Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 февраля 2015 г. N 14АП-10318/14 (ключевые темы: имущественный налоговый вычет - налоговый период - внереализационные расходы - налоговый агент - статья 220 НК)

Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 февраля 2015 г. N 14АП-10318/14

г. Вологда

19 февраля 2015 г.

Дело N А52-1261/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 12 февраля 2015 года.

В полном объеме постановление изготовлено 19 февраля 2015 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Ралько О.Б. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Леоновой А.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области Андреева А.Ю. по доверенности от 29.04.2014 N 230, от открытого акционерного общества "Псковский кабельный завод" Аксеновой С.П. по доверенности от 03.03.2014 N 63-ЮР, Персица М.Г. по доверенности от 22.01.2015 N 18-ЮР,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видео-конференц-связи при содействии Арбитражного суда Псковской области апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 08 октября 2014 года по делу N А52-1261/2014 (судья Циттель С.Г.),

установил:

открытое акционерное общество "Псковский кабельный завод" (ОГРН 1026000959907; ИНН 6027007519; место нахождения: 180022, город Псков, улица Алмазная, дом 3; далее - ОАО "Псковкабель", общество) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением к Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области (ОГРН 1046000330683; ИНН 6027022228; место нахождения: 180017, город Псков, улица Яна Фабрициуса, дом 2а; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.02.2014 N 13-06/1234 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Псковской области от 08 октября 2014 года заявленные требования общества удовлетворены в полном объеме.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить. Мотивируя апелляционную жалобу, указывает на неправильное применение судом норм материального права, в частности положений статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела. Полагает, что у налогоплательщика отсутствовало право на корректировку налоговой базы и суммы налога в 2012 году, поскольку в данном случае общество не доказало, что ошибки, допущенные им в 2009 году, привели к излишней уплате налога, что исключает применение соответствующих положений статьи 54 НК РФ. Также ссылается на то, что 2009 год не входил в проверяемый период по налогу на прибыль, в связи с чем инспекция не могла проверить утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые периоды, образовавшейся в результате невключения спорных сумм затрат от хищения товара в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов. Считает, что решение налогового органа является законным и обоснованным, доначисление спорных сумм налога на прибыль за 2012 год, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за I квартал 2010 года, пеней и штрафов по указанным налогам, а также по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) как налоговому агенту произведено ответчиком правомерно. Подробные доводы по остальным эпизодам изложены в тексте апелляционной жалобы.

Представитель инспекции в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы.

Общество в отзыве и его представители в судебном заседании отклонили доводы жалобы, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, а также НДФЛ с доходов, источником которых является налоговый агент за период с 01.01.2010 по 02.06.2013, по вопросу полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за 2010-2012 годы, по результатам которой составлен акт от 21.01.2014 N 13-06/997 и вынесено решение от 25.02.2014 N 13-06/1234 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 19278 руб. за неуплату налога на прибыль, по статье 123 НК РФ за неперечисление в установленный срок сумм НДФЛ налоговым агентом; заявителю доначислены налог на прибыль, НДС в общей сумме 1 679 787 руб., пени за несвоевременную уплату названных налогов в общей сумме 493 695 руб. 28 коп., а также предложено удержать неудержанный НДФЛ и перечислить в бюджет в сумме 96 315 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Псковской области от 16.04.2014 N 2.5-07/2845 жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования в полном объеме.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда в связи со следующим.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьями 65 и 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

В пункте 1 решения инспекции указано, что в нарушение пункта 1 статьи 252 и подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов за 2012 год общество необоснованно отразило убытки от хищения в 2008 году товарно-материальных ценностей, относящихся к прошлым налоговым периодам.

В обоснование данного вывода налоговый орган ссылается на то, что постановление о приостановлении предварительного следствия Южно-Уральского Управления внутренних дела на транспорте принято 20.04.2009, следовательно, убытки нужно было отразить в составе внереализационных расходов в декларации за 2009 год. В результате, по мнению ответчика, заявителем допущено необоснованное завышение внереализационных расходов за 2012 год, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год в сумме 33 487 руб.

