Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2015 г. N 14АП-11110/14

г. Вологда

20 февраля 2015 г.

Дело N А05-10670/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2015 года.

В полном объеме постановление изготовлено 20 февраля 2015 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тарасовой О.А., судей Виноградовой Т.В. и Докшиной А.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания Леоновой А.В.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Контиевского С.Л. по доверенности от 05.12.2014 N 2.26-08/27250, от общества с ограниченной ответственностью "Автодороги" Лочехиной Л.П. по доверенности от 03.02.2015 N 14, Демидовой Н.В. по доверенности от 04.02.2015 N 15, Стенюшкина А.Н. по доверенности от 03.02.2015 N 13,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автодороги" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 30 октября 2014 года по делу N А05-10670/2014 (судья Чурова А.А.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Автодороги" (ОГРН 1032900018832; ИНН 2901115427; место нахождения: 163039, город Архангельск, улица Дорожников, дом 6; далее - общество, ООО Автодороги") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (место нахождения: 163013, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1; далее - инспекция, налоговый орган) от 16.05.2014 N 2.18-16/35 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В качестве второго ответчика к участию в деле привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - межрайонная инспекция).

Решением суда от 30 октября 2014 года заявителю отказано в удовлетворении требований.

Общество не согласилось с данным судебным актом, поэтому обратилось в суд апелляционной инстанции с жалобой об отмене данного судебного решения. Заявитель считает, что при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) им правомерно в состав прочих расходов, связанные с производством и реализацией, включены расходы на создание резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию в 2011 и 2012 гг. исходя из ожидаемых расходов на гарантийное обслуживание и ремонт согласно планам выполнения гарантийных обязательств по заключенным в течение периода договорам (контрактам). Также общество считает неправомерным привлечение его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде штрафа в размере 938 591 руб.

Инспекция и межрайонная инспекция в отзывах отклонили доводы, приведенные подателем жалобы, ссылаясь на то, что в обжалуемой части решение суда является законным и обоснованным, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Межрайонная инспекция надлежащим образом извещена о времени и месте рассмотрения жалобы, однако представителя в суд не направила, в связи с этим дело рассмотрено без ее участия в порядке, предусмотренном статьями 123, 210, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Обжалуемое решение суда проверено апелляционной инстанцией в порядке, предусмотренном статьями 266-269 названного Кодекса.

Заслушав объяснения представителей инспекции и общества, изучив доводы, приведенные в апелляционной жалобе, и письменные доказательства, апелляционная инстанция приходит к выводу, что обжалуемое решение суда отмене (изменению) не подлежит в связи со следующим.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества, по результатам которой составлен акт от 31.03.2014 N 2.18-16/26 и вынесено оспариваемое решение.

Данное решение инспекции, в том числе в части указанных выше эпизодов, оспорено обществом в судебном порядке.

Как следует из пункта 1.1.6 решения инспекции от 16.05.2014 N 2.18-16/35, в нарушение подпункта 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ обществом в 2011-2012 г. необоснованно отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией затраты на создание резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию в размере 104 755 921 руб.

Данные выводы мотивированы тем, что в 2011, 2012 гг., а также с 2007 по 2010 гг. общество не имело фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание по устранению дефектов, возникших в течение гарантийного срока на автомобильных дорогах в течение трех лет. Указанное, по мнению инспекции, свидетельствует о нарушении порядка создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в 2011-2012 гг.

Налоговый орган указывает на то, что, поскольку ООО "Автодороги" занимается ремонтом автомобильных дорог более трех лет, то при определении указанного резерва ему следовало учитывать долю фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года и сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Ссылаясь на то, что в течение предыдущих трех лет общество не имело фактических расходов по гарантийному ремонту, инспекция считает, что предельный процент отчислений составит ноль, соответственно, создание резерва на 2011-2012 гг. неправомерно.

