Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 17 февраля 2015 г. N 10АП-15721/14

г. Москва

17 февраля 2015 г.

Дело N А41-18695/14

Резолютивная часть постановления объявлена 10 февраля 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 февраля 2015 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Огурцова Н.А.,

судей Катькиной Н.Н., Епифанцевой С.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания Куликовой А.А.,

при участии в заседании: согласно протоколу судебного заседания,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы ИФНС России по г. Клину Московской области и ООО "Клинская недвижимость"

на решение Арбитражного суда Московской области от 31 октября 2014 года принятое судьей В.В. Валюшкиной, по делу N А41-18695/14 по заявлению ООО "Клинская недвижимость" к ИФНС России по г. Клину Московской области, Межрайонной ИФНС России N 1 по Ярославской области об оспаривании ненормативных актов налоговых органов

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Клинская недвижимость" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании незаконными, недействительными:

- решения ИФНС России по г. Клину Московской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 09-42/1304 от 27.09.2013 г.,

- требования Межрайонной ИФНС России N 1 по Ярославской области об уплате налога, сбора, пени, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей) N 1 по состоянию на 17.01.2014 г.,

- решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Ярославской области о взыскании налога, сбора, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) в банках, а также электронных денежных средств N 147 от 07.02.2014 г.

Решением от 31.10.2014 г. признано незаконным решение ИФНС России по г. Клину Московской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 09-42/1304 от 27.09.2013 в части начисления налога на прибыль в сумме 6_662_149 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа по ст. 122 НК РФ. Заявление в части оспаривания требования и решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Ярославской области оставлено без рассмотрения. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

По делу поступили две апелляционные жалобы от заявителя и ответчика и два письменных дополнения к жалобам.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на нарушения норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов суда установленным обстоятельствам по делу.

В своей жалобе заявитель указывает, что в связи с отсутствием в 2010 году утвержденной методики определения расчетной цены векселя, налогоплательщик мог самостоятельно определять порядок расчета расчетной стоимости долговых ценных бумаг, в связи с этим доначисление налога на прибыль за 2010 год неправомерно.

Также заявитель указывает на то, что взыскание налога в связи с переквалификацией налоговым органом сделки с купли-продажи на уступку права требования должно быть только в судебном порядке в соответствии с правовой позицией ВАС РФ, выраженной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22. В связи с этим требование об уплате налога и решение о взыскании средств за счет имущества налогоплательщика неправомерны, поскольку утрата векселем своего свойства ценной бумаги никак не может быть рассмотрена как изменение правовой природы договора купли-продажи данного веселя.

Кроме того, поскольку требование о взыскании налога, пени, штрафа выставляется на основании решения налогового органа, утвержденного по апелляционной жалобе вышестоящим налоговым органом, то такое требование не подлежит обязательному обжалованию в досудебном порядке в соответствии с положениями п. 2, 3 ст. 46 НК РФ и п.3 ст. 101.3 НК РФ.

Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части признания недействительным оспариваемого ненормативного акта по начислению налога на прибыль в сумме 6 662 149 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, ссылаясь на несоответствие выводов суда установленным по делу обстоятельствам.

При этом инспекция указывает на то, что в регистрах налогового учета не отражена операция по реализации векселей Компании с ограниченной ответственностью " Престоза" по Договору N 17 от 21.11.2011 на общую сумму 18 130 935 руб., что свидетельствует о занижении полученных заявителем доходов (ст. 248, п. 6 ст. 280 НК РФ).

Также в результате не отражения в составе операционных доходов суммы выручки, полученной от реализации векселей ООО "Русская компания химического инжиниринга" по договору купли продажи от 01.09.2011 налогоплательщик занизил сумму полученного дохода за 2011 на 8690000 руб.

В том числе проценты за пользование кредитами отнесенные к расходам налогоплательщика не соответствуют принципу сопоставимости и расчет величины предельных процентов произведен неверно, что привело к завышению расходов и занижению налоговой базы.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Московской области проверены Десятым арбитражным апелляционным судом в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции заявитель и налоговый орган поддержали доводы своих апелляционных жалоб, возражали против доводов жалоб друг друга.

Изучив материалы дела, выслушав лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции не находит оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для изменения или отмены обжалуемого судебного акта.

Как установлено судом первой инстанции, решение ИФНС России по г. Клину Московской области в части начисления налога на прибыль в сумме 6_662_149 руб., соответствующих сумм пени и штрафа не соответствует нормам налогового законодательства, нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

При этом суд первой инстанции исходил из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено в судебном заседании суда первой инстанции, ИФНС России по г. Клину Московской области проведена выездная налоговая проверка общества заявителя по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов, сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, а также по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт N 27 от 23.08.2013 по признакам налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 122 НК РФ.