По мнению налогового органа, независимо от того, к какой разновидности внереализационных расходов относит данные убытки заявитель (указанных в подпункте 1 или в подпункте 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ) налогоплательщик должен их учитывать в порядке, предусмотренном статьей 272 НК РФ, в том налоговом периоде, к которому они относятся.

В ходе проверки инспекция установила, что в 2012 году общество отразило в бухгалтерском учете в составе прочих расходов в качестве убытка прошлых лет, выявленного в отчетном году, убыток от хищения отгруженной в 2008 году продукции на сумму 167 432 руб. 58 коп. Основанием для проведения соответствующей записи в регистрах бухгалтерского учета явился первичный учетный документ - бухгалтерская справка от 30.12.2004 N 00000989. В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 по строке 040 лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций", по строке 200 приложения 2 к листу 02 "Внереализационные расходы - всего" отражены выше названные расходы.

Правомерность отнесения спорной суммы затрат к внереализационным расходам ответчиком не оспаривается.

Вместе с тем в обоснование выводов по рассматриваемому эпизоду налоговый орган сослался на то, что о хищении соответствующего имущества общество узнало в 2008 году, постановление о приостановлении предварительного следствия от 20.04.2009 по делу N 2/1724 в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, получено обществом 03.11.2010, следовательно, у заявителя возникли убытки от хищения. В 2009 году уполномоченным органом принят акт, подтверждающий отсутствия виновных лиц, в 2010 году общество, получив копию данного постановления, выявило убытки, относящиеся к 2009 году, и должно было произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за 2009 год, однако в 2009 году обществом получен убыток, таким образом, допущенная ошибка не привела к излишней уплате налога за указанный год.

Возражая против данного вывода инспекции, общество указало на то, что сумма 167 432 руб. 58 коп. учтена заявителем в бухгалтерском учете на основании бухгалтерской справки в составе прочих расходов в качестве убытка прошлых лет, выявленного в отчетном году (убыток от хищения продукции, отгруженной в 2008 году). По мнению налогоплательщика, в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ данный убыток для целей налогообложения приравнивается к внереализационным расходам, а в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщик вправе учесть ошибки в текущем году вне зависимости от того, известен ли прошлый налоговый период, к которому они относятся, если такие ошибки привели к излишней уплате налога. Обществом в 2008-2009 годах получен убыток, который полностью был учтен при определении налоговой базы в 2011 году. Независимо от квалификации убытка как убытка от хищения при отсутствии виновных лиц или учет убытка для целей налога на прибыль, в 2012 году недоимка не возникла, поскольку в 2011 году была излишне указана прибыль в результате неучета этого убытка. Также общество ссылается на то, что в силу пункта 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик, самостоятельно определяет, к какой группе расходов он отнесет такие затраты.

Суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования общества по данному эпизоду.

Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения суда в указанной части.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, в соответствии с которой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 4 статьи 252 НК РФ в случае, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

На основании пункта 1 части 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном 25 главой НК РФ (пункт 8 статьи 274 настоящего Кодекса).

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 Кодекса уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Указанной статьей НК РФ также установлены особенности для признания расходов в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений статьи 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Вместе с тем в соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

Таким образом, с 01.01.2010 законодательством о налогах и сборах определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения): во-первых, при невозможности определения периода совершения ошибки (искажения); во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Иначе говоря, общество, выявившее допущенную в прошлом налоговом периоде (2009 году) ошибку, которая привела к излишней уплате налога на прибыль, в соответствии с названной нормой вправе было провести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль за налоговый период (2010, 2011, 2012 годы), в котором такие ошибки были выявлены.

Таким образом, налогоплательщики, выявившие в прошлом налоговом периоде ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога на прибыль организаций, в соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 54 НК РФ вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены такие ошибки.

В данном случае, как установлено налоговым органом, судом и следует из материалов дела (налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2008-2011 годы), за налоговые периоды 2008, 2009, 2010 годы обществом получен убыток в сумме 2 481 635 руб. (строка 110 лист 02 декларации "Расчет налога на прибыль организаций"; в 2011 году обществом получена прибыль в сумме 3 938 491 руб.; налоговая база за 2011 год уменьшена заявителем на всю сумму полученного убытка, полученного за периоды 2008-2010 годы, отраженного в налоговых декларациях.