Кроме того, по мнению инспекции, налогоплательщик нарушил порядок отнесения в состав расходов сумм неиспользованного резерва, поскольку отнес на расходы затраты на создание резерва: за 2011 год в размере 43 874 345 руб., за 2012 год в размере 60 881775 руб. - при отсутствии реальных затрат на ремонт и гарантийное обслуживание реализованной продукции, а сумму резерва перенес на 2013 год.

Заявитель указывает на то, что формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию установлено учетной политикой общества. Норматив отчислений в резерв берется из ожидаемых расходов на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт. Данные расходы подтверждаются планом выполнения гарантийных обязательств по заключенным в течение периода договорам (контрактам). Сумма неиспользованного резерва на гарантийное обслуживание и ремонт переносится на последующие налоговые периоды. Дата признания расходов на формирование резерва установлена как дата реализации результатов работ.

Планируемые затраты по гарантийным обязательствам ремонта поверхностного слоя асфальтобетонного покрытия на налоговые периоды установлены распоряжениями генерального директора. Сумма неиспользованного резерва на гарантийный ремонт, определенная в налоговом периоде, переносится на следующие налоговые периоды.

В связи с истечением срока гарантийных обязательств сумма неиспользованного гарантийного резерва по окончании сроков действия контрактов (договоров) признана внереализационным доходом общества для целей налогообложения налогом на прибыль в следующем налоговом периоде.

Таким образом, обществом производится корректировка созданного резерва на гарантийный ремонт и обслуживание, часть суммы неиспользованного резерва подлежит восстановлению в следующем периоде, часть - переносится на следующий налоговый период.

Суд первой инстанции посчитал обоснованным решение инспекции от 16.05.2014 N 2.18-16/35 в указанной части. Суд апелляционной инстанции согласен с выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.

На основании подпункта 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 Кодекса).

Пунктом 1 статьи 267 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (пункт 2 статьи 267 НК РФ).

Как следует из пункта 3 названной статьи Кодекса, расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Пунктом 4 статьи 267 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

Таким образом, как правильно ссылается налоговый орган, статья 267 НК РФ предусматривает два способа формирования резерва на гарантийный ремонт: для организаций, ранее не осуществлявших реализацию товаров и работ с условием гарантийного ремонта и обслуживания, и для организаций, ранее осуществлявших реализацию товаров и работ с условием гарантийного ремонта.

Судом первой инстанции установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается обществом, что заявитель осуществляет работы по выполнению дорожно-строительных работ более трех лет и ранее представлял гарантийные обязательства по их результатам.

Следовательно, общество должно руководствоваться порядком определения размера резерва, определенным пунктом 3 статьи 267 НК РФ (доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период).

Ввиду изложенного порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и включения в состав прочих расходов затрат на его создание, предусмотренный учетной политикой заявителя, не может быть применим, поскольку нормы НК РФ не предусматривают возможности изменения установленного порядка формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Ссылка подателя жалобы на пункт 4 статьи 267 НК РФ подлежит отклонению, поскольку, как следует из данного пункта, его положения распространяются на налогоплательщиков, ранее не осуществлявших реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания. К таковым налогоплательщикам заявитель не относится.

Судом первой инстанции также дана надлежащая оценка доводу подателя жалобы о том, что в рассматриваемом случае общество правомерно определяло размер резерва исходя из размера ожидаемых расходов (определенных с учетом экспертных заключений), поскольку выполнение каждого контракта на ремонт автодороги имеет индивидуальные характеристики, в том числе с различными сроками гарантийных обязательств. С выводами суда первой инстанции суд апелляционной инстанции согласен.

Различные условия, характеризующие гарантийный срок по устранению дефектов по покрытию, поверхностной обработке и разметке, в том числе зависящие от совершенствования и обновления парка дорожной техники, качества используемых при ремонтах автодорог материалов, не свидетельствуют об индивидуальности каждого из контрактов, предполагающей применение положений пункта 4 статьи 267 НК РФ исходя из размера ожидаемых расходов.

Следовательно, по данному эпизоду оспариваемое решение инспекции признанию недействительным не подлежит.

Как усматривается в материалах дела, в ходе проверки налогоплательщик представил уточненные налоговые декларации по НДС.