Рассмотрев материалы проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений на акт, в присутствии уполномоченного представителя организации, налоговая инспекция приняла решение N 09-42/1304 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.09.2013, в соответствии с которым организации начислены налог на прибыль, налог на добавленную стоимость в общей сложности в сумме 10_775_481 руб., соответствующие пени - 2_031_705 руб., общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 2_009_545 руб., налогоплательщику предложено уплатить начисленные суммы налогов, пеней, штрафа, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением N 07-12/78567 от 27.12.2013, принятым УФНС России по Московской области по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение налоговой инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу.

Во исполнение вступившего в силу решения по результатам выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России N 1 по Ярославской области по месту учета налогоплательщика направлено требование N 1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 17.01.2014 с предложением уплатить налоги в сумме 10_775_481 руб., пени - 2_031_705 руб., штраф - 2_009_545 руб.

Неисполнение требования послужило основанием для принятия Межрайонной ИФНС России N 1 по Ярославской области в порядке ст. 46 НК РФ решения N 147 о взыскании налога, сбора, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) в банках, а также электронных денежных средств от 07.02.2014.

Как установлено судом первой инстанции, в результате нарушения положений пункта 6 статьи 280 НК РФ ООО "Клинская недвижимость" занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 год на 16_927_887,36 руб.(45_921_887,36-28_994_000), что привело к неполной уплате в бюджет налога на прибыль за 2010 год в сумме 3385577 руб. (16_927_887,36x20%).

Налогоплательщик в 2010 году в целях налогообложения принял фактическую стоимость векселя N 000031 в сумме 28_994_000 руб.

Согласно статье 128 ГК РФ ценные бумаги рассматриваются в качестве объектов гражданских прав, которые в силу статьи 129 Гражданского Кодекса РФ могут свободно отчуждаться. Вексель относится к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (ст. 280 НК РФ).

Доходы и расходы от реализации векселей третьих лиц являются доходами и расходами по операциям с ценными бумагами, поэтому их необходимо исчислять отдельно от доходов и расходов по обычным видам деятельности.

Особенности расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены в статье 280 Налогового Кодекса РФ.

Кроме того, следует учитывать, что вексель является долговой ценной бумагой. По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ, доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующею отчетного периода (ст. 271 НК РФ).

Порядок определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг, в соответствии с абзацем 4 пункта 6 статьи 280 Налогового Кодекса РФ, утвержден Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н "Об утверждении порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового Кодекса РФ".

В соответствии с Федеральным законом N 281-ФЗ от 25.11.2009 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового Кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ" действие абзаца 4 пункта 6 статьи 280 части второй Налогового кодекса РФ приостановлено с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно (статья 15).

В период приостановления действия абзаца 4 пункта 6 статьи 280 части второй Налогового кодекса РФ расчетная цена не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг могла определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации. Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг, номинированных в валюте Российской Федерации, могла быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ. Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, а также методы оценки расчетной цены таких ценных бумаг (если оценка расчетной цены осуществляется налогоплательщиком самостоятельно) должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика (ст. 313 НК РФ).

При этом, материалами дела установлено и заявителем не оспорено обстоятельство того, что в учетной политике налогоплательщика за спорный налоговый период не был закреплен порядок определения расчетной цены ценных бумаг.

Суд первой инстанции правильно находит несостоятельным довод налогоплательщика о том, что формула, зафиксированная в приказе не могла быть применена налоговым органом, поскольку приказ ФСФР не действовал в проверяемом периоде, поскольку Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организационном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы НК РФ утвержден приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 09.11.2010 N 10-66/пз-н, зарегистрирован в Минюсте 29.11.2010 за номером 19061, опубликован в официальном издании "Российская газета" 01.12.2010 за N 271 и вступил в силу 12.12.2010.

Таким образом, по выводу суда, приказ ФСФР вступил в силу и действовал в спорном налоговом периоде, препятствий для его применения у налогоплательщика не имелось, равно как и у налоговой инспекции при проведении налоговой проверки и определении расчетной цены дисконтного векселя.

Проверив расчеты налоговой инспекции, суд первой инстанции не усматривает их несоответствия установленной приказом ФСФР формуле, а по расчету налоговой базы, начисленному налогу - нормам налогового законодательства.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правильно пришел к выводу о том, что начисление налога на прибыль за 2010 г. в сумме 3_385_577 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа по рассматриваемому эпизоду обоснованно.

По следующему эпизоду, доводы налоговой инспекции о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы в связи с операциями по реализации векселей в адрес ООО "Престоза", ООО "Русская компания химического инжиниринга" несостоятельны, а начисления соответствующих сумм налога на прибыль за 2011 г. - 5_871_555 руб., а также пени и штрафов по ст. 122 НК РФ - необоснованны.