По мнению инспекции, в случае отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год убытка от хищения, размер убытка по итогам этого года по строке 140 приложения 4 к листу 02 декларации должен был составить 1 056 399 руб. Соответственно, полученная в 2011 году прибыль должна была быть уменьшена на 2 649 068 руб., налоговая база должна составить 1 289 423 руб., подлежащий уплате налог на прибыль за 2011 год составит 257 885 руб.

Согласно декларации по налогу на прибыль за 2011 год обществом исчислен налог в сумме 291 371 руб., то есть на 33 487 руб. больше.

Налоговый орган и его представитель инспекции не отрицал факт уплаты общество налога на прибыль за 2011 год в размере, исчисленном в декларации. Доказательств, опровергающих данное обстоятельство, ответчиком не предъявлено.

Довод подателя жалобы об отсутствии факта излишней уплаты налога на прибыль за 2011 год в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право, предусмотренное пунктом 2 статьи 283 НК РФ, путем подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2009 год с отражением убытка и за 2011 год с переносом убытка 2009 года, оценен судом первой инстанции и правомерно отклонен, поскольку данный довод не основан на нормах налогового законодательства.

Как верно отмечено судом, в соответствии с пунктом 2 статьи 87 НК РФ целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, то есть установление правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогоплательщиком налогов и сборов, которые определяются налоговым органом на основании проверки первичных учетных документов, договоров, регистров бухгалтерского и налогового учета и других документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. По результатам такой проверки налоговый орган обязан установить как неуплату (неполную) уплату налогов в результате занижения налоговой базы или других нарушений, так и факты завышения налоговой базы.

Статьей 283 НК РФ не установлен специальный порядок применения права налогоплательщика не перенос убытка. Таким образом, налогоплательщик реализует свое право путем указания (заполнения соответствующих строк декларации) об этом в налоговой декларации за тот налоговый период, в котором он реализует право.

При этом, несмотря на то, что норма, предусмотренная абзацем третьим пункта 1 статьи 54 НК РФ, вступила в силу с 01.01.2010, она с учетом положений пункта 3 статьи 5 НК РФ имеет обратную силу и может быть применена к рассматриваемым правоотношениям, поскольку устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (в том числе права на учет переплаты, образовавшейся в более ранний период вследствие завышения полученных доходов, и освобождения от необходимости представления уточненных налоговых деклараций по налогам).

Общество отрицает факт заявления в составе расходов за 2009 год спорной суммы убытка.

Апелляционной инстанцией отклоняются доводы подателя жалобы о том, что налоговый орган не имел возможности установить наличие излишней уплаты налога на прибыль за 2009 год, поскольку указанный период не входил в период выездной налоговой проверки.

В рассматриваемом случае инспекция имела возможность установить наличие у общества излишней уплаты налога за 2009 год с учетом проведенной ранее камеральной налоговой проверки декларации за указанный налоговый период, а также в связи с наличием в распоряжении налогового органа документов, в том числе регистров, касающихся определения налоговой базы по уже проверенному периоду.

В связи с тем что 2010 и 2011 годы включены в проверяемый ответчиком период, инспекция могла проверить факт включения (невключения) спорных сумм затрат в расходы по декларациям за 2010 и 2011 годы.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что невключение обществом во внереализационные расходы 2009 года убытка от хищения имущества в спорной сумме повлекло за собой излишнюю уплату налога на прибыль за 2011 год в сумме 2 463 424 руб.

Следовательно, установив право общества на учет в составе внереализационных расходов убытков от хищения для целей налогообложения в 2009 году и фактического использования налогоплательщиком права на перенос убытка прошлых налоговых периодов полностью в 2011 году, что подтверждается налоговой декларацией за 2011 год (строки 040, 050, 060 приложения 4 к листу 02) инспекция в рамках выездной налоговой проверки обязана была учесть убыток в размере 167 432 руб. 58 коп. при проверке правильности исчисления налога на прибыль за 2011 год, однако не сделала этого.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что учет суммы убытка от хищения или как убытки прошлых лет, в 2012 году не привел к неуплате налога на прибыль в бюджет, поскольку этот налог излишне уплачен заявителем по итогам 2011 года. Доказательства обратного не представлено ответчиком. При этом квалификация в данном случае спорных сумм затрат не имеет правового значения для решения вопроса о включении их в состав расходов.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2012 год, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 2 статьи 122 НК РФ.

