чем 1950 дням (по 8 часов)).

Данные обстоятельства не оспариваются Инспекцией.

В соответствии с пунктом 12 статьи 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, в связи с чем Инспекция 30.09.2013 ознакомила представителя Банка с соответствующим уведомлением (том 1, листы дела 130, 131).

В соответствии с пунктом 1 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводилась на территории банка. Оригиналы необходимых для проверки документов предоставлены в распоряжение проверяющих, что также не оспаривается Инспекцией.

Проводящие проверку лица, ознакомившись с оригиналами представленных для проверки документов, не могли не знать об объеме документооборота Банка. Также указанные лица не могли не знать о количестве истребованных у Банка документов, в частности, в пункте 3 требования.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что, располагая оригиналами значительного объема документов, проверяющие имели возможность проверить правомерность включения в состав расходов сумм резерва по возможным потерям по ссудам на основе оригиналов документов и только в случае установления нарушений истребовать у Банка копии перечисленных в пункте 3 требования документов, поскольку в соответствии с подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 и пунктом 8 статьи 101 НК РФ в акте налоговой проверки и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть изложены обстоятельства совершенного правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 07.07.2014 N 09-12/25 и принято решение о привлечении Банка к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.08.2014 N 09-12/25 (том 4, листы дела 1 - 180; том 5; том 6, листы дела 1 - 178).

На листе 171 акта указано на отсутствие нарушений при определении внереализационных расходов, в связи с чем является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что отсутствие нарушений при исчислении внереализационных расходов свидетельствует об отсутствии у Инспекции необходимости подтверждения обстоятельств совершенного правонарушения соответствующими документами, следовательно, истребование перечисленных в пункте 3 требования копий документов не являлось необходимым, а доводы Инспекции в указанной части отклоняются апелляционным судом как несостоятельные.

При таких обстоятельствах, учитывая возможные материальные и временные затраты Банка на изготовление копий документов, что не могли не понимать проверяющие, принимая во внимание отсутствие необходимости подтверждать данными документами обстоятельства правонарушения ввиду отсутствия самого правонарушения, суд первой инстанции обоснованно посчитал пункт 3 требования не соответствующим целям и задачам налоговых органов и нарушающим права Банка.

В соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФ в случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В отношении документов, перечисленных в пунктах 1 и 2 требования от 05.03.2014 N 6, указанные условия Банком выполнены: в заявлении от 05.03.2014, представленном в Инспекцию 06.03.2014, перечислены причины невозможности представления документов в установленный пунктом 3 статьи 93 НК РФ срок и указан срок, в течение которого истребуемые документы могут быть представлены.

Согласно пункту 3 статьи 93 НК РФ в течение двух дней со дня получения уведомления налогоплательщика руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Поскольку Банк в своем уведомлении от 05.03.2014 N 1979/17 не просил Инспекцию продлевать срок представления документов по пункту 3 требования, решение от 07.03.2014 N 10-12/5 в части отказа в продлении срока представления документов по пункту 3 требования не соответствует требованиям НК РФ и по данному основанию.

При таких обстоятельствах следует признать, что спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства, нормы материального и процессуального права судом не нарушены, оснований для отмены решения суда, а также для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 17 ноября 2014 года по делу N А13-5629/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Виноградова

Судьи

О.Б. Ралько А.Ю. Докшина