При этом суд первой инстанции исходил того, что представленные в материалы дела документы бухгалтерского учета налогоплательщика отражают действительный смысл операций, в данном случае по договорам купли продажи векселей действительно перепутаны стороны и заявитель является покупателем векселей как ООО "Престоза", так и ООО "Русская компания химического инжиниринга".

В ходе проведения выездной налоговой проверки ООО "Клинская недвижимость" установлено завышение суммы внереализационных расходов в результате неправильного определения предельной величины процентов по долговым обязательствам, признаваемых расходами в целях налогообложения налогом на прибыль, в результате нарушения положений норм статей 265, 269 НК РФ, налогоплательщик необоснованно завысил сумму внереализационных расходов на 3_952_968,58 руб., в том числе за 2010 г. - 1_925_379,53 руб., за 2011 г.-2_027_589,01 руб., что привело к неполной уплате в бюджет налога на прибыль в размере 790594 руб. (3952968,58x20%), в том числе за 2010 год - 385076 руб., 2011 год - 405518 руб.

Суд первой инстанции нашел справедливой ссылку заявителя на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.01.2012 N 9898/2011, толкующего положения ст. 269 НК РФ следующим образом.

Статья 269 НК РФ, определяя долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, как обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения, не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика.

Цель регулирования, установленного названной нормой, - исключить возможность учета в составе расходов для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, в той сумме, в которой их размер превышает рыночный (поскольку именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана в качестве экономически обоснованных расходов).

Противоположный подход, основанный на сравнении на предмет сопоставимости условий нескольких долговых обязательств самого общества, приводит к невозможности применения рассматриваемого метода при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного кредитного обязательства. Однако по смыслу статьи 269 НК РФ именно рассматриваемый метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства налогоплательщика с сопоставимыми долговыми обязательствами, является основным.

Материалами дела установлено и налоговым органом не оспорено то обстоятельство, что при проведении проверки им не выяснялось, являются ли заключенные налогоплательщиком и банком договоры сопоставимыми по условиям с аналогичными договорами, заключаемыми банком с другими клиентами.

Напротив, заявителем в материалы дела представлено письмо АКБ "ИнтрастБанк" от 27.02.2014 N ВД-01/477, в соответствии с которым заключенные налогоплательщиком в феврале 2010 г. договоры по условиям являются сопоставимыми с другими кредитами, предоставленными в данном периоде.

Суд первой инстанции приходит к правильному выводу, что в рассматриваемом случае налоговым органом сделаны выводы по неполно исследованным обстоятельствам, следовательно, начисление налога на прибыль в сумме 790594 руб., соответствующие суммы пени и штрафа не могут быть признаны обоснованными.

По обстоятельствам начисления налога на добавленную стоимость в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что ООО "Клинская недвижимость" заключила договор купли-продажи ценных бумаг N 10 от 14 июня 2010 г. с Компанией с ограниченной ответственностью "Престоза". В соответствии с условиями договора Компания с ограниченной ответственностью "Престоза" продает ООО "Клинская недвижимость" векселя, эмитированные ООО "Отечественные лекарства-Финанс" 01.10.2009 за номерами ВФ 0906044, ВФ 0906045, ВФ 0906046, вексельной суммой 10_000_000 руб. каждый, ценой 7_147_522,01 руб. каждый. Срок погашения векселей - через три месяца.

Таким образом, налоговым органом установлено, что срок платежа по указанным векселям на момент покупки ООО "Клинская недвижимость" истек.

В дальнейшем ООО "Клинская недвижимость" заключило с ООО "РесурсИнтел" договор купли-продажи ценных бумаг N 8 от 14.06.2010. В соответствии с условиями договора ООО "Клинская недвижимость" продает ООО "РесурсИнтел" указанные выше простые векселя ООО "Отечественные лекарства-Финанс". Продажа ценных бумаг подтверждена актом приема-передачи векселей от 14.06.2010 г.

Из условий указанного выше договора купли-продажи векселей N 10 от 14.06.2010 г. следует, что ООО "Клинская недвижимость" приобрела векселя, по которым истек срок платежа, отметки о протесте на векселях нет, срок совершения протеста истек.

Проанализировав нормы налогового, гражданского законодательства, сложившуюся судебную практику, налоговый орган пришел к выводам о том, что приобретенные векселя утратили статус ценной бумаги. Вместе с тем, поскольку вексель в силу статей 142, 815 ГК РФ удостоверял имущественное право, требование долга по такому документу сохраняло действие на момент покупки.

Векселедержатель сохраняет в течение срока исковой давности право требования против векселедателя, тем самым такой документ рассматривается как долговая расписка. При таких обстоятельствах вместо просроченного вексельного обязательства ООО "Клинская недвижимость" приобрело право требования обычного долгового обязательства. Указанное право 14.06.2010 было продано ООО "РесурсИнтел" по договору N 8 от 14.06.2010.