В пункте 2 решения инспекции указано, что в нарушение подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ обществом необоснованно применена налоговая льгота по НДС при выполнении опытно-конструкторских работ за счет федерального бюджета.

По мнению ответчика, неправомерное применение льготы повлекло неполную уплату данного налога за I квартал 2010 года в сумме 1 646 300 руб.

Как установлено судом первой инстанции, ОАО "Псковкабель" по договорам от 01.07.2008 N 82 и от 19.08.2008 N 95 изготовило в соответствии с конструкторской и технической документацией заказчика - открытого акционерного общества "Концерн "Морское подводное оружие - Гидроприбор" (далее - ОАО "Концерн "Морское подводное оружие - Гидроприбор") с использованием давальческого сырья заказчика (кабель марок КГ-200, КГ-250 длиной 350 м, 1000 м) и поставило готовое изделие БКС (буксирно-кабельной системы) заказчику во исполнение государственных контрактов, финансируемых за счет ассигнований сметы Минобороны России из федерального бюджета (уведомления от 31.01.2008 N 253/10/390-1, от 30.10.2008 N 017-1395, от 05.11.2008 N 459/2256, от 12.05.2009 N 017-510, от 28.05.2009 N 459/969).

Также судом установлено, что представленные заявителем ответчику доказательства в подтверждение осуществления научно-конструкторских работ финансируемых за счет средств федерального бюджета согласуются между собой и свидетельствуют о выполнении заявителем отдельного этапа работ по изготовлению нового изделия в рамках опытно-конструкторских работ "Минотавр".

Не оспаривая вышеуказанные обстоятельства, инспекция полагает, что общество не создавало новый образец оборудования или материалов, а изготовило с привлечением общества с ограниченной ответственностью "Псковгеокабель" (далее - ООО "Псковгеокабель") буксирно-кабельные системы в соответствии с полученной от заказчика конструкторской документацией. Поэтому.

По мнению ответчика, выполнение ОАО "Псковкабель" выполняло работы по договорам N 82 от 01.07.2008 и N 95 от 19.08.2008 изготовление изделия по представленной другим лицом конструкторской документацией не относится к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, созданию новой продукции и технологий, поскольку предметом договоров является изготовление в соответствии с условиями договора изделий по техническим условиям (конструкторской документации), разработанными заказчиком ОАО "Концерн "Морское подводное оружие - Гидроприбор". Общество для изготовления изделий по названным договорам привлекло ООО "Псковгеокабель", которое на основании договора об оказании услуг от 01.04.2007 N 70/07-489 изготовило эти изделия БКС и доставило заказчику по договорам ОАО "Псковкабель". Налоговый орган считает, что названные обстоятельства указывают на то, что договоры от 01.07.2018 N 82, от 19.08.2008 N 95 являются, по сути, договорами подряда и не соответствуют определению "договор на выполнение опытно-конструкторских работ" в соответствии со статьей 769 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), следовательно у общества не имеется права на применение льготы, предусмотренной подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, так как в данном случае заявитель не разработал самостоятельно конструкторскую или техническую документацию на новое изделие и не создал опытные образцы, обладающие характерными для нововведений принципиальными особенностями