Учитывая положения пункта 3 статьи 81 НК РФ, налоговый орган привлек общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм. Размер штрафа составил 3 716 965 руб. Инспекция уменьшила указанную сумму штрафа до 1 858 483 руб., применив смягчающие ответственность обстоятельства.

Решением управления от 24.07.2014 N 07-10/1/08334 размер штрафных санкций определен с учетом смягчающих ответственность обстоятельств и составил 938 591 руб.

Факт привлечения к ответственности по данному эпизоду заявитель не оспаривает.

В то же время общество считает, что размер штрафа должен быть уменьшен, поскольку при определении штрафных санкций следовало также учесть, что общество самостоятельно обнаружило неправильное исчисление НДС, которое явилась следствием ошибки программного обеспечения. Согласно уточненным расчетам по НДС в налоговых периодах возникла как недоимка, так и суммы, подлежащие возмещению из бюджета. У заявителя на дату составления акта проверки отсутствует задолженность по данному налогу, пени уплачены в бюджет сразу же после выявления ошибки. Кроме того, общество просит учесть, что им осуществляется ремонт и строительство дорог. По мнению подателя жалобы, снижение размера штрафа в 4 раза является недостаточным, не отвечающим принципу разумности и справедливости.

На указанные обстоятельства заявитель ссылался как при рассмотрении дела в суде первой инстанции, так и при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции.

При определении размера штрафных санкций, подлежащих взысканию с заявителя, инспекция и управление установили основания для применения положений статей 112, 114 НК РФ.

Так, инспекция в качестве смягчающих ответственность обстоятельств учла то, что общество является производственным предприятием, осуществляет ремонт, содержание, реконструкцию федеральной автодороги М-8, в настоящее время заключены государственные контракты на выполнение работ по ремонту, реконструкции и содержанию автодороги М-8 на период с 01.01.2014 по 2017 год; общество участвует в торгах по госконтрактам, что требует большого вложения денежных средств на обеспечение заказов, приобретения техники; общество вынуждено брать кредиты в банках под большие проценты, что сказывается на его материальном положении; характер совершенных обществом нарушений налогового законодательства свидетельствует о том, что эти правонарушения совершены налогоплательщиком неумышленно.

Управление, учитывая социально значимый характер деятельности общества, отсутствие у общества задолженности, уменьшило налоговые санкции по налогу на добавленную стоимость до 938 591 руб.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ обстоятельства рассматриваемого дела, суд первой инстанции посчитал, что оснований для снижения указанной суммы штрафа в данном случае не имеется.

Апелляционная инстанция согласна с данными выводами суда по следующим основаниям.

Исходя из содержания пункта 3 статьи 114 названного Кодекса и пункта 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, установленный пунктом 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим. Согласно подпункту 3 пункта 1 названной статьи смягчающими могут признаваться иные, не указанные в пункте 1 статьи 112 НК РФ, обстоятельства.

В соответствии с положениями статей 112 и 114 НК РФ, статьи 71 АПК РФ примененная налоговым органом мера ответственности за совершение налогового правонарушения проверяется судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оцениваются судом по своему внутреннему убеждению.

Принимая во внимание норму подпункта 3 пункта 1 и пункта 4 статьи 112 НК РФ, суд вправе признать недействительным решение налогового органа в части необоснованного (без учета всех имеющихся смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств) размера примененных санкций.

В данном случае, как следует из материалов дела, обстоятельства, на которые ссылается общество, учтены инспекцией и управлением при определении размера штрафных санкций.

Как правильно указал суд первой инстанции, размер штрафа, уменьшенного с 3 716 965 руб. до 938 591 руб., является разумным, отвечает принципам справедливости и соразмерности наказания. Какие-либо доказательства тому, что налоговыми органами не учтены обстоятельства, свидетельствующие об исключительности совершенного нарушения, в том числе влекущие уменьшение штрафа в большем размере, суду не представлены.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 30 октября 2014 года по делу N А05-10670/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автодороги" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

О.А. Тарасова

Судьи

Т.В. Виноградова А.Ю. Докшина