Исходя из изложенного, заявитель обязан был при реализации денежного требования ООО "РесурсИнтел" исчислить НДС.

На основании представленных первичных документов налоговым органом произведен расчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. В результате нарушения пункта 4 статьи 155 НК РФ ООО "Клинская недвижимость" не полностью уплатило в бюджет НДС за 2 квартал 2010 г. в сумме 727755 руб. При этом, исходя из положений ст.ст. 109, 113, 122 НК РФ штраф начислению не подлежит.

Учитывая, что истечение срока платежа по смыслу норм ст. ст. 128, 142-144 ГК РФ, ст. 33, 36, 53, 77, 78 Положения о переводном и простом векселе, Федеральных законов от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" и от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", Постановления ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" само по себе не влечет за собой истечения срока исковой давности для судебной защиты, не прекращает обязательства главных должников по векселю, следовательно, векселедержатель и в случае непредставления спорного векселя векселедателю не утрачивает своего права требования уплаты денежных средств по нему (в пределах срока исковой давности), и данное обстоятельство не лишает его возможности реализовать данное право в судебном порядке.

Таким образом, в соответствии со статьей 20 Положения о переводном и простом векселе, передача векселя, совершенная после отметки о протесте или истечения срока для его совершения, не является продажей ценной бумаги. Данную передачу следует квалифицировать как сделку по уступке права требования.

В соответствии с пунктом 4 статьи 155 НК РФ, при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Проверив расчет исчисленной налоговым органом налоговой базы и, как следствие, начисленной суммы налога, суд первой инстанции не усмотрел его несоответствия нормам налогового законодательства.

Также является ошибочным довод налогоплательщика о незаконности решения в данной части в связи с переквалификацией налоговым органом сделки и возможностью взыскания начисленной суммы налога только в судебном порядке без принятия соответствующего решения по результатам проверки.

Действительно, на основании подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Процедуру взыскания как в судебном, так и в принудительном порядке предваряет направление налоговым органом в адрес налогоплательщика требования в соответствии со ст.ст. 69, 70 НК РФ с предложением добровольно уплатить начисленную сумму налога.

Вместе с тем, по результатам проверки налоговым органом принимается соответствующее решение, во исполнение которого налоговый орган и направляет требование.

Таким образом, затронутый налогоплательщиком вопрос касается исключительно процедуры исполнения решения, принятого по результатам проверки, и основания, по которым принимается соответствующее решение, имеют значение только для дальнейшей процедуры взыскания начисленной суммы налога (в судебном либо в принудительном порядке), однако не исключают принятия решения о начислении в принципе.

Иное толкование противоречило бы установленным нормам проведения проверок, оформления результатов и принятия по ним решений на основании ст.ст. 89, 100, 101 НК РФ.

Также организацией заявлено об оспаривании требования и решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Ярославской области, направленных на принудительное исполнение решения ИФНС России по г. Клину Московской области по результатам выездной налоговой проверки.

В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Нормы ст. 138 НК РФ об обязательном досудебном порядке обжалования актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействий их должностных лиц носят процессуальный характер, поэтому применяются с момента их вступления в силу, то есть с 01.01.2014.

В этой связи представляются несостоятельными доводы налогоплательщика о том, что поскольку требование и решение в порядке ст. 46 НК РФ являются производными и направлены на исполнение решения по результатам выездной проверки, их оспаривание в вышестоящем налоговом органе прежде обращения в суд не требуется.

Каждый из оспариваемых документов является самостоятельным ненормативным правовым актом, влекущим определенные правовые последствия с учетом также того обстоятельства, что, исследуя процедуру принудительного взыскания задолженности, которая инициируется на основании требования, суд не проверяет основания начисления взыскиваемых сумм, то есть их законность, такие ненормативные правовые акты могут быть признаны недействительными или незаконными по иным, не связанным с решением по результатам проверки основаниям.

Заявителем не представлено документальных доказательств того, что прежде обращения в суд требование и решение обжалованы им в установленном ст. 138 НК РФ порядке.

При таких обстоятельствах, заявление ООО "Клинская недвижимость" в части оспаривания требования и решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Ярославской области суд оставляет без рассмотрения по изложенным основаниям.

Доводы жалобы заявителя не опровергают установленные судом первой инстанции обстоятельства, иная оценка подателем жалобы установленных судами фактических обстоятельств дела и толкование закона не означает судебной ошибки.

При указанных обстоятельствах, из доводов жалобы и материалов дела оснований для отмены решения суда первой инстанции не усматривается.

Нормы процессуального права, несоблюдение которых является основанием для отмены решения суда первой инстанции в любом случае в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не нарушены.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 31 октября 2014 года по делу N А41-18695/14 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.А. Огурцов

Судьи

Н.Н. Катькина С.Ю. Епифанцева