Возражая против данного вывода инспекции, общество указало на то, что применение льготы по НДС при выполнении заказа на изготовление опытных образцов законно и обоснованно, поскольку предметом договоров от 01.07.2008 N 82 и от 19.08.2008 N 95 является изготовление исполнителем (ОАО "Псковкабель") в соответствии с условиями договоров и передачи заказчику (ОАО "Концерн "Морское подводное оружие - Гидроприбор") изделия БКС 4094.002.000 длиной 810 метров и изделия БКС 4078.002.000 длиной 300 метров, которые являются опытными образцами, не имеющими сертификата соответствия и не предназначенными для реализации третьим лицам. Кроме того, общество сослалось на то, что в ходе выездной проверки в инспекцию представлены документы, подтверждающие изготовление и поставку изделия во исполнение государственных контрактов, финансируемых за счет ассигнований сметы Министерства обороны Российской Федерации из федерального бюджета, что соответствует условиям применения льготы, предусмотренным подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ (выполнение опытно-конструкторский работ за счет средств бюджетов). По мнению заявителя, в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 769 ГК РФ договор может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы), а код льготы 1010294 в налоговой декларации по НДС за спорный налоговый период указан на основании уведомлений всех участников по исполнению государственных контрактов.

Суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования общества по данному эпизоду.

Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения суда в указанной части.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Операции, не подлежащие налогообложению НДС, определены в статье 149 НК РФ, в силу подпункта 16 пункта 3 которой не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Глава 21 НК РФ не содержит требования к перечню документов в подтверждение правомерности применения освобождения операций, предусмотренных подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Довод подателя жалобы о том, что изготовление изделия по представленной другим лицом конструкторской документацией не относится к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, созданию новой продукции и технологий, оценен судом первой инстанции и правомерно отклонен, поскольку он основан на неверном толковании подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, а также положений статьи 769 ГК РФ.

Как верно отмечено судом, согласно статье 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено в НК РФ.

В соответствии со статьей 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Договор с исполнителем может охватывать как вест цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы).

При выполнении опытно-конструкторских или технологических работ исполнитель вправе, если иное не предусмотрено договором, привлекать к его исполнению третьих лиц. К отношениям исполнителя с третьими лицами применяются правила о генеральном подрядчике и субподрядчике (пункт 2 статьи 770 ГК РФ).

Статьей 421 ГК РФ предусмотрено, что стороны свободы в заключение договора.

Исходя из системного толкования названных норм, опытно-конструкторские работы могут выполняться исполнителем, как в целом, так и отдельными этапами (элементами) с привлечением третьих лиц.

Согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит обложению НДС на территории Российской Федерации выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов.

При этом, суд первой инстанции обоснованно указал, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает в качестве условия применения указанной льготы осуществления одним исполнителем работ по разработке конструкторской или технической документации на новое изделие и его изготовление.

В данном случае исполнитель ОАО "Концерн "Морское подводное оружие - Гидроприбор" - это исполнитель по договору от 29.07.2008 N 11014/08-84/2008/017, заключенным с открытым акционерным обществом "Концерн "Океанприбор" в обеспечение опытно-конструкторских работ "Минотавр" по государственному контракту от 02.12.1993 N ЕГ-61-93, и заказчик по договорам, заключенным с ОАО "Псковкабель". При этом договоры на изготовление только БКС заключены в соответствии с положениями пункта 2 статьи 770 статьи 421 ГК РФ.

Факт финансирования и оплаты работ по разработке, созданию БКС за счет ассигнований Минобороны России, выделяемых из федерального бюджета, инспекцией не оспаривается и документально не опровергнут. Также налоговым органом не оспаривается тот факт, что БКС является новым изделием, ранее не производимым.

Таким образом, суда пришел к обоснованному выводу о том, что заявителем выполнены условия для льготы по НДС, предусмотренной подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Ссылки подателя жалобы на то, что в паспорте на изделия указано ООО "Псковгеокабель", доставка изделия производилась также ООО "Псковгеокабель", что, по мнению ответчика, подтверждает фактическое изготовление изделия этим обществом, а участие общества в данном случае посредническое, правомерно признанны судом необоснованными.

Как усматривается в материалах дела, ООО "Псковгеокабель" оказывало ОАО "Псковкабель" услуги по изготовлению БКС в соответствии с договором от 01.07.2007 N 70/07/-489, что не противоречит требованиям статей 769, 770 ГК РФ.

Из актов от 20.01.2010 N 1/10, от 22.01.2010 N 2/10 и товарных накладных от 30.04.2010 N ПК190/1, от 20.01.2010 N ПК157 следует, что изделия приняты заказчиком от заявителя. Материалами дела подтверждается, что в рамках исполнения вышеназванных договоров на изготовление изделия у общества сформированы материальные расходы, которые претензий к которым у ответчика отсутствуют.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение инспекции в части доначисления НДС за I квартал 2010 года, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 2 статьи 122 НК РФ.

В пункте 3 решения инспекции указано, что в нарушение пункта 3 статьи 220 НК РФ общество в пяти случаях при получении заявления работника на предоставление имущественного вычета в течение налогового периода предоставляло налоговый вычет сначала года.

По мнению налогового органа, в результате допущенного нарушения сумма неудержанного и неперечисленного налоговым агентом НДФЛ составила 96 315 руб., в том числе за 2011 год - 34 487 руб., за 2012 год - 61 828 руб.

В обоснование данного вывода инспекция посчитала, что заявитель, ссылаясь на порядок возврата НДФЛ, предусмотренный статьей 231 НК РФ, игнорирует основания для применения указанного порядка в случае использования налогоплательщиком имущественного налогового вычета, так как до 01.01.2011 порядок возврата налоговым агентом излишне удержанных сумм НДФЛ законодательством не был определен. Этот порядок был установлен после внесения Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в пункт 1 статьи 231 НК РФ изменений, в результате которых данный пункт изложен в новой редакции, установившей порядок и сроки возврата излишне удержанной налоговым органом суммы налога, а также изменений в статьи 220 НК РФ, определяющей, в каких случаях и какие суммы налога, возвращает налоговый агент при использовании налогоплательщиком имущественного налогового вычета.

В соответствии с указанной нормой, возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 НК РФ, подлежит сумма налога, излишне удержанного после получения налоговым агентом заявления о получении имущественного налогового вычета, в случае, если налоговый агент неправомерно удержал налог после представления налогоплательщиком указанного заявления без учета данного вычета. Соответственно, исходя из установленных законом условий для возврата налога в порядке, установленном статьей 231 НК РФ, в случае использования налогоплательщиком имущественного налогового вычета этот порядок не применяется к суммам налога, удержанным налоговым агентом до получения заявления налогоплательщика.

Возражая против данного вывода инспекции, общество указало на то, что в НК РФ отсутствуют основания отказа в предоставлении работникам вычетов по НДФЛ и, соответственно, возврата НДФЛ за месяцы, предшествующие месяцу представления налогового уведомления. По мнению общества, вся сумма налога, удержанная налоговым агентом с начала календарного года, в момент представления работником заявления и уведомления инспекции на право имущественного вычета в конкретном налоговом периоде становится излишне удержанной и подлежит безусловному возврату налогоплательщику. Таким образом, оснований для квалификации сумм НДФЛ, возвращенных с начала календарного года в качестве неудержанных и неперечисленных, в НК РФ не предусмотрено, следовательно ответственность, предусмотренная статьей 123 НК РФ, к обществу не может быть применена.

Суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования общества по данному эпизоду.

Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения суда в указанной части.

В силу статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджетную систему Российской Федерации налоги на соответствующие счета Федерального казначейства. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

На основании статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 названного Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Статьей 216 НК РФ установлено, что налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.

В соответствии с пунктом 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов.

В силу положений пунктов 2 и 3 статьи 220 НК РФ при приобретении или строительстве жилья налогоплательщик (физическое лицо) вправе получить имущественный налоговый вычет не только в инспекции по истечении налогового периода, но и у работодателя до окончания этого периода.

Согласно пункту 3 статьи 220 названного Кодекса имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 этой статьи Кодекса, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (налоговому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента в соответствии с указанной нормой Кодекса должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета, которые указаны в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Форма уведомления налогового органа о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет (утвержденная Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@) подтверждает, что налоговый орган предоставил право налогоплательщику (физическому лицу) на имущественный вычет за календарный год.

Таким образом, как верно отмечено судом первой инстанции, из подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, пункта 3 статьи 220 НК РФ и уведомления налогового органа следует, что имущественный вычет при приобретении налогоплательщиком жилья (квартиры) предоставляется налогоплательщику за весь налоговый период, в котором право на такой вычет возникло.

Пунктом 3 статьи 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Из положений НК РФ следует право налогоплательщика на получение налогового вычета с начала календарного года вне зависимости от использования способа его получения (обращения в налоговый орган или обращения к работодателю) и обязанность налогового агента в случае обращения налогоплательщика в установленном законодательством Российской Федерации порядке к нему за получением имущественного налогового вычета учитывать налоговый вычет с начала налогового периода.

Инспекцией не оспаривается тот факт, что общество, являясь налоговым агентом, своевременно и в полном объеме удерживало и перечисляло в бюджет НДФЛ с начала налоговых периодов 2011, 2012 годов с работников Иванова А.В. (2011, 2012 налоговые периоды), Кобызь Н.В., Михеевой М.А., Яковлевой Т.В.

Начиная с 09.03.2011, 28.09.2011 в отношении работников Иванова А.В., Кобызь Н.В., с 14.02.2012, 26.06.12, 30.07.2012 в отношении работников Иванова А.В., Михеевой М.А., Яковлевой Т.В. общество стало применять имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, ко всем доходам налогоплательщиков, полученными ими с начала 2011, 2012 годов в соответствии с уведомлениями налоговой инспекции от 09.03.2011 N 5274, от 28.09.2011 N 5743, от 14.02.2012 N 6095, от 26.06.2012 N 6665, от 30.07.2012 N 6711, с учетом порядка исчисления налогов нарастающим итогом с начала календарного года.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что имущественный налоговый вычет применяется не к доходам, полученным налогоплательщиком с даты предоставления уведомления налоговому агенту, а к доходам, полученным налогоплательщиком в налоговом периоде, за который ему предоставлен налоговым органом имущественный вычет. При этом налогоплательщик не может быть лишен своего права на получение имущественного налогового вычета по доходам за весь налоговый период, в котором такой вычет подтвержден в зависимости от порядка получения имущественного налогового вычета.

Ссылка ответчика на пункт 4 статьи 220 НК РФ правомерно не принята судом во внимание, поскольку данный пункт статьи 220 НК РФ, введенный в действие с 01.01.2011 Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, предусматривает последствия неправомерного удержания налоговым агентом НДФЛ без учета имущественного налогового вычета после предоставления налогоплательщиком соответствующего уведомления налогового органа и заявления и корреспондирует праву налогоплательщика, обусловленному пунктом 3 данной статьи Кодекса, на получение указанного вычета у работодателя.

При этом, как верно отмечено судом, внесение дополнения в норму по имущественным налоговым вычетам не изменило порядок исчисления налоговым агентом сумм НДФЛ, установленный пунктом 3 статьи 226 НК РФ, а статьей 231 НК РФ и до внесения изменений в статью 220 НК РФ предусматривался возврат налоговым агентом НДФЛ при излишнем удержании налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога.

В данном случае общество до даты получения от налогоплательщика (физических лиц - работников) уведомления налогового органа о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет и заявления работника на предоставление имущественный вычет общество удерживало налог без применения имущественного вычета, однако на основании письменных заявлений налогоплательщиков о предоставлении имущественного налогового вычета и уведомлений, выданных налоговыми органами за налоговый период, предоставил налогоплательщикам (работникам общества - физическим лицам) имущественный налоговый вычет за весь налоговый период (с начала года), в котором право на такой вычет возникло.

Таким образом, следует признать обоснованным вывод суда о том, что у ОАО "Псковкабель" отсутствует неудержанный НДФЛ по ставке 13 процентов за 2011, 2012 годы в размере 96 315 руб., определенном ответчиком, а также факт совершения правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 НК РФ.

На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение инспекции в части предложения удержать неудержанный НДФЛ и перечислить в бюджет в сумме 96 315 руб., начисления пеней по указанному налогу и штрафа по статье 123 НК РФ.

При таких обстоятельствах суд правомерно удовлетворил заявленные требования общества в полном объеме.

Подателем апелляционной жалобы не приведены доводы, опровергающие решение суда.

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что оснований для отмены (изменения) решения суда первой инстанции в данном случае не имеется, апелляционная жалоба инспекции удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 08 октября 2014 года по делу N А52-1261/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

О.Б. Ралько О.А. Тарасова